I SA/Gd 2342/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (spr.), NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. i K. B. wspólników spółki cywilnej – Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M." w Ch. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 września 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenie uczniów uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 280,00 (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Gd 2342/00 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 11 lipca 2000 r. M. B. złożyła wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawcy uczennic: K. B., M. D., A. K., B. L. i W. Sz. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 4 sierpnia 2000 r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na to, że w jego ocenie podatniczka nie posiadała wymaganych kwalifikacji do szkolenia uczniów. Dodatkowo stwierdził, iż wniosek dotyczący przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy B. L. został złożony po terminie. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pismem z dnia 28 sierpnia 2000 r. M. B. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie § 10 ust. 1 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu i wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż ww. przepisy nie nakładają obowiązku posiadania wymaganych kwalifikacji przez cały okres prowadzenia praktycznej nauki zawodu, a ponadto, że do czasu uzyskania tytułu mistrza w zawodzie szkoliła uczennice w oparciu o ukończony kurs sprzedawców, zorganizowany przez Centralny Związek Spółdzielni Rolniczych w T. i kilkunastoletnią praktykę w tym zawodzie Zarzuciła też, iż Urząd Skarbowy bezzasadnie uznał wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy B. L. za złożony po terminie. Wniosek taki winien być złożony do właściwego urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 1 września 1997 r. wynika, że uczennica B. L. szkoliła się w Firmie w okresie od 1 września 1997 r. do 30 czerwca 2000 r., zatem, w ocenie podatniczki, złożenie wniosku w dniu 13 lipca 2000 r. nastąpiło w terminie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 września 2000 r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z następującym uzasadnieniem: Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą". Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany § 10 ust. 1 rozporządzenia, to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Zgodnie z § 9 ust. 4 tego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż osoby szkolące pracowników muszą spełniać łącznie wszystkie wymagania odnośnie kwalifikacji, i to przed podjęciem szkolenia – "w zawodzie, którego będą nauczać". Prawodawca stawiając warunek posiadania zarówno uprawnień zawodowych, jak i pedagogicznych dążył bowiem do tego, by posiadane przez mistrza umiejętności praktyczne mogły być w odpowiedni sposób przekazane uczniowi. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1644/98, zgodnie z którym "już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu – pracodawca lub wyznaczeni pracownicy muszą legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. B. prowadzi wraz z K. B. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej P.H.U. "M." (udziały po 50%). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy zatrudnili w celu nauki zawodu uczennice: K. B., M. D., A. K., B. L. i W. Sz. Z zawartych umów wynika, iż szkoliły się one w Firmie w okresie od 1 września 1997 r. do 30 czerwca 2000 r. Prowadzenia przygotowania zawodowego podjęła się osobiście M. B.. Jednakże z przedłożonych dokumentów wynika, iż w momencie podpisywania z uczennicami umów o pracę w celu przygotowania zawodowego podatniczka posiadała jedynie uprawnienia pedagogiczne, potwierdzone zaświadczeniem o ukończeniu kursu instruktora praktycznej nauki zawodu w zakładach pracy z dnia 23 czerwca 1994 r. Natomiast tytuł mistrza – sprzedawcy otrzymała dopiero w dniu 17 grudnia 1999 r. – a więc w trakcie trzeciego roku szkolenia uczennic. W ocenie Izby Skarbowej nie jest trafny argument, iż podatniczka posiadała wymagane uprawnienia z uwagi na to, że w 1983 r. ukończyła kurs sprzedawców, zorganizowany przez Centralny Związek Spółdzielni Rolniczych w T., a ponadto posiadała kilkunastoletnią praktykę w zawodzie. Cytowany § 9 ust. 4 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. mówi bowiem wyraźnie o kwalifikacjach "co najmniej mistrza w zawodzie", które strona nabyła dopiero w trakcie trzeciego roku szkolenia. Przepisy dotyczące ulg podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy, wbrew twierdzeniu strony, interpretować ściśle. W tej sytuacji bez znaczenia wg Izby Skarbowej pozostaje fakt złożenia po terminie wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy B. L.. Niemniej Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nauka