I SA/Gd 252/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi A spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.228 (jedenaście tysięcy dwieście dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2006 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 marca 2006 r. nr [...] określającą A Sp. j w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje obrotu obuwiem, płytkami węglika spiekanego, linią technologiczną do produkcji guzików oraz częściami zamiennymi do maszyn i urządzeń miały charakter czynności pozornych, o których mowa w art. 83 Kodeksu cywilnego i służyły obejściu prawa w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o pozorności transakcji świadczyło przede wszystkim to, że były one dokonywane przez określoną grupę, powtarzających się podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi istniały liczne powiązania zarządzające i kapitałowe. Przedstawił szczegółowy wykaz tego rodzaju powiązań, którym zostały objęte następujące ustalenia faktyczne: - okoliczność pełnienia przez Prezesa Zarządu firmy B ( i zarazem jej jedynego udziałowca) W. K. funkcji Prezesa Zarządu spółki C, której jedynym udziałowcem jest firma B, - okoliczność świadczenia usług księgowych dla spółki A, spółki C i firmy B przez tę samą osobę tj. B. S., - okoliczność sprzedaży udziałów spółki D spółce C, - okoliczność nabycia od firmy B 2/3 udziałów spółki C przez Prezesa Zarządu R, J. M., - okoliczność sprzedaży przez J. M. i firmę B całości udziałów spółki C na rzecz M. C., - okoliczność pełnienia przez Prezesa Zarządu spółki D, R. R. funkcji Prezesa Zarządu spółki F, - okoliczność powołania J. M. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu spółki C. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne aby podmioty biorące udział w transakcjach nie orientowały się w ich przebiegu. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza ww. powiązaniami, o pozorności czynności świadczyły także okoliczności takie jak: sposób wyceny wartości towaru w poszczególnych transakcjach, sposób zapłaty za nie oraz przeprowadzenia transakcji w oderwaniu od realiów gospodarczych. Ponadto poszczególne, dokonujące obrotu podmioty, w tym podatnik, nie były zainteresowane szczegółowym asortymentem kupowanego towaru. Z kolei sam towar, pomimo całego szeregu transakcji kupna - sprzedaży nie trafił do końcowego odbiorcy, jakim jest konsument. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że wydatki za usługi marketingowe powinny być dla celów podatkowych należycie udokumentowane przez podatnika. Jednocześnie uznał on, że sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Ograniczenie się podatnika do okazania faktur i złożenia oświadczeń, że żądane przez organ dokumenty są podatnikowi znane, trudno bowiem uznać za wystarczające w sytuacji, gdy dane zamieszczone w fakturach nie są poparte jakimikolwiek innymi dokumentami odpowiadającymi zaistniałym zdarzeniom, których dowody te dotyczą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowody te powinien przedstawić podatnik, co nie pozostaje w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Obowiązek ten nie jest bowiem nieograniczony. W szczególności organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji kiedy przemawiających za nimi dowodów nie dostarcza sam podatnik. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia okoliczności sprawy, ponieważ wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że w ramach postępowania odwoławczego nie zaszła konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w dniu 5 czerwca i 21 lipca 2006 r., gdyż okoliczności sprawy, których dotyczą, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie niebudzącego stanu prawdy obiektywnej. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że nie dokonywała transakcji o charakterze pozornym. Ponownie zakwestionowała przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podkreślając, że poszczególne okoliczności zostały uznane za udowodnione nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale na podstawie pojedynczych dowodów dobranych przez organy w sposób wybiórczy i tendencyjny. Za taką oceną – zdaniem strony skarżącej – przemawia m.in. to, że dla uzasadnienia tezy o pozorności czynności organ odwoławczy powoływał się na ustalenia poczynione przez inne organy kontroli, natomiast w sytuacji gdy ustalenia te przemawiały na korzyść podatnika, nie były w ogóle uwzględniane i brane pod uwagę przez organ. Podkreśliła także, że poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2001 w oparciu o treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej podatku VAT za grudzień 2000 r., organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż omawiana decyzja nie posiadała jeszcze w tamtym czasie waloru ostateczności (wniesione przez spółkę odwołanie nie zostało rozpatrzone przed dniem wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r.). Ponadto strona skarżąca wskazała, że wszystkie zakwestionowane przez organy faktury