I SA/Gd 247/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. (zwanej dalej O.p.), art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i ust. 5 a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. (zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. Sp. k. (dalej jako: spółka, podatnik lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28.11.2019 r., , którą organ podatkowy określił spółce za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, oraz określił wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych przez Spółkę A Sp. z o.o. Sp. K. – faktur VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u.) odpowiednio za lipiec 2014 r. w kwocie 253.271 zł a za wrzesień 2014 r. w kwocie 303.044 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji wskazał na poniższe nieprawidłowości: Spółka w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2014 r. ujęła m. in. faktury VAT wystawione przez B T. Ł. z siedzibą w B. (dalej jako B) dotyczące nabycia telefonów komórkowych iPhone 5S, GB, UK, Gold, wystawione w walucie euro. Na podstawie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarami w ramach karuzeli podatkowej, w istocie nie dokonując faktycznego nabycia towarów od B. Przy czym Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. W konsekwencji organ I instancji wskazując na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, a wykazanego przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2014 r. w kwocie 236.358 zł i wrzesień 2014 r. w kwocie 292.545 zł. A Sp. z o.o. Sp. k. w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i wrzesień 2014 r. ujęła m. in. faktury VAT wystawione na rzecz: - C. Sp. z o.o. Sp. K.A [...] Warszawa, - D Sp. z o.o., [...] Toruń, W podanym zakresie organ I instancji wskazał, że z analizy przedłożonych przez A Sp. z o. o. Sp. k. dokumentów źródłowych oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wynika, iż towar wykazany jako zakupiony przez Spółkę od B T. Ł. był przedmiotem faktur wystawionych: - w lipcu 2014 r. - na rzecz C. Sp. z o. o. Sp. K. A., - we wrześniu 2014 r. - na rzecz D Sp. z o. o. W konsekwencji organ ten uznał, iż skoro A Sp. z o. o. Sp. k. w rzeczywistości nie zakupiła towaru od B T. Ł., tym samym wystawione przez Spółkę faktury VAT na rzecz ww. kontrahentów nie dokumentują w rzeczywistości sprzedaży towaru. Nie można więc przyjąć, że Spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przywołując treść przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podniósł, iż na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów wykazanego ww. fakturach VAT za: - lipiec 2014 r. - kwotę 253.271 zł, - wrzesień 2014 r. - kwotę 303.044 zł. Ponadto organ I instancji dokonał analizy pozostałych transakcji zakupu i sprzedaży zrealizowanych przez A Sp. z o. o. Sp. k. i w podanym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości. W ostatniej części uzasadnienia decyzji organ I instancji dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych i wskazując na art. 193 § 1, 2 i 4, art. 3 pkt 4, art. 109 ust. 3 O.p., wykazał ich częściową nierzetelność wynikającą z dokonanych ustaleń po stronie podatku naliczonego i należnego. W konsekwencji organ I instancji mając na uwadze przepis art. 193 § 6 O.p. nie uznał w tych częściach za dowód ewidencji zakupów i sprzedaży dla podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i wrzesień 2014 r. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku ze stwierdzonym stanem faktycznym oraz działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: marzec 2014 r. oraz od czerwca 2014 do grudnia 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji DIAS w pierwszej kolejności zważył na przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że skarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2014 r. DIAS podkreśla, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje bowiem, że zobowiązanie wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy) i nie podlega już wykonaniu. W sprawie objętej odwołaniem, w opinii DIAS, uwzględniając terminy płatności podatku od towarów i usług określone w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od lipca do listopada 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r.; za grudzień 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2020 r. DIAS stwierdza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych jako instytucja prawa materialnego, następuje z mocy samego prawa, chyba że miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. DIAS przywołując treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. zauważa, że Naczelnik US w zawiadomieniu z dnia 8.11.2019 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p. poinformował spółkę, iż z dniem 7.11.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz od czerwca do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zawiadomienie zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 12.11.2019 r. - tj. przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Ponadto DIAS zauważa, że na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Zatem w opinii DIAS wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia i sprawa objęta odwołaniem Strony może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy na wstępie przypomniał, że spółka została zawiązana w dniu 21.01.2014 r. umową spółki komandytowej. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [..] w dniu 27.02.2014 r. Ponadto w dniu 10.03.2014 r. dokonała rejestracji w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE. W opinii organu odwoławczego, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym A Sp. z o.o. Sp. k.: - była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za lipiec i wrzesień 2014 r. wykazany w fakturach wystawionych przez B T. Ł., wobec ustalenia przez organ I instancji, iż uczestniczyła w łańcuchach podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarami, w istocie nie dokonując faktycznego nabycia towarów od ww. podmiotu. Przy czym Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego; - jest obowiązana do zapłaty podatku (na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz C. Sp. z o. o. Sp. K. A., i D Sp. z o. o., wobec wskazania przez organ I instancji, iż skoro A Sp. z o. o. Sp. k. w rzeczywistości nie zakupiła towaru Od B T. Ł., tym samym wystawione przez Spółkę faktury VAT na rzecz ww. kontrahentów nie dokumentują w rzeczywistości sprzedaży towaru. Przechodząc do oceny ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego, DIAS przywołując treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podkreślił, że ustawodawca dał podatnikom możliwość odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Kolejno Dyrektor IAS zauważa, iż zgodnie z aktualnym orzecznictwem, w przypadku ustalenia, że transakcja jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z wynikającą z orzeczeń TSUE zasadą "dobrej wiary", jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Organ odwoławczy dalej zauważa, że jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 05.07.2018 r., sygn. akt I FSK 697/18) istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. DIAS dalej podkreśla, że charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". "Znikający podatnik" to podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić. Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który to podatek nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS stwierdza, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organu I instancji, że okoliczności dotyczące obrotu telefonami komórkowymi w ustalonych w toku postępowania ciągach transakcji dowodzą, że wykazane przez Spółkę transakcje nabycia telefonów od B, a także sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. Sp. K.A. i D Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, a ponadto dokonane ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że działania kolejnych podmiotów (w tym Strony) w łańcuchu wpisują się w opisany powyżej schemat łańcucha transakcji związanych z oszustwem podatkowym typu "karuzela podatkowa". Przechodząc do analizy działalności spółki DIAS wskazał na wybrane zeznania B. S. - reprezentującego ww. Spółkę, z których wynika, że głównym przedmiotem działalności spółki był handel sprzętem elektronicznym, przy czym przeważająca część czynności w ramach tej działalności została powierzona M. S.. Rola B. S. sprowadzała się w istocie do kontrolowania wykonywania obowiązków przez M. S., natomiast to M. S. ustalał szczegóły transakcji i decydował m.in. o cenie i warunkach sprzedaży. Jednocześnie M. S. nie był zatrudniony w Spółce, ale miał świadczyć na rzecz Strony usługi w ramach umowy o współpracy w zakresie usług agencyjnych zawartej w dniu 01.04.2014 r. pomiędzy E M. S. a spółką. Umowa obejmowała przy tym bardzo szeroki zakres. DIAS zwraca uwagę na specyficzny sposób prowadzenia Spółki. Jak wynika ze spójnych zeznań B. S. - Prezesa Zarządu Spółki oraz M. S. oraz zawartej pomiędzy tymi firmami umowy - całokształtem działalności Spółki w istocie kierował samodzielnie M. S. (m. in. znalazł wszystkich kontrahentów, negocjował ceny, wystawiał dokumenty księgowe), który jak ustalono, sam założył działalność gospodarczą dopiero w dniu 01.04.2014 r. (dane wg CEIDG) tj. w dniu zawarcia umowy ze Spółką, a jego jedynym kontrahentem w 2014 r. była Spółka. Przy tym M. S., podobnie jak i Prezes Spółki, nie potrafił wskazać, w jaki sposób znalazł sprzedawcę i nabywców towaru, a ponadto nigdy nie był w siedzibie Spółki, którą de facto kierował. M. S. decydował w istocie o wszystkich aspektach działania Strony, wyszukiwał klientów, negocjował ceny, decydował o wyborze korzystnej oferty, wystawiał faktury i koordynował płatności, weryfikował klientów w systemach, w tym w systemie finansowo - księgowym Spółki, czy wreszcie gromadził dokumentację dla potrzeb finansowo - skarbowych. B. S. - Prezes Spółki potwierdza przy tym, że to M. S. znał rynek, ponieważ pracował w branży elektronicznej i w związku z tym posiadał wiedzę od kogo można nabywać towary. Posiadał również bazy dostawców. Następnie to M. S. wyszukiwał odbiorców towaru, który spółka posiadała w swoim asortymencie. M. S. zajmował się w imieniu Strony poszukiwaniem dostawców, odbiorców telefonów komórkowych, transportem i magazynowaniem telefonów, a także całą obsługą transakcji. M. S. miał także dostęp do programu handlowego Spółki i miał uprawnienia do wystawiania w imieniu spółki dokumentacji księgowej. B. S. - Prezes Spółki konsekwentnie twierdzi przy tym, że jego zadaniem było wyłącznie nadzorowanie działań podejmowanych przez M. S. - bez podania jakichkolwiek konkretnych informacji, na czym ten nadzór miałby polegać. Zakres czynności wynikający z zawartej umowy i wskazany w spójnych zeznaniach Strony i M. S. jest bardzo szeroki i świadczy o samodzielnym działaniu Pana S., w zakresie wykraczającym poza treść umowy agencyjnej. Ze spójnych i konsekwentnych zeznań Strony wynika bowiem, że rolą B. S. był nadzór nad działaniami Pana S., podczas gdy z treści podpisanej umowy agencyjnej (jak również z samej istoty umów agencyjnych) wynika, że to B. S. winien dostarczać M. S. na bieżąco wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do wykonania umowy - co w sprawie nie miało miejsca. W istocie na podstawie akt sprawy i zeznań B. S. i M. S. uprawnione jest stwierdzenie, że to nie Spółka miała prowadzić działalność w zakresie obrotu telefonami, ale M. S., który miał w tym zakresie doświadczenie i kontakty. Rolą B. S. była natomiast bliżej niesprecyzowany nadzór nad działaniami M. S.. Kolejno DIAS wskazał, iż Spółka nie posiadała własnego magazynu, a usługi magazynowe i logistyczne świadczyła dla niej F na postawie umowy z dnia 27.03.2014 r. Ponadto w zakresie usług magazynowych i transportu towaru B. S. i M. S. złożyli zeznania, z których wynika, że także w tej kwestii B. S. konsekwentnie wskazywał na M. S. jako osobę, która ma wiedzę odnośnie sposobu nawiązania współpracy oraz zna szczegóły tej współpracy. Dokonując analizy zeznań M. S. i B. S. DIAS stwierdza, że wynika z nich, iż weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu we własnych bazach, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. W opinii organu odwoławczego, taki sposób weryfikacji wskazuje tym samym na wiedzę M. S. i B. S., że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia krążą po rynku. Jak sam bowiem przyznał zarówno B. S., jak i M. S. numery IMEI nabywanych i sprzedawanych produktów marki Apple Spółka gromadziła oraz sprawdzała w celu uniknięcia przypadku powtórzenia się danych numerów. Według organu odwoławczego oznacza to, że spółka miała pełne rozeznanie, że towar będący przedmiotem dokonywanych przez nią transakcji zakupu i sprzedaży krążył w łańcuchach dostaw, które nie miały na celu dostarczenia tych towarów do ostatecznego odbiorcy. Dlatego nie było istotne ewidencjonowanie towaru w kontekście przyszłych reklamacji czy zwrotów. Było z góry wiadomo, iż takich problemów nie będzie. Spółka dążyła do wyeliminowania towarów o powtarzających się numerach IMEI na etapie dokonywania przez nią zakupu, gdyż wiedziała, że taka powtarzalność będzie jednoznacznym dowodem na wielokrotne obracanie tym samym towarem, co może wygenerować problemy w razie kontroli skarbowej. Przy czym w ocenie organu odwoławczego sporządzanie dokumentacji fotograficznej iPhonów w innym kontekście niż wykorzystanie jej do ewentualnych reklamacji transportowych - jak zeznał M. S. cyt. "zdjęcia były robione jako dokument na to, że fizycznie towar przebywał w magazynie F" również wskazuje na zamiar uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzanych transakcji. W zakresie płatności i cen w ocenie DIAS dokonywanie przez Spółkę zakupu iPhonów od dostawcy dopiero po znalezieniu ostatecznego nabywcy tych towarów, faktycznie jeszcze nie zakupionych przez Spółkę, wskazuje na podejmowanie działań mających na celu nie przeprowadzenie normalnych transakcji w celach gospodarczych, ale jedynie uwiarygodniających nierzeczywiste transakcji. Dodatkowo fakt finansowania zakupów ze środków uzyskanych z przedpłat wcześniej otrzymywanych od swoich odbiorców wskazuje na celowość działania w celu maksymalizacji szybkości obrotu towarem i pieniędzmi. Zatem po stronie Spółki nie występowało ryzyko handlowe (co kupiła to od razu sprzedała), a całość operacji nabycia, sprawdzenia i dostawy towaru polegała na natychmiastowej odsprzedaży tych samych ilości i asortymentu towarów, bez ich dłuższego magazynowania. Mając na uwadze, iż Spółka zawarła umowę o współpracy z B, DIAS dokonując analizy zarówno treści umowy jak i zeznań świadków zauważa, że B. S. nie był w stanie wskazać w jaki sposób nawiązano współpracę z B (jedynym wskazanym w spornych okresach kontrahentem Strony po stronie zakupów telefonów) wskazując znowu, iż nawiązywaniem współpracy zajmował się M. S., który jednak także nie był w stanie jednoznacznie tego określić. Obaj Panowie nigdy nie byli w siedzibie firmy B. Również T. Ł. nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy. DIAS również zauważa, że istotna jest forma realizacji współpracy pomiędzy spółką i B - wyłącznie mailowa i telefoniczna, co potwierdził M. S. i T. Ł.. Samo kontaktowanie się w powyższy sposób nie jest dla organu niespotykanym zjawiskiem, ale mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy (m. in. wielkość obrotów, szybkość przeprowadzania transakcji, błyskawicznie dokonywane zapłaty), bezpośredni kontakt z kontrahentami, czy samo dążenie do takiego kontaktu wydaje się być uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. T. Ł. w istocie nie był w stanie podać szczegółów transakcji. Uzasadniony jest przy tym wniosek, iż świadek w istocie nie był zainteresowany rzeczywistym przebiegiem transakcji, skupiając się wyłącznie na aspekcie formalnym. Na pytanie kiedy telefony komórkowe zostały odebrane przez spółkę odpowiedział, że nie wie, po sprzedaży nastąpiło zwolnienie i nie interesuje go czy Spółka je od razu odebrała. Nie wiedział przy tym kto zajmował się transportem. Zeznał jednocześnie, że telefony nie są sprawdzane ponieważ są zapakowane w zamkniętych master-kartonach. Ponadto w swoich zeznaniach T. Ł. wskazał, iż w zasadzie nie dokonywał oględzin zakupionego przez siebie towaru, bo towar był dalej sprzedawany, nie był ostatnim odbiorcą, nie wiedział gdzie telefony którymi handlował były wyprodukowane, nie wiedział też kto był pierwszym polskim nabywcą. Ponadto w opinii organu odwoławczego niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest niereklamowanie całości prowadzonej działalności. T. Ł. w odpowiedzi na pytanie w jaki sposób poszukiwano dostawców i odbiorców wskazał, iż cyt. "firma pozyskiwała i dostawców i odbiorców, w tym że tam była. Firma poszukuje też dużych odbiorców i dostawców poprzez tzw. polecenie przez kogoś. Weryfikujemy naszych dostawców bardzo dokładnie. Nabywcy sami zgłaszają się do B, bądź B samodzielnie poszukuje nabywców, przy czym poszukuje firm zainteresowanych zakupem dużych ilości rozłożonych w czasie. Na mojej stronie nie reklamuję tej działalności". DIAS wskazał również na oświadczenie R.R., z którego wynika, że zaproponował p. Ł. dokonanie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej do firmy czeskiej partii telefonów komórkowych Apple iPhone, przy czym do tej samej firmy dostawy wewnątrzwspólnotowej miała dokonać także spółka w kwietniu i maju 2014 r. R.R. w B - podobnie jak M. S. na rzecz spółki miał zajmować się wyszukiwaniem dostawców i odbiorców, a także ustalaniem wartości transakcji. DIAS wskazał nadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 17.12.2015 r. poinformował, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B ustalono, że podmiot ten ujął w rejestrach i rozliczył w deklaracjach zakup telefonów komórkowych iPhone 5S, GB, UK, Gold m. in. od G Sp. z o. o. oraz ich sprzedaż (m. in. na rzecz spółki). Należności wynikające z faktur zostały uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Podstawową działalnością gospodarczą firmy B jest sprzedaż zarówno nowych jak i używanych urządzeń biurowych takich jak kserokopiarki, urządzenia wielofunkcyjne, drukarki i faksy. Oferta zamieszczona na stronie internetowej firmy www.B-xero.pl przewiduje również wynajem urządzeń i dzierżawę oraz serwisowanie gwarancyjne i pogwarancyjne. W ofercie zapisano także realizację zamówień na sprzęt biurowy taki jak: projektory, niszczarki dokumentów, laminatory itp. Oferta firmy B nie wymienia natomiast obrotu urządzeniami telefonii komórkowej. Ponadto, jak ustalono, firma B nie posiadała fizycznie iPhonów, które były objęte fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki, nie fotografowała iPhonów, nie występowała o numery IMEI. Telefony podczas fakturowego obrotu znajdowały się w magazynach Spółki H. ich zakup i sprzedaż dokonywane były na zasadzie alokowania na określony czas i zwalniania towaru w dokumentacji magazynowej H. Transakcje załatwiane były telefonicznie. Wszelkie uzgodnienia dokonywane były mailowo i telefonicznie. Firma nie korzystała z usług transportowych, ponosiła jedynie koszty usługi magazynowej. DIAS zauważa, że dokonywanie przez Spółkę nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B, w których główną jednostką walutową było euro, powinno wzbudzić w Spółce uzasadnione wątpliwości, co do pochodzenia tych produktów oraz wątpliwości, co do sposobu dokumentowania ww. transakcji. Dostawcą produktów był podmiot krajowy, wobec czego rozliczenia w euro nie miały gospodarczego uzasadnienia, natomiast rozliczenie w walucie euro wynikało z chęci zapewnienia