zawodu może odbywać się w dwóch formach prawnych: 1) zatrudnienia, w ramach prowadzonej działalności, pracowników w celu nauki zawodu (§ 10 ust. 1), 2) praktycznej nauki zawodu (§ 13). Zgodnie z powołanym przez podatniczkę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 152/97 konsekwencją prawnego rozróżnienia form nauki zawodu jest m.in. zapis § 14 powołanego rozporządzenia nakładający na nauczającego podatnika (dla uzyskania ulgi z tyt. nauki zawodu) obowiązek złożenia wniosku o przyznanie tejże ulgi w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu (dla ulgi z § 10 ust. 1) lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu (dla ulgi z § 13). Praktyczną naukę zawodu, zgodnie z § 13 rozporządzenia, prowadzą podatnicy, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących. Z przedłożonych dokumentów wynika, że umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 1 września 1997 r. została zawarta między B. L. a P.H.U. "M." M. i K. B. – nie jest to więc praktyczna nauka zawodu w rozumieniu cytowanego § 13 rozporządzenia. Zatem obowiązywał podatniczkę termin jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu – termin ten obowiązuje również w przypadku, gdy egzamin został złożony przez ucznia przed zakończeniem określonego w umowie okresu kształcenia. Uczennica B. L. zdała egzamin z wynikiem pozytywnym w dniu 9 czerwca 2000 r. Wobec powyższego termin ustawowy do złożenia wniosku upływał w dniu 10 lipca 2000 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 17 maja 1999 r. sygn. akt FPS 2/99 "przepisy nie przewidują zróżnicowania początku biegu terminu dla złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika w celu nauki zawodu w zależności od tego, czy egzamin kończący tę naukę odbył się w czasie trwania umowy o pracę w celu nauki zawodu, w jej ostatnim dniu, czy też po jej zakończeniu; nie wyłączają też w żadnym z tych wypadków warunku zachowania przy składaniu wniosku jednomiesięcznego terminu od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, aby w którejś z wymienionych sytuacji termin ten nie miał zastosowania". Końcowo Izba Skarbowa zauważyła, iż ostatnio utrwalił się kierunek orzecznictwa, zgodnie z którym przyjmuje się, że termin miesięczny określony w § 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jest terminem procesowym, gdyż tylko w drodze postępowania administracyjnego podatnik może realizować swoje uprawnienie do ulgi. Powyższe wynika także ze stanowiska Ministerstwa Finansów zaprezentowanego w piśmie z dnia 1 października 1997 r. nr PO 2/AŁ-0963/97. W tym samym dniu Izba Skarbowa wydała identycznej treści decyzję nr [...] w stosunku do K. B. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 września 2000 r. nr [...] M. i K. B., pismem z dnia 31 października 2000 r., wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W złożonej skardze skarżąca podnosi, podobnie jak w odwołaniu, że fakt, że nie posiadała wymaganych kwalifikacji przez cały okres prowadzenia praktycznej nauki zawodu, nie może powodować utraty prawa do ulgi. Szkolenie uczennic odbywało się bowiem za akceptacją Zespołu Szkół Zawodowych w Ch., w oparciu o ukończony kurs pedagogiczny oraz kurs sprzedawców zorganizowany przez Centralny Związek Spółdzielni Rolniczych w T., a także kilkunastoletnią praktykę w zawodzie. Dyplom mistrza – sprzedawcy skarżąca uzyskała w dniu 17 grudnia 1999 r. zatem w momencie składania wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic – w dniu 13 lipca 2000 r. – posiadała wymagane prawem kwalifikacje. Podkreśla także, iż organy podatkowe bezzasadnie uznały wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy B. L. za złożony po terminie. Wniosek taki winien być złożony do właściwego urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W ocenie skarżącej, skoro uczennica B. L. była szkolona na podstawie umowy o praktyczną naukę zawodu w okresie od 1 września 1997 r. do 30 czerwca 2000 r. to złożenie wniosku w dniu 13 lipca 2000 r. nastąpiło w terminie. Należy zauważyć, że powyższa skarga została złożona przez obojga wspólników M. i K. B., mimo że wskazany numer zaskarżonej decyzji dotyczył tylko M. B. Skarżący zarzucili przy tym, że Izba Skarbowa wydała tylko jedną decyzję w przedmiotowej sprawie, mimo że skarżący odwołali się od dwóch decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak dotychczas. W odpowiedzi na zarzut, że organ odwoławczy wydał tylko decyzję wobec M. B., a nie odniósł się do odwołania K. B. Izba Skarbowa wyjaśniła, że decyzje wydano w stosunku do obydwu podatników. Odbiór obydwu decyzji potwierdził w tym samym dniu dorosły domownik. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. (i postępowanie ze skargi nie zostało zakończone) podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej psa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu względem jego zgodności z prawem. