I SA/Gd 236/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarga W.S. dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych ( tzw. " ulgi odsetkowej"). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2009 r. W.S. wystąpił do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. "ulgi odsetkowej". W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jako kredytobiorca hipoteczny, który na rynku pierwotnym nabył od dewelopera odrębną własność lokalu mieszkalnego, chce korzystać z przewidzianej w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", możliwości odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (gruntem). W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy art. 26b u.p.d.o.f. zezwala na odliczenie wszystkich odsetek uiszczonych od kredytu zaciągniętego do końca 2006 r. w przypadku takiego nabycia czy tylko od tej części kredytu, która przypada na samą odrębną własność lokalu bez udziału w nieruchomości wspólnej? Czy można w ramach tej ulgi odliczać całość zapłaconych odsetek czy tylko odsetki od kredytu na sfinansowanie odrębnej własności lokalu potrącając odsetki od części kredytu przeznaczonej na sfinansowanie udziału w nieruchomości wspólnej? Na jakiej podstawie prawnej można w ogóle dzielić odsetki, a w każdym razie wymagać tego od podatników? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie W.S., posiłkując się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) - dalej jako "u.w.l." oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) - dalej jako "u.g.n.", podniósł, że nie sposób zaakceptować poglądu, iż odliczeniu podlegają odsetki tylko od części kredytu przypadającej na samą odrębną własność lokalu, bez udziału w nieruchomości wspólnej, albowiem: - jest to sprzeczne z ustawową konstrukcją nieruchomości i jej części składowej (art. 46 § 1, art. 47, art. 191 k.c.), - nie istnieje podstawa prawna o charakterze iuris cogentis narzucająca konieczność ustalania przez strony ceny z podziałem na dwie jej części, tj. cenę za odrębną własność oraz cenę za udział w nieruchomości wspólnej; umowy deweloperskie wymagają - i to jest standard - zapłaty całej ceny nabycia i to w zastrzeżonych terminach pod rygorem nawet odstąpienia od umów, a wyszczególnia się sztucznie takie podziały, choć są to postanowienia umowne sprzeczne z art. 58 § 1 k.c. (nie rzutuje na ocenę prawną czynności prawnej i możliwość wpisu do księgi wieczystej z uwagi na art. 58 § 3 k.c. i dlatego pozostaje poza kognicją wieczystoksięgową), - przepis art. 535 k.c. zawiera essentialia negotii umowy sprzedaży (w tym odrębnej własności lokalu na rynku pierwotnym), tj. przedmiot sprzedaży, zobowiązanie nabywcy do uiszczenia całej ceny (rozłożenie na raty, odroczenie terminu zapłaty itd. to nie są już essentialia negoti tej umowy); natomiast strony i notariusze tłumaczą się określaniem niejako "z sufitu" wartości udziału w nieruchomości wspólnej oczekiwaniami organów podatkowych, - nie sposób - poza jakimś sztucznym, wymyślonym, pozaprawnym (pozaustawowym) sposobem - podzielić kredytu na część finansującą nieruchomość i na część finansującą udział w nieruchomości wspólnej bez względu na to, czy kredyt pokrywa całość ceny zakupu, czy tylko jej część, a reszta została zapłacona gotówką (przelewem), tylko po to, aby zaspokoić oczywiście wadliwą praktykę niektórych urzędów skarbowych - wadliwą zarówno interpretacyjnie, jak i nie znajdującą żadnego uzasadnienia normatywnego w jakimkolwiek przepisie. Pismem z dnia 6 listopada 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez W.S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji podał, że zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ zaznaczył, że pomimo uchylenia ww. przepisu ustawodawca zagwarantował korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych, a uczynił to kolejnymi nowelizacjami do u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniony ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Minister Finansów podał, że z brzmienia ww. regulacji wynika, iż podatnikowi, któremu w latach 2002–2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa wart. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: od kredytu mieszkaniowego, od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Organ administracji wskazał również, że rodzaje inwestycji, których sfinansowanie uprawnia do odliczenia odsetek od kredytu (pożyczki) od podstawy obliczenia podatku, zawiera art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 2-4 i 8 tego artykułu, natomiast terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki) zawarto w ust. 5-7. Minister Finansów podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania - mają charakter wyjątkowy i z tego względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i muszą być interpretowane ściśle z jego literą. Zdaniem Ministra w świetle ww. przepisów odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jednej z inwestycji mieszkaniowych wymienionych wart. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., a więc np. na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast użycie w art. 26b ust. 1 na końcu punktów 1-3 wyrazu "albo" oznacza, że ustawodawca ograniczył prawo do korzystania z ulgi odsetkowej wyłącznie do jednego rodzaju inwestycji. W konsekwencji, skorzystanie przez podatnika z odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego mieszkania, o którym mowa w pkt 3, pozbawia podatnika możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji wymienionych w pkt 1 (budowa budynku mieszkalnego), 2 (wniesienie wkładu do spółdzielni) i 4 (nadbudowa lub rozbudowa budynku). Ponadto, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych (art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f.). Organ administracji podał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny, którym sfinansował nabycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz nabycie udziału w nieruchomości wspólnej. Opierając się na treści art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. Minister Finansów podniósł, że w celu skorzystania z ulgi przysługującej na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej zgodnie z art. 26b u.p.d.o.f. niezbędne jest wyodrębnienie z wartości inwestycji wartości udziału w nieruchomości wspólnej - gruncie. Zaznaczył przy tym, że ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, jednoznacznie określił, że nie podlegają odliczeniu odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych. Zauważył również, że w przepisie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. nie używa się sformułowania "nieruchomość", ale posługuje się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego). Tym samym odwołanie się w przedmiotowej sprawie do definicji legalnych "nieruchomości", "części składowej nieruchomości" czy też definicji "lokalu mieszkalnego" sformułowanych w przepisach odrębnych - na które wskazano we wniosku - w opinii organu jest całkowicie nieuzasadnione. Końcowo Minister Finansów zaznaczył, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Brak wyodrębnienia z ceny sprzedaży zawartej w akcie notarialnym wartości odrębnej własności lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej nie stanowi zatem w niniejszej sprawie przesłanki umożliwiającej odliczanie całości odsetek od kredytu. Pismem z dnia 21 listopada 2009 r. W.S. wezwał Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawca podniósł m.in., że w wydanej interpretacji organ administracji ograniczył się do przytoczenia art. 26b u.p.d.o.f., koncentrując się na ust. 3 pkt 6 tego artykułu. Tym samym nie dokonał wykładni prawa, albowiem winna ona polegać na zestawieniu regulacji cywilistycznych (konstrukcji odrębnej własności lokalu, w tym udziału w nieruchomości wspólnej jako części składowej) z unormowaniami podatkowymi. Zdaniem wnioskodawcy art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. pozostaje w oczywistej sprzeczności z zaprezentowanymi we wniosku regulacjami cywilnymi, które mają charakter iuris cogentis i dlatego w tym przypadku wyłączona jest wolność kontraktowa stron w kształtowaniu konstrukcji prawnej odrębnej własności lokalu, a w szczególności w możliwości ustalenia ceny rynkowej prawa do gruntu, co jest prawnie zabronione przez prawo cywilne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 6 listopada 2009 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze W.S. zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 26 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez przyjęcie, że odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu w łącznych wydatkach, a którym mowa wart. 26b pkt 5 u.p.d.o.f., podczas gdy regulacja ta jako ograniczającą podatnika jest sprzeczna z unormowaniami wymienionymi we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w