przez organizatorów mechanizmu oszustwa karuzeli podatkowej szybkiego przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchach nierzetelnych dostaw, gdyż część tych podmiotów nie była rezydentami i rozliczanie się z nimi wymagałoby przewalutowania transakcji ze złotych na inne waluty. Przy czym T. Ł. zapytany o to dlaczego sprzedaż telefonów do spółki nastąpiła w walucie EURO, odpowiedział jedynie, że w zakresie telefonów komórkowych ze wszystkimi rozliczał się w euro. DIAS również zauważa, że transakcje z B zgodnie z treścią wystawionych faktur dotyczyły telefonów z oznaczeniem UK i USA (nieprzeznaczonych na rynek polski). Zarówno M. S. jak i B. S. utrzymywali, iż mają doświadczenie w handlu sprzętem elektronicznym, a tym samym musieli mieć świadomość, że będące przedmiotem obrotu iPhony wyposażono w ładowarki z wtyczkami różniącymi się od występujących w Europie kontynentalnej, z których nie jest możliwe korzystanie bez odpowiednich urządzeń przejściowych, zatem nie nadają się na rynek polski, tymczasem dokonali transakcji nabycia, jak i późniejszej sprzedaży do podmiotów krajowych. W ocenie organu odwoławczego, działalność prowadzona przez spółkę odbiegała od realiów działalności gospodarczej tj. Spółka nie miała trudności ze znalezieniem kontrahentów, od początku działalności wykazywała duży obrót (została zarejestrowana w KRS w dniu 27.02.2014 r., a już w kwietniu dokonała pierwszego nabycia od B) każda jednorazowa transakcja z B opiewała na wysokie kwoty (wyrażone przy tym w walucie euro), nie miała problemów z płynnością finansową, zakup i sprzedaż towarów następowała w bardzo krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami krajowymi (pomimo oznaczenia telefonów UK i USA). Mając na uwadze szczegółowe ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów w przedstawionych ciągach transakcji za chybione DIAS uznał stwierdzenie Strony sformułowane w odwołaniu, iż cyt. "w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie przeanalizowano przebiegu poszczególnych transakcji, formułując zamiast tego generalne, ogólnikowe zarzuty o rzekomych nieprawidłowościach, których w ocenie organu miała dopuścić się Spółka". Reasumując wszystkie opisane szczegółowo ustalenia DIAS stwierdził, że łańcuchy dostaw, w których brała udział Strona zostały stworzone w celu wyłudzenia podatku VAT. Analizując obrót wskazanym towarem organ odwoławczy zauważa, że: - podmioty występujące na początku łańcucha, dokonując "papierowego" obrotu towarem, ograniczyły się do prostego przepisania faktur zakupu - wystawiając faktury sprzedaży z tą samą datą, w której nastąpił zakup i niezmienioną ilością towaru; - będące przedmiotem obrotu iPhony oznaczone były jako UK. Telefony te wyposażono w ładowarki z wtyczkami różniącymi się od występujących w Europie kontynentalnej, z których nie jest możliwe korzystanie bez odpowiednich urządzeń przejściowych, zatem nie nadają się na rynek polski, tymczasem oceniając na podstawie opisanego wyżej łańcucha transakcji znalazły wielu nabywców na terenie kraju; - prezesami niektórych spółek byli obcokrajowcy, ponadto I, czy G korzystały z tzw. wirtualnych biur; - w łańcuchach stosowano mechanizm tzw. odwróconej płatności, co oznacza, że poszczególne ogniwa, w tym Strona, nie angażowała własnych środków finansowych na finansowanie zakupów iPhonów; - towary były oferowane w dużych ilościach, posiadały małe gabaryty, ale dużą wartość; podmioty wystawiały faktury VAT w walucie euro; - nieuzasadniona względami ekonomicznymi jest duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do eliminowania zbędnych pośredników; - większość podmiotów biorących udział w transakcjach obsługiwał ten sam magazyn firmy H, która na podstawie wiadomości mailowej zmieniała tylko właściciela towaru. Brak było wówczas transportu towarów, który był składowany w tych samych magazynach, pomimo wielokrotnej fakturowej "sprzedaży"; - bardzo szybka realizacja transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.); - wszyscy uczestnicy w ustalonym ciągu dostaw począwszy od I Sp. z o. o., aż do B posiadali rachunki bankowe w tym samym banku - na fakturach wskazany został A Bank, co umożliwiło bardzo szybkie przekazywanie pieniędzy pomiędzy wszystkimi uczestnikami "transakcji" przy wykorzystaniu przelewów wewnętrznych; - charakter międzynarodowy obrotu, oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych, umożliwiających zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%; - występowanie w łańcuchu dostaw podmiotu będącego "znikającym podatnikiem"; - zarówno "znikający podatnik", jak i "bufory", bezpośrednio po wejściu na rynek, posiadały już ustaloną siatkę kontrahentów, nie mając żadnych problemów z płatnościami; - występowanie odwróconego (w stosunku do zasad w realnym obrocie gospodarczym) łańcucha handlowego charakteryzuje się tym, że dostawy następują od podmiotu nowo powstałego, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do podmiotu znanego na rynku, posiadającego zaplecze techniczne, zatrudniającego pracowników, działającego od dłuższego czasu w danej branży; - brak typowych działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (spotkania biznesowe, negocjacje cenowe, reklamacje towaru, działania marketingowe), kontaktowanie się między podmiotami wyłącznie na "odległość" za pośrednictwem komunikatorów elektronicznych. Oceniając powyższe DIAS zauważa niespotykaną w rzeczywistym obrocie gospodarczym zbieżność co do miejsca lokalizacji towarów a także miejsca realizacji płatności, wśród podmiotów biorących udział w obrocie tym samym towarem. Okoliczności te, w opinii organu odwoławczego, wskazują na celowe zorganizowanie łańcucha dostaw, który umożliwia uczestnikom bardzo szybki "obrót" towarem i pieniędzmi z wykorzystaniem większej liczby podmiotów, których udział w łańcuchu ma za zadanie zbudowanie pozorów rzeczywistego obrotu i utrudnianie wykrycia, że podjęte działania mają w rzeczywistości na celu popełnienie przestępstw podatkowych. W opisanym łańcuchu transakcji zdaniem DIAS nieuzasadniona względami ekonomicznymi jest zdaniem DIAS duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do eliminowania zbędnych pośredników. Błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągniecie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). DIAS podkreśla, że każdy podmiot występujący w przedstawionych powyżej łańcuchach dostaw miał określoną funkcję. Strona w tym łańcuchu pełniła funkcję bufora. Jej zadaniem, jako bufora było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, celem wydłużenia łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podmiotem, a brokerem (podmiotem czerpiącym realne zyski), uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie oszustwa. W ustalonych łańcuchach transakcji I Sp. z o. o. oraz J Sp. z o. o. pełniły rolę znikających podatników. Natomiast podmioty: K Sp. z o. o., L Sp. z o. o., M Sp. z o. o., B T. Ł., D Sp. z o. o., N Sp. z o. o., O, P Sp. z o. o., R Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. Sp. K. A. wraz z A Sp. z o. o., Sp. k. pełniły, role buforów. Natomiast podmiot T S. A. pełnił funkcję brokera. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie w sposób dokładny zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający oddanie w pełni zaistniałego stanu faktycznego. Szereg zebranych dowodów szczegółowo przedstawionych w decyzji, w tym w szczególności informacje od organów podatkowych, zeznania świadków, dowody źródłowe oraz pisemne wyjaśnienia pomiotów pozwoliły na poddanie ocenie i wyciągnięcie jednoznacznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. W ocenie Strony z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka odniosła jakąkolwiek nienależną korzyść, pomimo zarzutu udziału w procederze oszustwa. Spółka przy tym twierdzi, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy wprost wynika, że nie była ani organizatorem, ani znikającym podatnikiem, ani nie pełniła żadnej ustalonej z innymi podmiotami roli w łańcuchu dostaw towarów. Nie była zatem beneficjentem, ani świadomym uczestnikiem jakiegokolwiek procederu. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie dowodnie wykazano, iż Spółka w badanych okresach rozliczeniowych pełniła rolę bufora. Korzyść w przypadku karuzeli podatkowej istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Zyskiem dla firm pośredniczących ("buforów") - a więc w niniejszej sprawie dla Strony są korzyści finansowe z tytułu stosowanych przez siebie marż, tj. naliczenia różnicy pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży towaru. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie w sposób dokładny zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający oddanie w pełni zaistniałego stanu faktycznego. Szereg zebranych dowodów szczegółowo przedstawionych powyżej, w tym w szczególności informacje od organów podatkowych, zeznania świadków, dowody źródłowe oraz pisemne wyjaśnienia pomiotów pozwoliły na poddanie ocenie i wyciągnięcie jednoznacznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Strona nie wskazała przy tym dowodów na okoliczności przeciwne. Wbrew twierdzeniom spółki, w opinii organu odwoławczego dowodnie wykazano, iż Spółka w badanych okresach rozliczeniowych pełniła rolę bufora. Rolą kontrolowanej Spółki w/w okresie była więc symulacja zakupu danej partii towarów od konkretnego "bufora", ich dalsza "odsprzedaż" do z góry znanego odbiorcy. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność wskazywana w odwołaniu, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka każdorazowo analizowała ofertę i sprawdzała wiarygodność numerów IMEI w odpowiednich bazach, nie może - wobec wykazanego przebiegu transakcji - stanowić wystarczającego argumentu o ich rzetelności. Taki sposób weryfikacji wskazuje przy tym na wiedzę M. S. i B. S., że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia mogą krążyć po rynku - co szczegółowo wykazano powyżej i co należy podnieść także w kontekście oceny świadomości i staranności Strony w celu uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Przechodząc do analizy czy spółka dochowała staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach związanych z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług organ odwoławczy zauważa, że pakiet zbieranych dokumentów miał być wyłącznie formalnym zabezpieczeniem nielegalnego obrotu telefonami. Przedstawiciele Strony zbierali te dokumenty wyłącznie w celu zabezpieczenia swoich pozycji. Weryfikacja dostawców w ramach procedury miała wyłącznie charakter formalny i polegała na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych. Samo posługiwanie się przez Spółkę tymi dokumentami w opinii organu odwoławczego nie może przesądzać o tym, że w spornych okresach prowadziła faktyczna działalność w zakresie obrotu telefonami i podjęła wszelkie możliwe działania w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Przeciwnie, zasadnie ocenił organ I instancji, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż spółka wykazując transakcje zakupu od B i wystawiając faktury sprzedaży dotyczące tego towaru świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, ponieważ: - transakcje z B były rażąco wysokie w porównaniu do późniejszej działalności spółki; - transakcje z B dotyczyły telefonów z oznaczeniem UK (nieprzeznaczonych na rynek polski). Zarówno M. S., jak i B. S. utrzymywali, iż mają doświadczenie w handlu sprzętem elektronicznym. Tym samym musieli mieć świadomość, że będące przedmiotem obrotu iPhony wyposażono w ładowarki z wtyczkami różniącymi się od występujących w Europie kontynentalnej, z których nie jest możliwe korzystanie bez odpowiednich urządzeń przejściowych, zatem nie nadają się na rynek polski. Niemniej nie wzbudziło to żadnych wątpliwości Strony i nie podjęła działań w celu ustalenia tego stanu rzeczy - wystawiając jednocześnie faktury na rzecz polskich firm; - fakt, iż ww. transakcje nabyć były rozliczane w ramach łańcuchów transakcyjnych świadczy o braku przypadkowości transakcji i ich zorganizowanym charakterze. Ruch towarów był z góry zaplanowany; - brak problemów z płatnościami za faktury, brak zatorów płatniczych, towar kupowany jest na zamówienie; - nieangażowanie własnych środków finansowych przez Stronę, jako płatności za faktury, które miały dokumentować nabycie towaru. Spółka przekazywała środki pieniężne po otrzymaniu ich od swoich kontrahentów; - brak reklamacji towarów; - brak gromadzenia zapasów - wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości, w tym samym czasie, korzystając z nieswoich magazynów; - mnogość transakcji przeprowadzonych w krótkim czasie, szybki obrót towarem -"sprzedany"' przez spółkę towar zmienia swego nabywcę kilkukrotnie przeważnie w tym samym dniu, brak dokumentów potwierdzających ubezpieczenie towaru o tak wysokiej wartości; - zarówno M. S., jak i B. S. nigdy nie spotkali się z T. Ł. ww. osoby nigdy nie przebywały w siedzibie B, komunikowano się wyłącznie pisemnie za pomocą e-mail, bądź telefonicznie, faktury otrzymywano elektronicznie. T. Ł. nie miał magazynów, korzystał z powierzchni magazynowej firmy H. Tym samym należy stwierdzić, że nie dążono do ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz do poznania swojego dostawcy. Nie dokonano jego weryfikacji (poza formalnym zebraniem dokumentów, o których mowa powyżej); - dokonywanie przez Spółkę nabyć udokumentowanych fakturami VAT, w których główną jednostką walutową było euro, powinno wzbudzić w Spółce uzasadnione wątpliwości, co do pochodzenia tych produktów oraz wątpliwości, co do sposobu dokumentowania ww. transakcji. Dostawcami produktów był podmiot krajowy, wobec czego rozliczenia w euro nie miały gospodarczego uzasadnienia. W konsekwencji DIAS stwierdza, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowe było działanie organu I instancji, który wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona świadomie brała udział w łańcuchu dostaw związanym z oszustwem podatkowym w podatku VAT. Ze wskazanych wyżej powodów za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia może jednak dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje natomiast wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Osoby reprezentujące spółkę w spornych transakcjach, zdaniem organu odwoławczego, znały fakty wskazujące na oszukańczy charakter transakcji telefonami komórkowymi w ramach łańcuchów transakcji, w których Spółka brała udział i jako osoby z doświadczeniem w branży były w stanie prawidłowo fakty te ocenić. W takiej sytuacji zasadnym jest także, zdaniem DIAS, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. na skutek ustalenia, iż faktury wystawione przez B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Strona co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym łańcuchu posiadającym znamiona karuzeli podatkowej. W konsekwencji także możliwe jest, zdaniem DIAS, powołanie ww. przepisu (stanowiącego konkretyzację art.86 ust. 1 ustawy o VAT). DIAS podkreśla, że faktura VAT jest sformalizowanym dokumentem stanowiącym co do zasady podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, które to prawo jest fundamentem konstrukcji podatku od towarów i usług. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta przewidziana jako gwarancja neutralności podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczenia przez odbiorców takich dokumentów kwot wykazanych w nich błędnie jako podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdza, że w prawie polskim instrumentem przeciwdziałającym takim praktykom jest przepis art. 108 u.p.tu., którego ust. 1 stanowi, iż "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". DIAS podzielił pogląd prezentowany w doktrynie, iż z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania (wystawiania faktur VAT zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT) podmiotu, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze VAT wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Ponadto ta norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika - jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w prawie wspólnotowym, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 112. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 p pkt d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 Dyrektywy 112 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. DIAS podkreśla, że jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje więc pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur VAT, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności. Ponadto wskazał, iż przyjęcie, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy m. in. faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W konsekwencji powyższego należy zdaniem DIAS przyjąć, iż te faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami, a więc tzw. "puste faktury", nie powinny być uwzględniane w deklaracjach VAT-7. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 u.p.t.u. i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. DIAS zwraca uwagę, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku - jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym - istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wnioski powyższe można zdaniem DIAS wyprowadzić także z orzecznictwa TSUE. Celem art. 21 pkt 1 p pkt d) VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17.09.1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15.10.2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS wskazał, że ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży Spółki z ww. kontrahentami uzasadniały zweryfikowanie przez organ I instancji zweryfikował podstawy opodatkowania i podatku należnego Strony wykazanego w rejestrach sprzedaży VAT za badany okres. Ustalenie, iż sprzedaż towarów, udokumentowana spornymi fakturami VAT nie miała w rzeczywistości miejsca, spowodowało, że nie wystąpił obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego w opinii DIAS uzasadnione jest stwierdzenie, iż A Sp. z o. o. Sp. k. zawyżyła podatek należny za: lipiec 2014 r. - o kwotę 253.271 zł, wrzesień 2014 r. - o kwotę 303.044 zł. Nadto wobec ustalenia, że przedmiotowe faktury zostały przez Stronę wprowadzone do obrotu gospodarczego, zaś Strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia w dochodach budżetowych, zasadnym było, zdaniem DIAS, określenie przez organ I instancji Podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach za: * lipiec 2014 r. - w kwocie 253.271 zł, wrzesień 2014r. -w kwocie 303.044 zł. W świetle powyższego za chybioną DIAS uznaje konstatację strony zaprezentowaną w odwołaniu, iż twierdzenia organu o nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki są bezpodstawne, gdyż opierają się przede wszystkim nieprawidłowościach wykazanych u kontrahentów Spółki bądź podmiotów występujących na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu towarem oraz na domysłach kontrolujących. Twierdzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych Strony w opinii organu zostały oparte na całokształcie materiału dowodowego, który został poddany swobodnej ocenie, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż podziela stanowisko organu I instancji, co do oceny pozostałych transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych przez A Sp. z o. o. Sp. k. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył bowiem podstaw do ich zakwestionowania. Reasumując: w konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że sporne faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W niniejszej sprawie, strony zakwestionowanych faktur miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. W ocenie organów podatkowych osoby reprezentujące A Sp. z o. o. Sp. k. w zakwestionowanych transakcjach miały wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Spółka nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze noszącym znamiona "karuzeli podatkowej". Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez Stronę towarów w opisanych ciągach transakcji, wpisujących się w charakterystykę oszustw o charakterze "transakcji karuzelowych", których cechy zostały wyżej wskazane. Zasadnie zatem w opinii DIAS organ I instancji ocenił, że Strona wykazywała sprzedaż towarów, których faktycznie nigdy nie nabyła i których własności (lub choćby prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. A Sp. z o. o. Sp. k. nie dokonywała faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji. Biorąc pod uwagę zatem powyższe nieprawidłowości - zarówno po stronie podatku naliczonego, jak również podatku należnego - DIAS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo ocenił prowadzoną przez A Sp. z o. o. Sp. k. ewidencję nabyć i dostaw za wybrane okresy objęte zaskarżoną decyzją jako nierzetelną w części dotyczącej obrotu telefonami. DIAS, odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania - nie podzielił słuszności żadnego z zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, bowiem argumentacja w tym zakresie ogranicza się do polemiki z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami stanu faktycznego. Odnosząc się do uwag Strony, iż: • z ponad 50-ciu stron decyzji zaledwie kilka odnosi się do działalności Spółki, przy czym w większości odniesienia te mają charakter wyłącznie sprawozdawczy, pozostałe zaś to arbitralne zarzuty sformułowane z pominięciem stanu faktycznego sprawy i zabranego materiału dowodowego; • treść decyzji koncentruje się na działalności podmiotów trzecich, w tym takich, których Podatnik nie zna i z którymi nie współpracował; • ocena poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ ma charakter abstrakcyjny, gdyż oderwana jest od charakterystyki branży, nie uwzględnia podstawowych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej (chociażby faktu, że przedsiębiorca co do zasady zna tylko swojego dostawcę i odbiorcę); organ odwoławczy wskazał, że ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania Podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwoliłoby na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa oszukańczego łańcucha transakcji niezbędne jest, zdaniem DIAS, zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości Podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. DIAS podkreśla, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia wykazane zostaje istnienie towaru jako takiego. Taka sytuacja miała, zdaniem organu, miejsce w sprawie objętej odwołaniem. DIAS podkreśla, że ustalenia dokonane zostały jednak w odniesieniu do Strony, natomiast działania podmiotów w łańcuchu poddano ocenie w celu przedstawienia procederu oszustwa, w którym Strona świadomie brała udział (lub co najmniej działała niedbale, w "złej wierze"). Odnosząc się natomiast do wywodów Strony w zakresie ustaleń Komisji Śledczej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2007 r. do listopada 2015 r., DIAS stwierdza, że przedstawione w tym zakresie stanowisko Strony uznać należy za mające charakter wyłącznie polemiczny i pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie stwierdza, że wbrew twierdzeniom Strony, nie znajduje uzasadnienia pozyskanie dokumentów zgromadzonych przez ww. Komisję i przeprowadzenie z nich dowodów na okoliczności sytuacji panującej w badanym okresie na poszczególnych rynkach, w tym przede wszystkim na rynku obrotu telefonami komórkowymi, sposobów zwalczania i zapobiegania przez właściwe organy państwa nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT, skuteczności działań właściwych organów państwa, podejmowanych w związku ze zwalczaniem zapobieganiem nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT, skali nieprawidłowości w zakresie podatku VAT występujących w okresach objętych przedmiotowymi postępowaniami; bowiem przeprowadzenie tych dowodów wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oparcia zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym włączonym do akt postępowania zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych zarówno wobec kontrahentów Spółki, jak również wobec podmiotów, z którymi Spółka nigdy nie miała do czynienia, organ odwoławczy zauważa, że na podstawie art. 180 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. DIAS podkreślił, że oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji, protokołów kontroli czy protokołów przesłuchań, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Użyte w art. 181 O.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym. W ocenie organu odwoławczego standardy, na które wskazuje TSUE w wyroku z dnia 16.10.2019 r. sygn. akt C-189/18, w rozstrzyganej sprawie zostały zachowane. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innych postępowań ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie cechą tychże dowodów, a mianowicie ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. W toku niniejszego postępowania organy włączyły jako dowody w sprawie m. in. decyzje wydane dla wybranych podmiotów z ustalonych ciągów transakcji, czy protokoły z przesłuchań, które następnie zostały odpowiednio zanonimizowane, a zatem Strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. W tym zakresie nie można zatem mówić o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. Konkludując, w opinii DIAS, w sprawie nie uchybiono żadnej z zasad ogólnych prowadzenia postępowania, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym, wszystkie powyżej opisane okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wbrew twierdzeniom Spółki nie dostrzega naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na wynik sprawy, w szczególności działał on na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając przy tym zasady zaufania. Przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie zapoznanie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie. W okolicznościach sprawy oraz z przyczyn podanych powyżej DIAS za prawidłowe uznaje stanowisko organu I instancji, że wobec stwierdzonych okoliczności - szczegółowo wskazanych i opisanych w zaskarżonej decyzji - faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. DIAS stwierdza, że niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Działanie organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zarzuty odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączania do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry, że faktury wystawione przez dostawców Skarżącej nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że Skarżąca odpowiada za nadużycia w rozliczeniach z tytułu podatku VAT; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; - art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; - art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącą z B, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organów obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie; lub w przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; lub uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej, w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze i z należytą starannością, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rzetelnego rozpoznania sprawy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie zasługują na aprobatę najdalej idące zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją, tj. za kwiecień i maj 2014 r. Trafności tegoż zarzutu skarżąca upatruje w tym, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa uległo przedawnieniu z uwagi na wadliwe zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2014 r. oraz instrumentalne, a przez to nieskuteczne, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w celu doprowadzenia wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że w sprawie objętej skargą zobowiązanie za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. nie uległo przedawnieniu bowiem nastąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe - co zostało szczegółowo wyjaśnione na stronach 10-12 skarżonej decyzji wraz z powołaniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a poprawność tych wyjaśnień nie budzi zastrzeżeń sądu. Za gołosłowny uznać należy zarzut strony, że zobowiązanie w sprawie objętej skargą uległo przedawnieniu z uwagi na wadliwe zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca nie wskazała przy tym w czym upatruje owej wadliwości. Tymczasem o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie zadecydowało wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją oraz zawiadomienie pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Powyższe było zgodne z treścią uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, z której wynika że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej dotyczącej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (bowiem w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w sytuacji, gdy bieg przedawnienia był bliski końcowi) wskazać należy, że działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i za nadużycie prawa. Podejmowanie takich działań jest ograniczone w czasie właśnie poprzez obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest związane. Podatnik musi więc liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia nie upłynie. Tym samym musi się liczyć również z tym, że postępowanie karne skarbowe może zostać skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu. W rozważanej sprawie co istotne, postępowanie podatkowe zostało wszczęte już 4.10.2015 