I SA/Gd 2336/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.128,90 (słownie: trzy tysiące sto dwadzieścia osiem 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2336/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. Nr [...]Pierwszy Urząd Skarbowy określił "A" Spółka z o.o. w B.: zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 20.387,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 13.450,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 12.347,00 zł. Wydając powyższą decyzję organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 37.359,81 zł, na którą złożyły się: 1. wydatki na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki w kwocie 25.330,65 zł, 2. wydatki dotyczące roku 1997 i 1999 zaewidencjonowane w kosztach roku 1998 w kwocie 576,79, 3. wydatki nieprawidłowo udokumentowane w kwocie 251,47 zł, 4. wydatki poniesione na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy w kwocie 11.115,90 zł, 5. wydatki nie związane z prowadzoną działalnością w kwocie 85,00 zł. Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej żądając uchylenia w części zaskarżonej decyzji dotyczącej stwierdzenia zawyżenia kosztów z tytułu wydatków poniesionych na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem w kwocie 25.330,65 zł oraz z tytułu wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy w łącznej kwocie 11.115,90 zł i umorzenie w tym zakresie postępowania. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 października 2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą do zarachowania wydatków poniesionych na rzecz udziałowca W.B. w łącznej wysokości 25.330,65 zł była umowa o pracę zawarta w dniu 1 lutego 1996 r. na czas określony na stanowisku Prezesa Spółki w wymiarze czasu pracy na 1/2 etatu. Umowa ta została zawarta pomiędzy W.B. a Spółką reprezentowana przez udziałowca – C.M. – jako przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników, co oznacza, że w dniu zawarcia tej umowy Spółka nie była reprezentowana ani przez radę nadzorczą, ani też pełnomocnika, co spowodowało naruszenie art. 203 Kodeksu handlowego, w myśl którego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Przepis art. 203 Kodeksu handlowego zawiera wyraźne określenie sposobu reprezentacji spółki przy czynnościach prawnych między spółką a członkami zarządu. Skutków prawnych czynności dokonanych z członkami zarządu spółki przez podmiot nie mający umocowania do działania w jej imieniu, należy poszukiwać w art. 58 Kodeksu cywilnego – przepisie generalnie wyznaczającym granice skuteczności czynności prawnych. W myśl tego artykułu zasadą jest, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, a co za tym idzie umowa o pracę z prezesem Spółki jako jednoosobowym Zarządem zawarta przez podmiot nieuprawniony do reprezentacji Spółki w sposób przewidziany w art. 203 Kodeksu handlowego jest umową nieskuteczną z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z czym wydatki w kwocie 25.330,65 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy w kwocie 11.115,90 zł organ odwoławczy wskazał, iż podstawą do zarachowania powyższych wydatków były delegacje, na podstawie których rozliczane były koszty związane z wyjazdami służbowymi pracowników. Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości zaliczenia przez podatnika przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu wydatki, ale to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Z materiału dowodowego wynika, że pracownicy Spółki nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdu co stanowi naruszenie art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit.a tej ustawy. Uwzględnienie przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów w jazdach zamiejscowych uwarunkowane jest spełnieniem określonych prawem wymogów, tzn.: 1. podróż służbowa powinna być udokumentowana poleceniem wyjazdu (delegacją), 2. pracownik winien prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu według wzoru określonego w Wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.Urz. Min. Fin. z 1996 r. Nr 25, poz. 137), przy czym ewidencja ta powinna być w każdym miesiącu poświadczona przez pracodawcę. Spółka spełniła wymóg określony w punkcie pierwszym. Nie spełniła natomiast warunku drugiego, a zatem wydatki w kwocie 11.115,90 zł zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazuje, że decyzja pierwszoinstancyjna nie naruszyła art. 121, 122, 124, 180 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem wydanie jej zostało poprzedzone wnikliwą analizą zgromadzonych w sprawie materiałów, które poddane zostały ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Spółka została zapoznana z materiałem dowodowym, co do którego wypowiedziała się we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu i w odwołaniu. Złożenie przez Spółkę w dniu 14 marca 2001 r. protokołu z dnia 16 czerwca 1998 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie reprezentowania Spółki wobec Zarządu oraz uchwały nr 3/98 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia pełnomocnictwa dla K.W. nie może być argumentem stanowiącym podstawę do zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ dokumenty te zostały złożone dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli i podpisaniu go przez Prezesa Zarządu W.B., tym bardziej, iż Spółka w piśmie z dnia 31 października 2000 r. informuje, że "przedłożono do kontroli wszystkie dokumenty źródłowe za 1998 r.". Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego "A" Spółka z o.o. w B. zaskarżyła ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w zakresie pkt 1 dotyczącego kwoty 25.330,65 zł oraz pkt 4 dotyczącego kwoty 11.115,90 zł. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i procesowego tj. art. 121, 122, 124, 180 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Spółka odnosząc się do rozstrzygnięcia organu odwoławczego stwierdziła, iż Izba Skarbowa dopuściła się rażącego naruszenia prawa sankcjonując błędne – jej zdaniem – rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Spółka kwestionuje twierdzenie organu pierwszoinstancyjnego, iż W.B. będący jednocześnie jednoosobowym zarządem Spółki oraz jej udziałowcem nie jest jej pracownikiem, a także zarzuca organom podatkowym nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania dla celów służbowych samochodów osobowych nie będących własnością pracodawcy w kwocie 11.115,90 zł. Podstawą do zarachowania powyższych wydatków były delegacje, na podstawie których rozliczane były koszty związane z wyjazdami służbowymi pracowników. Spółka uważa, iż delegacje służbowe są wystarczającymi dokumentami do rozliczenia poniesionych kosztów w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 28 marca 1998 r. Wskazuje też, że dokumenty te spełniają wymogi Wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. bowiem zawierają takie dane jak: nazwisko i imię delegowanego, cel wyjazdu, ilość przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr oraz każdorazowe potwierdzenie przez pracodawcę. W świetle powyższego zakwestionowanie przedmiotowych wydatków jest – zdaniem skarżącej – niesłuszne, ponieważ były one związane z prowadzona działalnością i zostały fizycznie poniesione, a także zgodne z obowiązującymi przepisami. W ocenie skarżącej Izba Skarbowa powieliła błąd Pierwszego Urzędu Skarbowego bezzasadnie odrzucając przedstawione przez Spółkę dowody po podpisaniu protokołu z kontroli i nie ustosunkowując się do nich. Spółka uważa, iż takie postępowanie organów podatkowych narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, ponieważ ogranicza prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, co w konsekwencji sprowadza się do naruszenia prawa wynikającego z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej do składania zastrzeżeń lub wyjaśnień ze wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie należało stwierdzić – z urzędu – naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakładającym na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Samo naruszenie powyższej regulacji nie zawsze musi prowadzić do uchylenia decyzji, jednak w niniejszej sprawie naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe jest stanowisko Izby Skarbowej, że wydatki na rzecz udziałowca Spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczność, że nie istnieje stosunek pracy, na podstawie którego sporne wydatki możnaby uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Kwota świadczeń dokonanych przez Spółkę z o.o. na rzecz jej udziałowców, niebędących pracownikami tej Spółki, z tytułu korzystania przez Spółkę z prywatnych samochodów udziałowców stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002 r. III RN 156/01 – M. Podat. 2002/11/2 czy wyrok NSA z dnia 6 października 1999 r. SA/Sz 939/98 – LEX nr 39514). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie swoistą "ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo choćby tylko potencjalnego przychodu. Inaczej mówiąc, wspomniane wydatki nie są z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem i mają swój szeroko pojęty ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione "na rzecz" udziałowców (akcjonariuszy), czy też raczej – im kompensowane (zwracane). W konsekwencji ewentualne zakazy uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć ustawowe oparcie i nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. Kwestia czy W.B. był pracownikiem skarżącej Spółki ma jedynie znaczenie dla kwalifikacji wydatków pod reguły z art. 16 ust. 1 pkt 30 czy z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Jednak takiej oceny organy nie próbowały dokonać. Także samo ustalenie, że W.B. nie był pracownikiem skarżącej Spółki zostało poczynione z naruszeniem zasady z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) rozwiniętej w art. 187, która nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wprawdzie nie nasuwa zastrzeżeń stanowisko organów, że umowa o pracę zawarta w dniu 1 lutego 1996 r. pomiędzy W.B. a Spółką reprezentowaną przez udziałowca C.M. jako przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników została zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, a tym samym była nieważna (art. 58 Kodeksu cywilnego) jednak strona przedłożyła na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji uchwałę nr 3/98 z dnia 16 czerwca 1998 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie powołania pełnomocnika reprezentującego Spółkę w stosunkach cywilno-prawnych względem zarządu. Strona jak wynika z decyzji organu I instancji przedłożyła też umowę o pracę zawartą w dniu 17 czerwca 1998 r. Z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki i treści protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 czerwca 1998 r. wynika, że przyczyną podjętych w 1998 r. działań były publikacje i dyskusje z biegłym rewidentem, a przedłożenie tych dokumentów po zapoznaniu się z protokołem kontroli z 10 stycznia 2001 r. wynikało z zaskoczenia strony zarzutem co do nieważności umowy. Wydaje się zatem, że organ odwoławczy winien bardziej szczegółowo uzasadnić powód pominięcia mocy dowodowej tych dokumentów i ustalić czy mogła mieć miejsce uzasadniona zwłoka z przedłożeniem tych materiałów czy też były one sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Natomiast zasadne było stanowisko organów, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Przy czym stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracownika z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Stosowny wzór określają Wytyczne Ministerstwa Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137). Ewidencja powyższa powinna zawierać co najmniej numer kolejnego wpisu, datę wyjazdu, numer rejestracyjny pojazdu, pojemność silnika, trasę wyjazdu, cel wyjazdu, liczę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu i wartość, dane pracownika. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (np. wyroki z dnia 4 lutego 1997 r. SA/Sz 3190/95, z 26 listopada 1997 r. I SA/Lu 1162/96 czy z dnia 29 października 1999 r. I SA/Gd 443/98 – LEX nr 40138), że brak ewidencji przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru lub prowadzenie jej w sposób nie pozwalający na stwierdzenie danych wymaganych we wzorze ewidencji powoduje, że wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątkowego podatnika nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Uchybienia powyższe prowadzą do pozbawienia podatnika z mocy prawa zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i b, art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. AR