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy orzekające prawidłowo zinterpretowały wskazane w decyzjach przepisy prawa materialnego, regulujące uprawnienia podatników w zakresie tzw. ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. W sprawie jest bezsporne, że uczniowie szkoleni przez skarżącą w zawodzie sprzedawca zakończyli szkolenie wynikiem pozytywnym, zatem został spełniony zasadniczy warunek uzyskania ulgi, określony w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173). W związku z tym, iż prawo do ulgi podatkowej z powyższego tytułu uzależnione jest ponadto od tego, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek (lub w formie spółki, w tym cywilnej) lub zatrudniony przez nią pracownik zajmujący się szkoleniem uczniów, posiadają określone w odrębnych przepisach uprawnienia do szkolenia uczniów (§ 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia), rozważenia wymaga, czy skarżąca dysponowała kwalifikacjami wymaganymi przez wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479 ze zm.). Nie były w sprawie kwestionowane kwalifikacje skarżącej w zakresie przygotowania pedagogicznego, natomiast sporne było to, czy posiadane przez nią wykształcenie i staż w zawodzie sprzedawcy uprawniały ją do ulgi podatkowej, mimo że formalne kwalifikacje mistrza sprzedawcy zostały przez nią uzyskane w trakcie szkolenia. Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. nr 17, poz. 92) nie zaliczały działalności handlowej do rzemiosła w związku z tym do końca lat 90 – tych, nie było możliwe uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy uprawniającego do szkolenia uczniów wg ww. rozporządzenia Rady Ministrów. W takiej sytuacji poszczególne ministerstwa wyrażały swoje opinie w kwestii, jakie kwalifikacje należy traktować jako równorzędne z tytułem mistrza. Doprowadziło to do rozbieżności w praktyce orzeczniczej organów podatkowych stosujących powyższe przepisy i do niepewności prawa wśród osób szkolących uczniów. Taki stan rzeczy jest niepożądany w państwie prawa, którym w myśl art. 2 Konstytucji jest Rzeczypospolita Polska. Pewność prawa i zaufanie do organów stanowiących i stosujących prawo są zasadami obowiązującymi w RP zarówno na podstawie Konstytucji, jaki i Ordynacji podatkowej (por. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że brak podstawy prawnej do przyznawania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia za część okresu szkolenia. Sąd w składzie orzekającym w nin. sprawie nie podziela jednak poglądu Izby Skarbowej, iż w sytuacji (dotyczącej powszechnie osób szkolących uczniów w zawodzie sprzedawcy), gdy podatnik wykaże posiadanie odpowiednich kwalifikacji tylko za część okresu to ulga mu nie przysługuje. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest interpretowanie nieprecyzyjnych do końca lat 90 – tych przepisów w zakresie kwalifikacji obowiązujących w tej dziedzinie na niekorzyść podatników. Skoro podatnik posiada wykształcenie średnie lub zawodowe i wieloletni staż w zawodzie, a przed zakończeniem szkolenia potwierdzi swoje kwalifikacje przez zdobycie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca (bo stało się to już wówczas możliwe) i wyszkoli uczniów właściwie (o czym świadczą końcowe egzaminy), to odmowa przyznania ulgi kłóci się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Jest to szczególnie rażące jeśli się zważy, że te same organy podatkowe przyznawały podatnikowi w latach wcześniejszych ulgi z tego samego tytułu, a odmówiły ulgi po uzyskaniu odpowiedniego potwierdzenia posiadanych kwalifikacji. Taka sytuacja występuje nie tylko w nin. sprawie, ale również w wielu innych znanych Sądowi "z urzędu" np. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd: 2436/99, 2164/00, 2294/00, 2435/00, 2685/00, 2341/00. Odnośnie do stanowiska Izby Skarbowej w kwestii uchybienia terminu do złożenia wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia jednej z uczennic Sąd podziela pogląd Izby w kwestii liczenia biegu terminu od dnia złożenia przez uczennicę egzaminu, bowiem taka interpretacja odpowiada treści § 14 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro jednak termin ten uznaje się za procesowy, organ powinien pouczyć stronę o możliwości wystąpienia z wnioskiem o jego przywrócenie. Z samego określenia charakteru terminu strona występująca bez kwalifikowanego pełnomocnika nie mogła wyprowadzić wniosku o zakresie swoich uprawnień. Obowiązek pouczenia strony o takiej możliwości ciążył na organie na podstawie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 w zw. z art. 209 psa orzekł jak w sentencji. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji nie zamieszczono w wyroku rozstrzygnięcia dotyczącego wykonalności decyzji (art. 152 psa). AW