r., w toku postępowania organ podatkowy prowadził obszerne postępowanie dowodowe a zatem i z tych przyczyn nie sposób zarzucić organom instrumentalne wszczęcie postepowania karnoskarbowego tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak trafnie zauważa DIAS, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wprawdzie wszczęcie takiego postępowania może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest jednak postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Dlatego organ podatkowy nie jest władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Jest natomiast zobowiązany odnieść skutki wszczęcia tego postępowania na grunt prawa podatkowego - co miało miejsce w sprawie objętej skargą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego - wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe obydwu instancji materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie - szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - świadczą o tym, że wykazane przez Skarżącą transakcje nabycia telefonów od B, a także transakcji sprzedaży towarów na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. K.A. oraz na rzecz D Sp. z o.o. nie miały faktycznego celu gospodarczego, a ponadto dokonane ustalenia jednoznacznie dowodzą, że działania kolejnych podmiotów (w tym Skarżącej) w łańcuchu wpisują się w schemat łańcucha transakcji związanych z oszustwem podatkowym typu "karuzela podatkowa". Zgodzić należy się z oceną organów podatkowych, że osoby reprezentujące Skarżącą w zakwestionowanych transakcjach miały wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Spółka wbrew swoim twierdzeniom nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze noszącym znamiona "karuzeli podatkowej". Zebrany w sprawie objętej skargą materiał dowodowy, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez Skarżącą towarów w opisanych ciągach transakcji, wpisujących się w charakterystykę "transakcji karuzelowych". Jednocześnie - wbrew zarzutom skargi - bez znaczenia pozostaje, czy fakturowane czynności dotyczyły rzeczywistych towarów. W sprawie organy podatkowe nie negowały bowiem istnienia towaru, jednak nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody na potwierdzenie, że Skarżąca w jakimkolwiek momencie rozporządzała towarem jak właściciel, a zgromadzone dowody świadczą o tym, że faktury otrzymywane i wystawiane na iPhony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Co istotne, samo istnienie towaru jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji nie przesądza o rzetelności transakcji. Transakcje muszą być dokonywane w celu handlowym przez podmiot, który dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie w celu oszukańczym, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, w której Skarżąca posłużyła się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych - w tym wypadku zwrotów podatku VAT wykazanego w deklaracjach od kwietnia do maja 2014 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie sądu jednoznacznie dowodzi, że Skarżąca świadomie i czynnie brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Uprawniona była zatem ocena organów podatkowych, że Spółka dokonywała formalnie sprzedaży towarów, których faktycznie nigdy nie nabyła i których własności nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji dokonanych ustaleń, w ocenie sądu, nie doszło - wbrew stanowisku Skarżącej - do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zasługują tym samym na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3A pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W świetle bowiem ustalonego dowodami stanu faktycznego sprawy objętej skargą prawidłowe było działanie organów podatkowych, które wyłączyły prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu dostaw związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT - co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kontekście argumentacji podniesionej w skardze w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyficzny sposób prowadzenia Spółki. Jak wynika ze spójnych zeznań B. S. - Prezesa Zarządu Spółki skarżącej i M. S. oraz zawartej pomiędzy Skarżącą i E M. S. umowy - całokształtem działalności Spółki w istocie kierował samodzielnie M. S.. Sam założył działalność gospodarczą (pod firmą E) dopiero w dniu 01.04.2014 r. (dane według CEIDG) tj. w dniu zawarcia umowy ze Spółką, a jego jedynym kontrahentem w 2014 r. była Skarżąca. Przy tym M. S. (podobnie zresztą jak i Prezes Spółki Skarżącej), nie potrafił wskazać, w jaki sposób znalazł sprzedawcę i nabywców towaru, a ponadto nigdy nie był w siedzibie Spółki, którą de facto kierował. M. S. decydował w istocie o wszystkich aspektach działania Skarżącej, wyszukiwał klientów, negocjował ceny, decydował o wyborze korzystnej oferty, wystawiał faktury i koordynował płatności, weryfikował klientów w systemach, w tym w systemie finansowo-księgowym Spółki, czy wreszcie gromadził dokumentację dla potrzeb finansowo-skarbowych. B. S. - Prezes Spółki konsekwentnie twierdzi przy tym, że jego zadaniem było wyłącznie nadzorowanie działań podejmowanych przez M. S. - bez podania jakichkolwiek konkretnych informacji, na czym ten nadzór miałby polegać. Organy podatkowe trafnie zwracają uwagę, że zakres czynności wynikający z zawartej umowy i wskazany w spójnych zeznaniach B. S. i M. S. jest bardzo szeroki i świadczy o samodzielnym działaniu M. S., w zakresie wykraczającym poza treść umowy agencyjnej. Ze spójnych i konsekwentnych zeznań B. S. wynika bowiem, że rolą B. S. był nadzór nad działaniami M. S., podczas gdy z treści podpisanej umowy agencyjnej (jak również z samej istoty umów agencyjnych) wynika, że to B. S. winien dostarczać M. S. na bieżąco wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do wykonania umowy - co w sprawie objętej skargą nie miało miejsca. W istocie na podstawie akt sprawy i zeznań B. S. i M. S. uprawnione jest stwierdzenie, że to nie Spółka miała prowadzić działalność w zakresie obrotu telefonami, ale M. S., który miał w tym zakresie doświadczenie i kontakty. Rolą B. S. miał być natomiast bliżej niesprecyzowany nadzór nad działaniami M. S.. Skarżąca nie posiadała własnego magazynu, a usługi magazynowe i logistyczne świadczyła dla niej F na podstawie umowy z dnia 27.03.2014 r. Ponadto w zakresie usług magazynowych i transportu towaru B. S. i M. S. złożyli zeznania, z których wynika, że także w tej kwestii B. S. konsekwentnie wskazywał na M. S. jako osobę, która ma wiedzę odnośnie sposobu nawiązania współpracy oraz zna szczegóły tej współpracy. Z niespornych ustaleń dalej wynika, że w sprawie objętej skargą weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu we własnych bazach, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu. Uprawniony był tym samym wniosek organu, że taki sposób weryfikacji wskazuje jednoznacznie na wiedzę M. S. i B. S., że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia krążą po rynku. Co istotne, zarówno B. S., jak i M. S. przyznali, że numery IMEI nabywanych i sprzedawanych produktów marki Apple Skarżąca gromadziła oraz sprawdzała właśnie w celu uniknięcia przypadku powtórzenia się danych numerów. Powyższe niezbicie świadczy, że Skarżąca miała pełne rozeznanie, że towar będący przedmiotem dokonywanych przez nią transakcji zakupu i sprzedaży krążył w łańcuchach dostaw, które nie miały na celu dostarczenia tych towarów do ostatecznego odbiorcy. Nie było zatem istotne - w okolicznościach sprawy objętej skargą - ewidencjonowanie towaru w kontekście przyszłych reklamacji czy zwrotów, bowiem z góry wiadomo było, iż takich problemów nie będzie, a Skarżąca dążyła do wyeliminowania towarów o powtarzających się numerach IMEI na etapie dokonywania przez nią zakupu, gdyż wiedziała, że taka powtarzalność będzie jednoznacznym dowodem na wielokrotne obracanie tym samym towarem, co może wygenerować problemy w razie kontroli skarbowej. Także sporządzanie dokumentacji fotograficznej iPhonów wskazuje na zamiar uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzanych transakcji - jak bowiem zeznał M. S. zdjęcia były robione jako dokument na to, że fizycznie towar przebywał w magazynie F. W ocenie Sądu, dokonywanie przez Skarżącą zakupu iPhonow od dostawcy dopiero po znalezieniu ostatecznego nabywcy tych towarów, faktycznie jeszcze nie zakupionych przez Skarżącą, wskazuje na podejmowanie działań mających na celu nie przeprowadzenie normalnych transakcji w celach gospodarczych, ale jedynie uwiarygodnienie nierzeczywistych transakcji. Również okoliczność finansowania zakupów ze środków uzyskanych z przedpłat wcześniej otrzymywanych od swoich odbiorców wskazuje na celowość działania w celu maksymalizacji szybkości obrotu towarem i pieniędzmi. Zatem po stronie Skarżącej nie występowało ryzyko handlowe (co kupiła, to od razu sprzedała), a całość operacji nabycia, sprawdzenia i dostawy towaru polegała na natychmiastowej "odsprzedaży" tych samych ilości i asortymentu towarów, bez ich dłuższego magazynowania. Organy podatkowe trafnie eksponują ustalenia w zakresie okoliczności współpracy z rzekomym kontrahentem, tj. B. B. S. nie był w stanie wskazać w jaki sposób nawiązano współpracę z B (jedynym wskazanym w spornych okresach kontrahentem Skarżącej po stronie zakupów telefonów) wskazując znowu, iż nawiązywaniem współpracy zajmował się M. S., który jednak także nie był w stanie jednoznacznie tego określić. Co istotne, obaj Panowie nigdy nie byli w siedzibie firmy B. Także T. Ł. nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy. Również forma realizacji współpracy pomiędzy Skarżącą a B - wyłącznie drogą mailową i telefoniczną, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy objętej skargą (m. in. wielkość obrotów, szybkość przeprowadzania transakcji, błyskawicznie dokonywane zapłaty), uzasadniałaby