tym w szczególności cywilnoprawnymi: art. 4 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1–5 oraz art. 2 ust. 1–5 u.w.l., przy zastosowaniu art. 50 k.c. oraz art. 47 § 1 i 2 k.c., wykluczającymi możliwość obrotu częściami składowymi (także częściami części składowych), a przez to wykluczającymi możliwość: - ustalania wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego (przymusowego, bo w innych celach tego się nie robi) wartości wydatków na nabycie części udziału nieruchomości wspólnej, tj. udziału w prawie użytkowania wieczystego (definicja ustawowa wskazuje, że nieruchomość wspólną tworzą także jeszcze inne elementy wykluczone z obrotu – art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l., a sztuczne dzielenie udziału w nieruchomości wspólnej na prawo do gruntu i na inne nabywane elementy tworzące nieruchomość wspólną, podczas gdy nie przewiduje tego prawo cywilne, gdy jest to sprzeczne z naturą konstrukcji odrębnej własności nieruchomości oraz z faktem, iż cenę ustalają strony – i tak to miało miejsce w tej sprawie – w zależności od metra kwadratowego powierzchni użytkowej mieszkania oraz miejsca postojowego w hali garażowej (inne czynniki nie były brane pod uwagę i nigdy się ich nie bierze, albowiem nie stanowią odrębnego przedmiotu obrotu), - weryfikowania ww. ceny jako ceny rynkowej, skoro wykluczony jest obrót niezależny od odrębnej własności lokali (inna niż rynkowa cena nie może wchodzić w rachubę z uwagi na wymienione regulacje we wniosku o interpretację podatkową i jego uzasadnieniu z u.p.d.o.f. oraz u.g.n.), skoro ceny nieruchomości jako kształtowane w cywilnoprawnym obrocie są cenami stricte rynkowymi, a nie regulowanymi, - pominięcia zasad dogmatyki prawniczej określającej sposób interpretacji, a organ interpretujący w ogóle nie zastosował żadnej z reguł kolizyjnych w ramach wykładni co najmniej językowej umożliwiających usunięcie sprzeczności przepisów prawa zawartych w aktach prawnych tej samej rangi (ustawach). W ocenie strony skarżącej zaskarżona interpretacja narusza również przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 oraz 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez brak przyjęcia, że nastąpiła wadliwość w zakresie tworzenia prawa podatkowego kolidującego z regulacjami o charakterze bezwzględnie obowiązującym kształtującymi ustawową konstrukcję odrębnej własności lokali oraz cywilnoprawnej części składowej nieruchomości, a w zasadzie zupełne pominięcie, iż: prawo podatkowe nie wykształciło odrębnej (odrębnych), specyficznej (specyficznych) definicji w tym zakresie. Zdaniem skarżącego taka kolizja (sprzeczność) występuje w sposób ewidentny, niejako narzuca się kwestionowanym artykułem stronom umów cywilnoprawnych, a w szczególności nabywcom, ustalanie odrębnych wartości udziałów w nieruchomościach wspólnych, podczas, gdy ustawodawca zabrania obrotu prawno – gospodarczego tego typu udziałami w nieruchomościach wspólnych, a przez to niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej, jak również cena proponowana przez strony umów, nie jest ceną rynkową ani żadną inną możliwą do zweryfikowania przez biegłego – rzeczoznawcę majątkowego. Naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP strona skarżąca upatruje również w powierzeniu interpretacji podatkowej – art. 14 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – organowi zainteresowanemu osobiście poborem podatków (tj. Ministrowi Finansów), a przez to naruszenie podstawy demokratycznego państwa prawnego wyrażanego m.in. ugruntowaną dyrektywą wykładni prawa ujmowanej w formie łacińskiej paremii nemo iudex in sua causae, i w konsekwencji pominięcie w procesie wykładni treści art. 2 Konstytucji RP oraz wywodzonych z niego zasad konstytucyjnych, m.in.: zasady zaufania obywateli do państwa; zasady dostatecznej określoności; zasady wyrażającej zakaz aktów normatywnych niezgodnych z aktami normatywnymi wyższego rzędu oraz nakaz działania wyłącznie w granicach (...) prawem określonej kompetencji (wybiórcza interpretacja), a przede wszystkim zasady przyzwoitej legislacji, a przez to wydanie wadliwej, jednostronnej interpretacji podatkowej pomijającej w ogóle istnienie oraz skutki prawne ww. regulacji cywilnoprawnych, które powinny być punktem wyjścia dla rozważań Ministra Finansów, a tym samym powodującej naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie procedury administracyjnej przez formalne sporządzenie pisma mającego zawierać interpretację przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, a faktycznie zawierającego niepełny, pobieżny wywód prawny, a mianowicie brak powołania w podstawie prawnej interpretacji oraz w jej uzasadnieniu wszystkich przepisów podlegających wykładni, przez co organ nie dostrzegł oczywistej kolizji regulacji podatkowych z cywilnoprawnymi oraz zaistniało pominięcie ich zasadniczej cywilnoprawnej części w procesie interpretacji, co z kolei spowodowało brak wszechstronnego rozważenia wchodzących w rachubę przepisów prawa, w tym przede wszystkim braku jakiegokolwiek skonfrontowania ustawy podatkowej z regulacjami prawa rzeczowego kształtującymi konstrukcje ustawową odrębnej własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz konstrukcję części składowej (a to była główna intencja wnioskodawcy), co spowodowało wadliwy wynik interpretacji podatkowej z punktu widzenia reguł dogmatyki prawa. W obszernym uzasadnieniu skargi W.S. podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji poprzez przyjęcie, że odliczeniu podlegają wszystkie odsetki od kredytu, tj. na poziomie równorzędnych aktów ustawodawczych oraz przyjęcie braku konstytucyjności (art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) regulacji ograniczających możliwości korzystania z ulgi poprzez skonstruowanie jej ograniczenia w sposób wadliwy legislacyjnie. Z ostrożności procesowej skarżący wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego – gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny uważał się za niekompetentny do rozstrzygnięcia dylematu konstytucyjnego – z pytaniem prawnym o konstytucyjność przedmiotowej regulacji podatkowej z Konstytucją RP. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w ramach przewidzianej w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ulgi podatnik jest uprawniony do odliczenia całości odsetek uiszczonych od kredytu w przypadku nabycia na rynku pierwotnym odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, czy jedynie od tej części kredytu, która przypada na samą odrębną własność lokalu, bez udziału w nieruchomości wspólnej? W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy art. 26b u.p.d.o.f. zostały z dniem 1 stycznia 2007 r. uchylone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), jednakże w art. 9 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że podatnikowi, któremu w latach 2002–2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2 – do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Należy również wskazać, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Od dnia 1 stycznia 2009 r. treść tego artykułu jest następująca: podatnikowi, któremu w latach 2002–2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2 – do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2–4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Skarżący W.S. w drodze bardzo obszernego wywodu, dokonując wykładni zewnętrznej poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), podjął próbę obrony prezentowanego przez siebie stanowiska, że nie można wycenić udziału w nieruchomości wspólnej, skoro ustawa zabrania dokonywania obrotu nim w oderwaniu od odrębnej własności lokalu, a więc ustalenie jego wartości rynkowej jest niemożliwe. Należy wskazać, że prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych, jednakże w określonych sytuacjach dopuszczalne i wręcz niezbędne jest odniesienie się do unormowań innych gałęzi prawa. Przepisy poszczególnych dziedzin prawa tworzą bowiem system wzajemnych powiązań i odesłań, uniemożliwiających odseparowanie składających się nań przepisów. Odseparowanie takie byłoby sztuczne i mogłoby prowadzić do pomijania przepisów innych dziedzin prawa, do których stosowania wprost odsyłają przepisy podatkowe, a rezultatem byłoby wydawanie interpretacji w istocie nieprzydatnych. A zatem, jak już wyżej wskazano, prawo podatkowe cechuje się pewną autonomicznością, w związku z czym inne dziedziny prawa mogą mieć znaczenie dla oceny określonej instytucji podatkowej wówczas, gdy prawo podatkowe odsyła do nich wprost, albo w sposób dorozumiany, na przykład nie definiując w specjalny sposób pewnych pojęć, mających określone już znaczenie w prawie cywilnym. Przykładowo, art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu odliczyć można – na warunkach przewidzianych w tej ustawie – kwoty (wykonanych) darowizn. Zaniechanie przez ustawodawcę podatkowoprawnej definicji darowizny oznacza, że w tym zakresie prawo podatkowe odsyła wprost i jednoznacznie do prawa cywilnego, które prawne pojęcie i umowę darowizny całościowo, wyczerpująco i w sposób powszechnie obowiązujący określa i reguluje. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie ma potrzeby sięgania do innych gałęzi prawa, albowiem kluczowe znaczenia dla rozwiązania problemu ma wykładnia regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego, a konkretnie w u.p.d.o.f. Ustawodawca, obok drobiazgowo określonych w ust. 2 art. 26b ww. ustawy warunków skorzystania z ulgi na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, określił również dodatkowe warunki, dotyczące cech samego kredytu, których zaistnienie uniemożliwia skorzystanie z omawianej ulgi. Zatem w przypadku wystąpienia którejkolwiek z nich podatnik nie będzie mógł skorzystać z omawianej ulgi, nawet pomimo spełnienia pozostałych warunków pozytywnych. Zgodnie z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.f., odliczeniu z tytułu ulgi, o której mowa, nie podlegają odsetki od kredytów: 1) udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno – budowlane mające na celu budowę mieszkań na wynajem oraz udostępnianie lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie przepisów o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, 2) udzielanych przez kasy mieszkaniowe na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, 3) udzielanych przez kasy oszczędnościowo – budowlane na zasadach określonych w przepisach o kasach oszczędnościowo – budowlanych i wspieraniu przez państwo oszczędzania na cele mieszkaniowe (przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r.), 4) udzielanych na usuwanie skutków powodzi na zasadach określonych w przepisach o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na usuwanie skutków powodzi, 5) objętych wykupem odsetek ze środków z budżetu państwa na zasadach określonych w przepisach o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych, 6) wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5. Jak wynika zatem z art. 26b ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. odliczenie nie przysługuje z tytułu zapłaty odsetek od tej części kredytu, który został wykorzystany na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją, której finansowanie kredytem uprawnia do ulgi odsetkowej. Dlatego też wówczas, gdy kredyt przeznaczany jest częściowo na zakup działki (prawa wieczystego użytkowania), w umowie kredytu powinna zostać zawarta klauzula określająca, w jakiej części środki zostaną przeznaczone za zakup działki pod budowę, a w jakiej części na budowę domu. Wówczas będzie można objąć ulgą odpowiednią część odsetek od kredytu. Dla samego podatnika najkorzystniej byłoby, gdyby sfinansował zakup działki (prawa wieczystego użytkowania) przede wszystkim z własnych środków, a w ostateczności posiłkował się środkami z kredytu hipotecznego. Pozwoli mu to bowiem na skorzystanie z omawianej ulgi podatkowej w większym zakresie (tak: A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2010, wyd. II). A zatem w celu skorzystania z ulgi przysługującej na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej zgodnie z art. 26b u.p.d.o.f., niezbędne jest wyodrębnienie z wartości inwestycji mieszkaniowej, udziału w części wspólnej – gruncie. Brak powyższego wyodrębnienia przez dewelopera nie przesądza jednak o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, że ustalenie jego wartości rynkowej jest niemożliwe, albowiem jednym ze sposobów wyodrębnienia wartości udziału w gruncie jest chociażby opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę. Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez W.S. we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że w ramach przewidzianej w art. 26b u.p.d.o.f. ulgi podatnik jest uprawniony do odliczenia jedynie tej części odsetek od kredytu, która przypada na samą odrębną własność lokalu, bez udziału w nieruchomości wspólnej. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie regulacji podatkowych z Konstytucją RP, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Zdaniem tutejszego Sądu przepisy, na które powołuje się skarżący, są jasne, precyzyjne i sformułowane zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]