I SA/Gd 2356/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. P. z dnia 31 października 200 l r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 699,00 (sześćset dziewięćdziesiąt dziewięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2356/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 31 maja 2001 r. Urząd Skarbowy w S. działając m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 1993 Nr 90. poz. 416 z późno zm.) określił skarżącej H. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 11.945,10 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 2.87,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.149,50 zł. Organ nie uwzględnił, do odliczenia od dochodu, kwoty 6.605 zł stanowiącej wydatek poniesiony na budowę budynku handlowo – usługowego z częścią mieszkalną z lokalami mieszkalnymi na wynajem. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o możliwości skorzystania z określonej nim ulgi decyduje zamiar podatnika, co do wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Organ I instancji wskazał, że z zebranego sprawie materiału dowodowego wynika, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której skarżący A. H. (I SA/Gd 489/02) i H. P. nabyli udział w nieruchomości położonej, w G. przy ul. [...] także w chwili zawarcia umowy dotyczącej wspólnej realizacji przez stronę i "A", spółka z o.o. inwestycji na tej nieruchomości, zgodnym zamiarem stron umowy było wybudowanie dla strony przez firmę "A" sp. z o.o., w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, dwóch mieszkań, przeznaczonych wprawdzie na wynajem, ale stanowiących odrębną własność. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 16/99, oraz pismo Ministra Finansów z dnia 19 września 2000 r. organ podatkowy I instancji" podkreślił, że ulga nie mogła mieć zastosowania z uwagi na to, iż strony zastrzegły w badanej umowie zniesienie współwłasności nieruchomości i ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali, co zrealizowano aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 2000 r. Nie zgadzając się z powyższymi argumentami pełnomocnik skarżącej H. P. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik strony przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2001 r., sygn. akt III RN 93/00, wskazując że zakres zwolnienia podatkowego nie może być łączony z zamiarem podatnika, lecz ze stanem faktycznym istniejącym w dniu podniesienia wydatku. Jednocześnie wskazano, iż przewidziany umową o wspólnej inwestycji zapis przewidujący ustanowienie odrębnej współwłasności lokali został zmieniony aneksem do ww. umowy. Niezależnie od tego podkreślono, iż ustanowienie odrębnej własności lokali, przy jednoczesnym zachowaniu współwłasności innych części budynku nie powoduje utraty prawa do ulgi podatkowej. Ponadto skoro zniesienie współwłasności lokali nastąpiło już po zbyciu przez H. P. udziału w przedmiotowej nieruchomości, czynność ta pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia 31 października 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm. ) Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału podzielił stanowisko, iż zamiarem strony było nabycie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Organ odwoławczy wskazał, iż po pierwsze w ramach ww. umowy sprzedaży udziału w nieruchomości, skarżąca i jej mąż A. H. wprost oświadczyli, iż na przedmiotowej nieruchomości będą budowali mieszkanie z przeznaczeniem na wynajem; po drugie na mocy zawartej w dniu 23 grudnia 1997 r. umowy o wspólnej inwestycji strony zobowiązały się do wyodrębnienia własności lokali. Organ przyznał, iż postanowienia te zostały wykreślone na mocy sporządzonego w dniu 30 grudnia 1997 r. aneksu do ww. umowy. Jednocześnie jednak treść przedmiotowego kontraktu poszerzono o zapis w dalszym ciągu umożliwiający zniesienie współwłasności, zgodnie z którym po wybudowaniu będącego przedmiotem inwestycji budynku, inwestorowi jako współwłaścicielowi będzie przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z określonych lokali mieszkalnych, natomiast w przypadku zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, staną się one przedmiotem własności inwestora. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł. o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w związku z niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, naruszeniem art. 187 § l art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi podkreślił, iż strona spełniła wszystkie przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 8 przesłanki uprawniające ją do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednocześnie niezależnie od tego, iż w chwili przystąpienia do realizacji inwestycji zamiarem strony było skorzystanie z przedmiotowej ulgi, nie miała ona obowiązku udowodnienia tego faktu w ramach toczącego się postępowania. Strona skarżąca powołując się ponadto na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 z późno zm.) