I SA/Gd 240/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę. I SA/Gd 240/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2000 r. określił A Spółce z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 41.107 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 25.501 zł i odsetki za zwłokę. Inspektor stwierdziła m.in. zaniżenie przychodów skarżącej o kwotę 56.815,34 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z niewypłaceniem dywidendy da udziałowców z podziału zysku za 1996 r. i 1997 r. i przekazaniem części zysku na fundusz rezerwowy. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia nastąpiło poprzez wyliczenie odsetek jakie skarżąca musiałaby zapłacić chcąc pozyskać taki kapitał na rynku usług bankowych. Inspektor zebrała dane z banków działających w I. ([...], [...], [...], [...]) i dla wyliczenia przyjęła oprocentowanie najniższe z oferowanych. Spółka A odwołała się od powyższej decyzji. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki przesunęła termin wypłaty dywidendy należnej za 1997 r. na dzień 31 grudnia 1999 r. Uchwała ta nie została zaskarżona i nastąpiła jej sanacja. Skoro nastąpiło prawnie skuteczne zadysponowanie pieniędzmi na rzecz Spółki, to wspólnicy nie mając do nich prawa, nie mogli nieodpłatnie świadczyć na rzecz Spółki. Dnia 27 marca 1998 r. Walne Zgromadzenie Wspólników A podjęło uchwałę o podziale czystego zysku w kwocie 240.000 zł na dywidendy i w kwocie 189.853,62 zł na fundusz rezerwowy. Uchwała ta wprawdzie naruszała art. 191 K.h., jednak była korzystna dla Spółki, bowiem zwalniała ją od zaciągania kredytów. Skutkiem tego był większy dochód, a co za tym idzie, podatek dochodowy. Wspólnicy po przesunięciu terminu do wypłaty dywidendy uzyskali roszczenie cywilnoprawne obciążające Spółkę. Zatem przetrzymywanie tych pieniędzy pod sankcją odsetek ustawowych nie stanowiło przychodu skarżącej. Fundusz rezerwowy może być zniesiony, a kapitał może być przeznaczony uchwałą wspólników do podziału jako czysty zysk tylko, gdy wynika on z bilansu za rok, w którym nastąpiła likwidacja funduszu. Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 stycznia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Umowa Spółki A przewiduje prawo wspólników do czystego zysku stosownie do posiadanych udziałów, co oznacza (art. 191 § 2 K.h.) brak prawnej podstawy do jego zatrzymania w Spółce. Wobec powyższego nieważna jest uchwała zgromadzenia wspólników o pozostawieniu zysku w Spółce. Tym samym nastąpiło nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału, a wartość tego przysporzenia stanowi wartość odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać kapitał na rynku. A Spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny- właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) - zważył, co następuje: Stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w pełni odpowiada prawu i jest zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 (ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47) przyjęto, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. W uchwale tej NSA odwołał się do wywodów zaprezentowanych przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 (OSNP z 2003 r. Nr 11, poz. 261). Rozważania te pozostają w pełni adekwatne do stanu faktycznego i stanowiska prezentowanego przez strony w niniejszej sprawie. Przysługujące wspólnikom na podstawie art. 481 K.c. odsetki za opóźnienie wypłaty dywidendy nie przesądza o odpłatnym charakterze świadczenia. Uprawnienie wierzyciela może być bowiem traktowane jako szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej. O ile bowiem zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje, że umowa taka z woli stron staje się umową odpłatną, o tyle z samego roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie spełnienia świadczenia pieniężnego nie można wywodzić żadnych wniosków co do charakteru opóźnionego świadczenia jako odpłatnego lub nieodpłatnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do dywidendy powstaje z dniem powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Ocena skutków podatkowych powyższych działań wspólników i Spółki powinna uwzględniać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99, OSNAPiUS 2000 r. Nr 13, poz. 496, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99, LEX nr 40687) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796). W rozpoznawanej sprawie uzyskanie korzyści przez Spółkę polegało na dysponowaniu w okresie roku podatkowego niewypłaconymi wspólnikom kwotami należnej im dywidendy. Spółka uzyskała te korzyści nieodpłatnie, bowiem z tytułu korzystania przez nią z bezprawnie zatrzymanej dywidendy nie wypłacała wspólnikom wynagrodzenia. Dla oceny skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego nie ma rozstrzygającego znaczenia to, że wspólnikom służy roszczenie o wypłatę dywidendy, bowiem przysporzenie Spółce korzyści nastąpiło w wyniku bezprawnych działań Spółki, nie zaś wskutek czynności wspólników. W szczególności kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że to Spółka otrzymała od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie nieodpłatne świadczenie użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiane z cywilistycznym rozumieniem tego pojęcia. Nie nasuwają też wątpliwości rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jak i samo wyliczenie tej zaległości tj. oparcie wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na wysokości odsetek od kredytu bankowego, który Spółka zapłaciłaby, gdyby korzystała z tej formy finansowania swej działalności, zamiast wykorzystywania środków należnych akcjonariuszom. W niniejszym przypadku organy dokonały analizy kosztów kredytów w bankach funkcjonujących na najbliższym Spółce obszarze i do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęły "najtańszą" ofertę bankową. Taki sposób wyliczenia jest powszechnie akceptowany przez orzecznictwo. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. wskazał, że jeżeli w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału czystego zysku, na podstawie której nastąpiło równocześnie przesunięcie w czasie terminu wypłaty należnych wspólnikom (udziałowcom) kwot z tytułu dywidendy, spółka dysponuje tymi kwotami, to oznacza to, iż uzyskuje ona tym samym przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).