bezpośredni kontakt z kontrahentami, czy samo dążenie do takiego kontaktu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy podatkowe trafnie podkreślają, że także T. Ł. nie był w stanie podać szczegółów transakcji. Istotne przy tym pozostaje, że rzekomy kontrahent nie był zainteresowany rzeczywistym przebiegiem transakcji, skupiając się wyłącznie na aspekcie formalnym. Nie wiedział gdzie telefony, którymi handlował, były wyprodukowane. Nie wiedział też kto był pierwszym polskim nabywcą. Nie reklamował prowadzonej działalności. Nadto istotna w sprawie jest również i ta okoliczność, że B w spornym okresie odbywała się na podobnych zasadach jak Skarżącej, tj. w ww. firmie R.R. -podobnie jak M. S. na rzecz Skarżącej, miał zajmować się wyszukiwaniem dostawców i odbiorców, a także ustalaniem wartości transakcji. R.R. zaproponował T. Ł. dokonanie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej do firmy czeskiej partii telefonów Apple iPhone, przy tym do tej samej firmy dostawy wewnątrzwspólnotowej miała dokonać także Skarżąca w kwietniu i maju 2014 r. Istotne w sprawie objętej skargą pozostają także ustalenia poczynione, w toku postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec B, z których wynika m. in., iż B nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży elektroniki, nie działał w dobrej wierze, ani nie dochował należytej staranności. Udział w czynnościach, mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT, był świadomy i sprowadzał się do wystawiania faktur. Również prześledzony przez organy podatkowe łańcuch wcześniejszych i późniejszych transakcji przedmiotowym towarem, w którym brały udział podmioty wyszczególnione na przedstawionym w decyzji schemacie, wskazał, że w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wystawiały jedynie nierzetelne faktury dla swoich rzekomych odbiorców. Celem tych działań było ukrycie dokonywanego oszustwa podatkowego poprzez stworzenie pozorów legalnej działalności. Tym samym wbrew zarzutom skargi w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe przeanalizowały przebieg poszczególnych transakcji, a która to analiza wykazała w ocenie sądu w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane transakcje nie miały gospodarczego charakteru, a ich celem było oszustwo podatkowe. Organy podatkowe trafnie zwracają uwagę, że w sprawie objętej skargą występuje niespotykana w rzeczywistym obrocie gospodarczym zbieżność co do miejsca lokalizacji towarów, a także miejsca realizacji płatności, wśród podmiotów biorących udział w obrocie tym samym towarem. Okoliczności te wskazują na celowe zorganizowanie łańcucha dostaw, który umożliwia uczestnikom bardzo szybki "obrót" towarem i pieniędzmi z wykorzystaniem większej liczby podmiotów, których udział w łańcuchu ma za zadanie zbudowanie pozorów rzeczywistego obrotu i utrudnianie wykrycia, że podjęte działania mają w rzeczywistości na celu popełnienie przestępstw podatkowych. DIAS trafnie podkreśla, że w występującym w sprawie objętej skargą łańcuchu transakcji nieuzasadniona względami ekonomicznymi jest duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do eliminowania zbędnych pośredników. Błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy, w tym dostawy zagranicznej dokonanej przez Skarżącą) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągniecie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). DIAS trafnie podkreśla, że w sprawie objętej skargą każdy podmiot występujący w przedstawionych w skarżonej decyzji łańcuchach dostaw miał określoną funkcję w oszukańczym łańcuchu. Skarżąca w tych łańcuchach pełniła funkcję bufora (inaczej niż w kwietniu i maju 2014 r., gdzie pełniła rolę brokera). Jej zadaniem, jako bufora było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług celem wydłużenia łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podmiotem, a brokerem (podmiotem czerpiącym realne zyski), uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie oszustwa. W ustalonych w sprawie objętej skargą łańcuchach transakcji I Sp. z o. o. oraz J Sp. z o.o. pełniły rolę znikających podatników; podmioty: K Sp. z o. o., L Sp. z o. o., M Sp. z d. o., B T. Ł., D Sp. z o. o., N Sp. z o. o., O, P Sp. z o. o., R Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. Sp. K. A. wraz z A Sp. z o/o., Sp. k. pełniły rolę buforów. Natomiast podmiot T S. A. pełnił funkcję brokera. W sprawie objętej skargą w sposób dokładny zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający ustalenie w pełni zaistniałego stanu faktycznego. Szereg zebranych dowodów szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w tym w szczególności informacje od organów podatkowych, zeznania świadków, dowody źródłowe oraz pisemne wyjaśnienia pomiotów pozwoliły na poddanie ocenie i wyciągnięcie jednoznacznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie wskazała przy tym - zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i w skardze - dowodów na okoliczności przeciwne. W ocenie Skarżącej z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka odniosła jakąkolwiek nienależną korzyść, pomimo zarzutu udziału w procederze oszustwa. Skarżąca przy tym twierdzi, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy wprost wynika, że nie była ani organizatorem, ani znikającym podatnikiem, ani nie pełniła żadnej ustalonej z innymi podmiotami roli w łańcuchu dostaw towarów. Nie była zatem beneficjentem, ani świadomym uczestnikiem jakiegokolwiek procederu. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy trafnie podkreśla, że w sprawie objętej skargą dowodnie wykazano, iż Skarżąca w spornych okresach rozliczeniowych pełniła rolę bufora. Istotnie nie wykazywała zwrotu (zwrot wykazywany był przez brokera, którym była tu Spółka T. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Zyskiem dla firm pośredniczących ("buforów") - a więc w sprawie objętej skargą dla Skarżącej są korzyści finansowe z tytułu stosowanych przez siebie marż, tj. naliczenia różnicy pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży towaru. Przede wszystkim jednak świadomie uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu. Na marginesie warto przy tym zauważyć, iż w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.12.2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. wykazano, iż A Sp. z o. o. Sp. k. w tych okresach rozliczeniowych w ustalonych ciągach transakcji (gdzie nabyć dokonywała również od B T. Ł.) pełniła rolę brokera. Rolą skarżącej Spółki w kwietniu i maju 2014 r. była więc symulacja zakupu danej partii towarów od konkretnego "bufora", ich dalsza "odsprzedaż" w ramach WDT do z góry znanego odbiorcy, następnie wykazanie tej sprzedaży w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT-7 z zerową stawką podatku VAT, właściwą dla transakcji między podatnikami z dwóch krajów członkowskich, a finalnie uzyskanie zwrotu podatku VAT, nigdy nie zapłaconego przez "znikającego podatnika". To dodatkowo potwierdza świadomość Skarżącej co do procederu, w którym brała udział (tu jako bufor). Ponadto okoliczność wskazywana w skardze, a powtórzona z odwołania, iż w ramach prowadzonej działalności Skarżąca każdorazowo analizowała ofertę i sprawdzała wiarygodność numerów IMEI w odpowiednich bazach, nie może - wobec dowodnie wykazanego przebiegu transakcji w sprawie objętej skargą - stanowić wystarczającego argumentu o ich rzetelności. Taki sposób weryfikacji wskazuje przy tym na wiedzę Pana M. S. i Pana B. S., że w ramach obrotu elektroniką te same urządzenia mogą krążyć po rynku - co szczegółowo wykazano w skarżonej decyzji ostatecznej i co należy podnieść także w kontekście oceny świadomości Skarżącej udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Wbrew zarzutowi skargi, organy podatkowe jednoznacznie zasadnie oceniły, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Ocena ta wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie może natomiast stanowić naruszenia przepisów procesowych dokonana przez organ odwoławczy ocena przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji w zakresie weryfikacji rzekomego kontrahenta oraz odpowiedź organów podatkowych na argumentację Skarżącej o dochowaniu przez Nią należytej staranności, do czego zobowiązany były organ rozpatrując cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Co jednak istotne, przy formułowaniu zarzutu w ww. zakresie Skarżąca nie wskazała, w którym miejscu uzasadnienia decyzji ostatecznej organ odwoławczy - w Jej ocenie -był nieprecyzyjny, bądź dokonał niejednoznacznej oceny w zakresie Jej świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stąd wskazać należy, że ww. zarzut ma wyłącznie charakter polemiczny. W świetle powyższego formułowana w skardze argumentacja Skarżącej w zakresie dochowania przez Nią należytej staranności oraz stwierdzenie, iż pomimo przeprowadzenia weryfikacji swoich kontrahentów, nie miała szans, ani możliwości na powzięcie wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w prowadzonym procederze wyłudzenia podatku VAT pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie wobec wykazania, że w sprawie objętej skargą Skarżąca miała pełną świadomość, że bierze udział w łańcuchu transakcji związanych z oszustwem podatkowym Dowody zgromadzone w sprawie wykluczają możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń w toku postępowania odwoławczego, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy podatkowe - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Co istotne, także w skardze Skarżąca nie zdołała podważyć oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe w skarżonym rozstrzygnięciu. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie w skardze własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wobec udowodnienia, że osoby reprezentujące A Sp. z o. o. Sp.k. w spornych transakcjach, znały fakty wskazujące na oszukańczy charakter transakcji telefonami komórkowymi w ramach łańcuchów transakcji, w których Skarżąca brała udział i jako osoby z doświadczeniem w branży były w stanie prawidłowo fakty te ocenić - nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej uwzględnienie treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ocena, iż faktury wystawione przez B T. Ł. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie można zatem podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT. Zupełnie niezasadny jest zarzut naruszenia pozostałych regulacji zawartych w Tytule X Dyrektywy. Nie ma bowiem jakiegokolwiek związku z okolicznościami ustalonego stanu faktycznego oraz formułowanymi przez Skarżącą zarzutami regulacja ww. Dyrektywą, dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie odsunięcia w czasie obowiązku podatkowego dla podatników rozliczających się metodą kasową (art. 167a), regulacja dotycząca zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (art. 170), bądź mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (art. 171), regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie rozliczenia przez zagranicznego podatnika podatku na zasadach określonych w art. 168 Dyrektywy (art. 171 a), czy w końcu regulacja dotycząca rozliczania podatku przez osoby dokonujące okazjonalnej dostawy nowego środka transportu (art. 172). Zarzuty dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - wbrew temu co twierdzi Skarżąca - pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w sprawie objętej skargą w sytuacji, w której organy podatkowe zakwestionowały faktury sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów krajowych, tj. C. Sp. z o.o. Sp. k. oraz D Sp. z o.o. W zakresie zakwestionowanych faktur sprzedaży (na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. k. oraz D Sp. z o.o.) materiał dowody zebrany w sprawie objętej skargą oraz wywiedzione na jego podstawie wnioski świadczą w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT zostały przez Nią świadomie wprowadzone do obrotu prawnego. Przy czym to wystawca faktur, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązany do podjęcia czynności w zakresie wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych w odpowiednim czasie - co w sprawie objętej skargą niespornie nie miało miejsca. Za niezrozumiały uznać należy zarzut skargi w kwestii naruszenia pozostałych regulacji zawartych w Tytule X Dyrektywy. Nie ma bowiem jakiegokolwiek związku z okolicznościami ustalonego stanu faktycznego oraz formułowanymi przez Skarżącą zarzutami regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie odsunięcia w czasie obowiązku podatkowego dla podatników rozliczających się metodą kasową (art. 167a), regulacja dotycząca zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (art. 170), bądź mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (art. 171), regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie rozliczenia przez zagranicznego podatnika podatku na zasadach określonych w art. 168 Dyrektywy (art. 171 a), czy w końcu regulacja dotycząca rozliczania podatku przez osoby dokonujące okazjonalnej dostawy nowego środka transportu (art. 172). Odnosząc się do argumentacji skargi, że organy podatkowe nie negowały istnienia towaru jako takiego zauważyć jednak należy, że nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody na potwierdzenie, że Skarżąca w jakimkolwiek momencie rozporządzała towarem jak właściciel, a zgromadzone w sprawie objętej skargą dowody świadczą o tym, że faktury otrzymywane i wystawiane na iPhony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Uprawnione było zatem stwierdzenie, że skoro Skarżąca w rzeczywistości nie zakupiła towaru od B (oraz nie wskazała innych dostawców) , to tym samym wystawione przez Spółkę faktury VAT na rzecz kontrahentów nie dokumentują w rzeczywistości dostawy towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że działalność Spółki sprowadzała się do wykazania transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w lipcu i wrześniu 2014 r., które nie miały celu gospodarczego, lecz miały ostatecznie wygenerować nienależny zwrot podatku VAT. A zatem były to czynności, które nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, zaś argumentacja w tym zakresie ogranicza się do polemiki z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami stanu faktycznego, co wynika już z samej konstrukcji skargi, tj. wymienienia w punktach poszczególnych ustaleń organów podatkowych i odpowiedź na każde z nich odrębnie. Co natomiast wymaga zauważenia: formułując zarzuty i argumentację skargi Skarżąca domaga się w istocie oceny każdej okoliczności udowodnionej w sprawie w oderwaniu od pozostałych dowodów, co na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie wszystkich dowodów, przy czym organy podatkowe dokonują oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem takie działanie może dać całościowy obraz okoliczności zaistniałych w sprawie - takie właśnie działanie organów podatkowych miało miejsce w sprawie objętej skargą i pozwoliło na podjęcie niebudzącego wątpliwości rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skargi, że organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę na korzyść Skarżącej wskazać należy, że Skarżąca nie sprecyzowała w skardze o jakie wątpliwości interpretacyjne w kontekście wykładni art. 2a O.p. chodzi. Tymczasem odnoszenie się do ustaleń stanu faktycznego w uzasadnieniu tego zarzutu jest o tyle niecelowe, że art. 2a Ordynacji podatkowej zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej co oznacza, że również w tym zakresie nie ma mowy o jakichkolwiek wątpliwościach mających być rozstrzyganymi na korzyść Skarżącej. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. W podanym zakresie nie doszło także - wbrew zarzutom skargi - do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 199a O.p. skoro materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącą z jej dostawcą – B. Kolejno, nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Skarżącej, iż dla prawidłowego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania świadków w postaci przedstawicieli i pracowników zarówno dostawców, jak i odbiorców Spółki na okoliczności transakcji zrealizowanych przez Stronę. Według Skarżącej organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych NSA zawartych w wyroku z dnia 18.03.2005 r., sygn. akt FSK 1106/04. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego. Natomiast organy podatkowe w sprawie objętej skargą nie wskazywały - inaczej niż w sprawie objętej ww. wyrokiem - na sprzeczność wyjaśnień składanych w trakcie przesłuchań. Przeciwnie, z analizy treści złożonych zeznań wyłania się spójny obraz charakteru i roli Spółki w oszukańczym procederze obrotu telefonami komórkowymi - co wynika wprost z treści zeznań i zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Skarżąca w tym zakresie nie wskazała konkretnie jakie sprzeczności ma na myśli i w jaki sposób sprzeczności te mogłyby wskazywać na wnioski przeciwne do wywiedzionych. Organy podatkowe w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trafnie wskazały, że ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania Skarżącej wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwoliłoby na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa w łańcuchu transakcji niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taki oszukańczy łańcuch i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia wykazane zostaje istnienie towaru jako takiego. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie objętej skargą. Ustalenia dokonane zostały w odniesieniu do Skarżącej, natomiast działania podmiotów w łańcuchu poddano ocenie w celu przedstawienia procederu oszustwa, w którym Skarżąca świadomie brała udział – co zostało obszernie wyjaśnione uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do wywodów Skarżącej w zakresie ustaleń Komisji Śledczej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2007 r. do listopada 2015 r. stwierdzić należy, że mają one charakter wyłącznie polemiczny i pozostają bez wpływu na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, pozyskanie natomiast dokumentów zgromadzonych przez ww. Komisję i przeprowadzenie z nich dowodów wykraczałoby poza ramy postępowania w sprawie objętej skargą. Za niezasadny uznać należy również zarzut dotyczący oparcia decyzji organów podatkowych na materiale dowodowym włączonym do akt postępowania zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych zarówno wobec kontrahentów Spółki, jak również wobec podmiotów, z którymi Spółka nigdy nie miała do czynienia. Organ odwoławczy odniósł się obszernie do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji, w tym z powołaniem wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i stanowisko to w całej rozciągłości należy zaakceptować, nie stwierdzając przy tym naruszenia prawa Skarżącej do czynnego uczestnictwa w postępowaniu oraz prawa do obrony na żadnym etapie postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego. Tym samym za całkowicie chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Konkludując, w sprawie objętej skargą nie uchybiono żadnej z zasad ogólnych prowadzenia postępowania, wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonej decyzji ostatecznej, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie objętej skargą nie doszło do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na wynik sprawy, w szczególności działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając przy tym zasady zaufania. Przed wydaniem decyzji zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy umożliwił Skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd skargę oddalił.