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 20 marca 2000 r. wskazała, iż ustanowienie przez współwłaścicieli odrębnej własności lokali nie powoduje utraty prawa do ulgi, nie można bowiem mówić o zbyciu udziału, skoro bowiem właścicielowi wciąż przysługuje udział w nieruchomości wspólnej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy !wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz z istotnymi naruszeniem przepisów procedury podatkowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu 1997 r.) z dochodu - jako podstawy obliczenia podatku - podlegają odliczeniu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem nie mogły być zaliczone lokale mieszkalne wynajęte osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ww. wydatki podlegają uwzględnieniu w ramach określonego limitu (art. 26 ust. 2), który w przypadku współwłasności przysługuje każdemu ze współwłaścicieli proporcjonalnie do udziału we współwłasności ( art. 26 ust. 3 ). Tak więc w art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały przesłanki ulgi podatkowej (tzw. ulgi na wynajem) polegającej na odliczeniu od dochodu, będącego ustalaną podstawą opodatkowania, wydatków na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Ustawodawca do kategorii przesłanek prawa do ulgi podatkowej zaliczył również warunki, o których mowa w art. 26 ust. 8 ustawy, tj. by wydatki dotyczyły budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz by wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tylko spełnienie przedstawionych wyżej warunków odnoszących się do określonego zdarzenia (tu: wydatków na określone cel) spowoduje określony przez prawo podatkowe skutek prawny tj. określoną prawem ulgę podatkową. Co innego natomiast wynika z art. 26 ust. 10 ustawy, stanowiącego, że (...) jeżeli przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. l pkt 8: 1/ nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2/ wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spardków i darowizn, lub 3/ dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone od kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Dyspozycja art. 26 ust. 10 ustawy określa zdarzenia, które powodują utratę uzyskanej już uprzednio ulgi podatkowej. Skoro tak – to z woli ustawodawcy, wyrażonej w zacytowanym art. 26 ust. 10 ustawy pdf, jedynie w sytuacji gdy w tym samym roku podatkowym (tu: w roku 1997), w którym podatnik dokonał wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaistniały by również zdarzenia określone w art. 26 ust. 10 – to należało by przyjąć, że ulga podatkowa nie powstała, a więc nie podlega w ogóle realizacji. W tej jednak sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zaś przedstawione przez organy podatkowe okoliczności utraty przedmiotowej ulgi przez skarżących w roku 1997 nie stanowią wyczerpania ustawowych przesłanek o jakich mowa w przywołanym art. 26 ust. 1 pkt. 8 w związku z art. 26 ust. 10 ustawy o pdf. i poza sporem bowiem między stronami jest fakt, iż w dniu 23 grudnia 1997r. H. P. i A. H. nabyli od firmy "A" sp. z o.o. udział we współwłasności wynoszący 754/10.000 części nieruchomości, przy czym w § 12 tej umowy strona skarżąca oświadczyła, że podpisana została umowa w ramach której strona będzie budować na nabytej nieruchomości mieszkanie z przeznaczeniem na wynajem ( k. 8081 akt). W aktach postępowania podatkowego znajduje się kopia takiej umowy - w umowie o generalnej realizacji inwestycji z dnia 23 grudnia 1997r. z firmą "A" sp. z o.o. strona skarżąca zawarła postanowienie o budowie budynku mieszkalnego, w którym minimum pięć mieszkań będzie przeznaczonych na wynajem ( k. 78-79 ). Z tytułu wykonania obu ww. umów, strona skarżąca poniosła określone wydatki. W dniu 30 grudnia 1997r. A. H. podpisał aneks do umowy o generalnej realizacji inwestycji z dnia 23 grudnia 1997r. z firmą "A" sp. z o.o., w którym dodatkowo postanowiono, że strona skarżąca, jako inwestor, zobowiązuje się przeznaczyć na wynajem lokale, będące przedmiotem umowy oraz spełnić warunki o jakich mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne do skorzystania z ulgi podatkowej z tego tytułu, w szczególności zobowiązuje się do ich wynajmowania przez okres 10 lat od daty rozpoczęcia użytkowania budynku. W przypadku zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, lokale te staną się przedmiotem własności inwestora, bez prawa do zmiany ich przeznaczenia (akta postępowania podatkowe do sprawy I SA/Od 489/02 ze skargi A. H.). Poza sporem jest też fakt, że budynek mieszkalny, w którym przeznaczono na wynajem co najmniej 5 lokali mieszkalnych, został wybudowany. Tym samym wystąpiły te przesłanki pozytywne o jakich postanowił ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf, natomiast nie wystąpiły (w roku podatkowym 1997) negatywne przesłanki o jakich mowa w art. 26 ust. 10 tej ustawy. Skoro tak, to zdaniem Sądu, wobec powyższego stanu prawnego i faktycznego, brak jest podstawy do utraty przez podatnika prawnie nabytej ulgi podatkowej. Ponadto wskazać należy, iż Sąd w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2003r. w sprawie U RN 145/02, w którym postawiono tezę, iż ustanowienie odrębnej własności lokali w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczonymi w nim lokalami mieszkalnymi, nie pozostaje w sprzeczności z warunkami ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano m. in., że dążenie podatników od początku inwestycji, do uzyskania odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie stwarza podstawy do pominięcia, że cel ten realizowany był poprzez wspólną inwestycję wyczerpującą przesłanki o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf (opubl. OSNP nr 17/2004, poz. 293). Sąd nie znajduje podstawy do zaakceptowania stanowiska reprezentowanego organy podatkowe obu instancji, iż podjęte przez stronę skarżącą czynności prawne w latach następnych, w tym wykonanie w roku 2000 prawa odkupu o jakim mowa w umowie zawartej w dniu 23 grudnia 1997r. i przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości, skutkują utratą uprzednio nabytej, zgodnie w prawem podatkowym, w kontrolowanym roku podatkowym 1997, przedmiotowej ulgi. Wskazać należy, iż przedmiotem tej sprawy nie są kolejne lata podatkowe i konsekwencje ewent. wyczerpania przez stronę skarżącą dyspozycji art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach podatkowych następnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.