I SA/Gd 234/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2010 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej zwanej Spółką) w zakresie okresów rozliczeniowych od czerwca 2005 r. do stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 października 2010 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 2 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r. określającą Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do marca 2006 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych. Ponownie rozpoznając sprawę, raz jeszcze przeprowadzając postępowanie kontrolne organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w dniach 9 października - 16 listopada 2007 r. i na jego podstawie 21 października 2010 r. wydał decyzję określając Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za: – czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, – lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł, – sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, – wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, – październik 2005 r. w wysokości [...] zł, – marzec 2006 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za – listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, – grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł, – styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł – luty 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, odnośnie okresu, którego dotyczy niniejsza sprawa sądowoadministracyjna – tj. miesięcy od czerwca 2005 r. do stycznia 2006 r. podano, że 6 czerwca 2005 r. Spółka zawarła umowę z "B" s.c. W.H., E.O. z G. na wykonanie prac budowlanych w garażu podziemnym budynku apartamentowo – hotelowego [...] we W., gdzie termin wykonania prac ustalono na okres 8 – 27 czerwiec 2005 r. Aneksami nr 1 i 2 dwukrotnie zmieniono postanowienia w/w umowy poprzez przesunięcie terminu wykonania prac na okres 17 czerwca – 4 lipca 2005 r. oraz rozszerzenie zakresu umowy o dodatkowe roboty (o przełożenie kostki brukowej, wywiezienie gruzu i posprzątanie garażu, rozkucie dwóch ścian w garażu i wywiezienie gruzu oraz różnorodne prace budowlane). W następstwie wyżej opisanego zlecenia 6 czerwca 2005 r. Spółka zawarła umowy dot. ułożenia kostki brukowej w garażu podziemnym przedmiotowego budynku m. in. z firmą "C" S.S. w G., którą to umowę również aneksowano w zakresie jak wyżej. Po zakończeniu prac S.S. wystawił Spółce faktury VAT nr [...] z 30 czerwca 2005 r., [...] z 15 lipca 2005 r. dot. prac budowlanych oraz [...] z 30 czerwca 2005 r. dot. usług transportowych, które następnie Spółka ujęła w rejestrach zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że zebrane dowody potwierdziły, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez S.S. nie zostały wykonane, przez co stwierdzają czynności niedokonane między kontrahentami na nich wskazanymi. Faktury te nie stanowią więc elementu legalnego obrotu prawnego i tym samym w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług (z dn. 11.03.2004r. Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - podatnik nie miał prawa do ujęcia w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Po rozpoznaniu odwołania Spółki z dnia 19 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył do rozpoznania poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do stycznia 2006 r. i decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ wyjaśnił, że wyrażone w art. 86 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczeń podatku naliczonego jest prawem warunkowym, posiadających szereg ograniczeń, a jednym z nich jest wymóg dysponowania fakturą. Aby skutecznie to prawo realizować faktura musi odzwierciedlać transakcję gospodarczą. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wskazanego. Natomiast faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi. Jest ona prawnie bezskuteczna i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W opinii organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań S.S., zasadnie organ pierwszoinstancyjny uznał, że w oparciu o faktury wystawione przez firmę "C" S.S. podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni krzywdzącej dla podatnika oraz niedopuszczalne zastosowanie zasady in dubio pro fisco; 2. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a. nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego tj. nieuwzględnienie zeznań świadka S.S. potwierdzającego wykonanie usług ujętych w zakwestionowanych fakturach; b. błędne zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego; 3. art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w sprawie; 4. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem; 5. art. 210 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w decyzji daty jej wydania; 6. art. 210 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w decyzji podpisu osoby upoważnionej w sposób czytelny; 7. art. 61 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie taktu, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i tym samym zobowiązanie nie powstało. Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z zasadami praworządności i zaufania do organów podatkowych, które w razie pojawienia się wątpliwości nakazują stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. W relacji z kontroli organ zaś wielokrotnie posługuje się przypuszczeniami i wnioskami dowolnie wyprowadzanymi ze szczątkowo ustalonego stanu faktycznego, wskazując przy tym na szereg wątpliwości i wyłącznie na ich podstawie wyprowadza niekorzystne dla Spółki wnioski. Uzasadniając naruszenie zasad wskazanych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ nie wskazał żadnego uchybienia lub nieprawidłowości w księgach Spółki, podczas gdy wszelkie rozstrzygnięcia oparto jedynie na rozbieżnościach w zeznaniach i to z nich wyciągnięto wnioski niekorzystne dla skarżącej. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w taki sposób, aby ponad wszelką wątpliwość ustalić, że S.S. nie wykonywał prac ujętych w zakwestionowanych fakturach. Stwierdzenie organu, że świadek S.S. niektóre szczegóły przypominał sobie dopiero w obecności przedstawiciela skarżącego, a następnie negatywna ocena takich zeznań jest całkowicie bezpodstawna. Wskazano, że człowiek przypomina sobie lepiej pewne okoliczności, gdy pytania są bardziej szczegółowe niż ogólne. Każda osoba indywidualnie zapamiętuje pewne fakty, które wydarzyły się w bliższej lub dalszej przeszłości, a w dodatku świadek zeznał, że miał bardzo duże problemy zdrowotne, co najprawdopodobniej również odbiło się na jego pamięci. Odnośnie braków w dokumentacji u S.S. stwierdzono, że skarżący nie ma żadnej możliwości ani wpływu na należyte przechowywanie ewidencji księgowej firmy "C" S.S. oraz jej odtworzenie za wyjątkiem okazania organowi wszystkich dokumentów, które dotyczyły realizacji przez "C" S.S. prac budowlanych i transportowych dla skarżącego. Fakt zgubienia i nie odtworzenia dokumentów przez S.S. nie może prowadzić w żadnym stopniu do odpowiedzialności spółki "A". Ponadto wskazano, że kwestia ewentualnych nierzetelności w księgach S.S. w żadnym wypadku nie jest podstawą do kwestionowania kosztów zaksięgowanych przez skarżącego w sposób rzetelny i zgodny ze stanem faktycznym. Podniesiono także nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które miały bardzo istotne znaczenie dla ustalenia prawdziwego i pełnego stanu faktycznego sprawy, a ich niedopuszczenie było niezgodne z obowiązującym prawem. Niezawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem stanowiło ponadto pogwałcenie obowiązku wynikającego z art. 190 ordynacji podatkowej. Zauważono, że przedmiotowa decyzja powinna również zawierać datę jej wydania, a doręczony skarżącemu egzemplarz zawiera jedynie rok i miesiąc, natomiast dzień wydania decyzji jest całkowicie nieczytelny. Nie do odczytania jest również podpis pod decyzją – jest tylko parafa, a określenie imienia i nazwiska zostało zastąpione przybiciem pieczątki. Ostatecznie wskazano, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona skarżącej w dniu 12 stycznia 2011 r., czyli po upływie 5 lat od końca roku 2005, co oznacza, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie powstało. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ jego zdaniem w sprawie dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe zbadały dokumentację przedstawioną przez stronę, przesłuchano wielu świadków, wielokrotnie przesłuchano wystawcę zakwestionowanych faktur. Podjęto działania mające na celu weryfikację czy w/w usługi zostały faktycznie wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów o możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego decyduje m.in. to, czy czynności udokumentowane fakturą zostały faktycznie wykonane. W niniejszej sprawie udowodniono, że podatnik ujął w ewidencji zakupów i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało ich nierzetelność w tej części. Organ wskazał, że nierzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej nie sprowadza się tylko do nie ujęcia w księgach poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym jaki miał miejsce. Mając na uwadze, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie, że "C" S.S. nie wykonał usług, za które wystawiono faktury VAT, zarzut strony w powyższej kwestii jest bezzasadny. Odnośnie odmowy przeprowadzenia wskazanych w pismach z dni 3 stycznia 2008 r., 28 lipca 2010 r. oraz 6 września 2010 r. dowodów organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano samego faktu wykonania w/w prac, a jedynie to, iż prace te zostały wykonane przez firmę "C". Zdaniem organu odwoławczego wykonanie w/w robót przez "A" Sp. z o. o. na rzecz jej zleceniodawcy nie jest jednoznaczne z wykonaniem ich dla strony przez "C" S.S., wobec czego odmowa przeprowadzenia kolejnego dowodu na okoliczność wykonania opisanych robót była zasadna. Nieuzasadniony jest zarzut strony dotyczący braku rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. o przeprowadzenie rozprawy, bowiem w ocenie organu informacje uzyskane na podstawie zebranych w sprawie dowodów potwierdzają jednoznacznie że "C" S.S. nie wykonał usług wskazanych na w/w. fakturach VAT. Podobnie potraktowano zarzut naruszenia obowiązku wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona była każdorazowo zawiadamiana o terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a w przypadku nie stawienia się świadka na przesłuchanie, wyznaczany był ponowny termin, o którym strona była również zawiadamiana. Wyjaśniono również, że decyzje organu pierwszej jak i drugiej instancji zawierają wszystkie elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności ręcznie wpisaną datę wydania oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji nie wymaga, aby dane dotyczące imienia i nazwiska oraz stopnia służbowego były własnoręcznie napisane przez osobę uprawnioną do podpisu decyzji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiono mu zastosowania w sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT nie jest uzależnione od wydania decyzji lecz powstaje z mocy samego prawa, na skutek dokonania czynności, z którą przepisy ustawy łączą obowiązek zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Przede wszystkim pokreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu odmowy przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów podkreślić należy, że organ podatkowy jest wprawdzie zobowiązany do zgromadzenia dowodów, jednakże zobowiązanie to wiąże organ wyłącznie w zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). W ocenie Sądu brak było właśnie takich podstaw do przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Organ wyraźnie wskazał przyczyny, dla których odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony rzeczowo argumentując, że wnioski te zmierzają w rzeczywistości do wykazania przeprowadzenia prac w garażu budowanego hotelu podczas, gdy organ ich realizacji nie neguje wskazując, że nie wykonała ich jedynie firma S.S. Odnośnie zasady wynikającej z poruszonych tu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjęto, że nie ma ona charakteru bezwzględnego (potwierdzenie tego znaleźć można chociażby w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., czy wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Takie stosowanie tej zasady prowadziłaby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). W tym miejscu Sąd przyznaje, iż organ dopuścił się niewielkiego uchybienia związanego z zawiadamianiem strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów. Przepis art. 190 O. p. rygorystycznie nakłada bowiem na prowadzące postępowania organy obowiązek zawiadamiania stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, czy oględzin ze stosowanym wyprzedzeniem (co najmniej 7 dni). Z naruszeniem tej jednej z podstawowych zasad postępowania mamy jednak do czynienia dopiero wtedy, gdy organ utrudnia stronie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu nie zawiadamiając jej w ogóle o terminie jego przeprowadzenia, bądź czyniąc to zbyt późno uniemożliwia w nich uczestniczenie. Uznaje się, że organ nie ponosi negatywnych konsekwencji, gdy strona nie skorzysta z przysługującego jej prawa do wzięcia udziału w opisywanej czynności lub gdy z jakiejkolwiek przyczyny przeprowadzenie dowodu nie dojdzie do skutku, co też miało miejsce w badanym postępowaniu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy każdorazowo zawiadamiały stronę o zamiarze przeprowadzenia dowodu. Wskazać tu należy dokonane zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – J.P. i S.S. z dnia 24 stycznia 2008 r. (karta 71 akt administracyjnych), ponownie J.P. z dnia 28 maja 2009 r. (karta 232 akt administracyjnych), M.L. z dnia 11 stycznia 2010 r. (karta 488 akt administracyjnych), J.M. i L.O. z dnia 20 stycznia 2010 r. (karta 557 akt administracyjnych), A.P. z dnia 26 lutego 2010 r. (karta 635 akt administracyjnych), A.B. z dnia 28 maja 2010 r. (karta 683 akt administracyjnych) oraz J.P. z dnia 19 sierpnia 2010 r. (karta 711 akt administracyjnych). Strona skarżąca wskazuje, że ze względu na niestawiennictwo wzywanych osób dwukrotnie ich przesłuchanie nie miało miejsca, jednak zdaniem Sądu nie stanowi to okoliczności obciążającej organ, który nie mógł mieć wpływu na tę okoliczność. Wspominanie na wstępie akapitu naruszenie zasady postępowania dotyczy natomiast pisma organu z dnia 24 stycznia 2008 r. kiedy to stronę zawiadomiono dopiero dzień przed zamierzonym przeprowadzeniem dowodu, a także pisma z 26 lutego 2010 r., gdy zawiadomienie doręczono siedem dni po terminie, w którym dowód przeprowadzono. Choć jak wskazano do naruszenia tejże zasady w niniejszym postępowaniu w tych dwóch skrajnych przypadkach doszło, to zdaniem Sądu miało one charakter marginalny, nie przyczyniając się do zniekształcenia wartości ocennej całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, przez co nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji i przeprowadzania postępowania dowodowego od nowa. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Oddać również należy, ze przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi, wbrew zarzutom skargi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń, zgodnie z którymi przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jako prawidłowe Sąd ocenia ustalenia organu podatkowego dotyczące odmowy stwierdzenia, że wystawiane przez S.S. faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził bowiem istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu przez tę osobę zafakturowanych usług. Przede wszystkim, nie można przyznać wiarygodności zeznaniom złożonym przez S.S., tj. wystawcę kwestionowanych faktur. Badając te zeznania odnosi się bowiem wrażenie, że osoba ta nie miała nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą "C". Świadek przy pierwszym przesłuchaniu nie był w stanie przypomnieć sobie szczegółów prac wykonanych dla spółki "A", przybliżonych dat wykonania prac, ich zakresu, a nawet miejsca prowadzenia. Na początku nie kojarzył nawet samej nazwy "A", a dopiero naprowadzony przez biorącego udział w czynności dowodowej M.B. potwierdził odbycie z nim spotkania. Ponadto zeznania te były albo sprzeczne, albo niczego nie wyjaśniały, gdyż świadek zasłaniał się niemal przy każdym pytaniu brakiem pamięci. Prawdą jest, na co wskazywał skarżący, że pamięć ludzka bywa zawodna, jednakże skala tego zjawiska u S.S. jest obiektywnie ponad przeciętna i dlatego należy wątpić w ich rzetelność. Ponadto świadek nie potrafił wskazać firm, przy pomocy których miał wykonać prace dla Spółki. Wynurzające się z mglistych zeznań S.S. wnioski znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych świadków, jak chociażby L.O. będącego kierownikiem budowy hotelu [...]. Osoba ta, przeciwnie do S.S., pomimo upływu czasu była w stanie przytoczyć okoliczności towarzyszące tej budowie. Pamiętała Spółkę "A" jako wykonawcę robót, ich zakres, a nawet liczbowy skład ekipy dokonującej prac. Z zeznaniami S.S. kontrastują również zeznania J.P., który potrafił udowodnić wykonanie przez firmę "D" prac w garażu podziemnym hotelu, nie przypominając sobie, aby jakiekolwiek prace wykonywała firma "C". W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez przedmiotowego kontrahenta Spółki. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. Zgodnie z wolą ustawodawcy, w zgodzie z obowiązującym w sprawie stanem prawnym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przewiduje, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest równoczesne wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zatem faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09 (publ. Lex nr 536958); wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09 (publ. Lex nr 525700); wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08 (publ. Lex nr 503216); wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02 (publ. Lex nr 52307). Nadto Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/08 (publ. Lex nr 519487), zgodnie z którym analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system podatku VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiёn (Holandia) stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Jak podkreślono - zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz w wyroku ETS z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wykazano, że pomiędzy firmą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. a firmą S.S. nie została przeprowadzona żadna z transakcji udokumentowanych spornymi trzema fakturami VAT. Zaistniały zatem podstawy do uznania, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnosząc się do ostatniego z postawionych zarzutów, tj. naruszenia przepisu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (błędnie wskazanego w skardze jako art. 61 § 2 pkt 2) Sąd wyjaśnia, iż nie podziela także i w tej mierze stanowiska skarżącego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis ten stosuje się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przedmiotowe zobowiązanie nie powstało w sposób w przepisie tym wskazany, lecz z mocy samego prawa. Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże bowiem daleko idące konsekwencje w związku z wystawieniem faktury, m. in. jest to powstanie zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem słuszny zaprezentowany przez pełnomocnika Spółki pogląd mówiący o powstaniu zobowiązania na podstawie decyzji organu podatkowego. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.