zostały przez nią zaksięgowane w sposób prawidłowy. Stanowiły one jednocześnie rzetelne dowody księgowe. Rzetelność ksiąg handlowych spółki nie została zakwestionowana w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, przy określeniu zobowiązań podatkowych spółki był zobowiązany uwzględnić wszystkie faktury zakupu i wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż. W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do zakwestionowania przez organ odwoławczy inicjatywy dowodowej podatnika, przez co dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w myśl tego przepisu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony jedynie wówczas, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił inicjatywę dowodową podatnika, który zgłosił dowody mające na celu wykazanie tezy odmiennej od tej, jaką organ odwoławczy przyjął za podstawę wydanej decyzji. Miały one bowiem zaświadczyć o tym, że kwestionowane usługi faktycznie miały miejsce i były powiązane z uzyskanym przez niego przychodem. Końcowo strona skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana przy naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie zawiadomił strony o zakończeniu postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. pełnomocnik spółki podniósł dodatkowe zarzuty w postaci naruszenia art. 121 § 2, art. 169, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 pkt c) Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, które szczegółowo uzasadnił w złożonym w dniu 19 czerwca 2007 r. piśmie procesowym. Jednocześnie katalog zarzutów skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji został poszerzony poprzez zgłoszenie następujących uchybień: - naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 866 i 865 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 3 pkt c) Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez pozbawienie spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na brak prawidłowej reprezentacji spółki (występujący w jej imieniu wspólnik M. P. nie posiadał wszystkich wymaganych pełnomocnictw, nie był także upoważniony do samodzielnej reprezentacji na podstawie umowy spółki), - naruszenia art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pism stronie, ponieważ pomimo przekształcenia w kwietniu 2004 r. spółki cywilnej w spółkę jawną, pisma w postępowaniu były w dalszym ciągu doręczanie spółce cywilnej, - naruszenia art. 13 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wszystkim wspólnikom spółki cywilnej, - naruszenia art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w. zw. 210 § 4, art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych i rozstrzygnięć w nich zapadłych, jak również do wszystkich zarzutów odwołania oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący poprzez pominięcie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych i karnych (ekspertyzy prawnej, operatu szacunkowego, zeznań inspektora UKS O., protokołu z badania dokumentów i ewidencji spółki w części dotyczącej usług marketingowych) i szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, takich jak: cena, która jest wynikiem popytu i podaży, gry rynkowej, aktualnej sytuacji sprzedającego i możliwości i potrzeb kupującego, czasu działalności spółki funkcjonującej na rynku od 1991 r., faktu, że transakcje stanowiły przedmiot jej działalności, wielkości obrotów spółki, - naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, - naruszenia art. 58 § 1 i 83 Kodeksu cywilnego poprzez niedopuszczalne dokonanie kwalifikacji czynności na podstawie obu przepisów, - naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednocześnie przyjęto, że badane transakcje miały charakter fikcyjny, - naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji jednoczesnego przyjęcia przez organ, że pomiędzy kontrahentami istniały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym oraz majątkowym, - naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, ponieważ w decyzji stwierdzono, że z uwagi na sposób rozliczeń (kompensaty i przelewy wierzytelności) organ nie był w stanie dokonać rozliczenia finansowego tych transakcji, - naruszenia art. 65 w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwie dokonaną wykładnię oświadczeń woli kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki na skutek wskazanych uchybień organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowały niewłaściwe normy prawa materialnego. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2007 r. pełnomocnik spółki wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pełnego odpisu protokołu przesłuchania świadka Z. P. z dnia 9 lipca 2004 r. na okoliczność wykonywania usług marketingowych. Odpis ww. protokołu został dołączony do wniosku. Jednocześnie pełnomocnik uzupełnił skargę o kolejne zarzuty natury procesowej, które doprowadziły do naruszeń przepisów prawa materialnego. Zarówno uzasadnienie wskazanych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej (art. 190 § 2, art. 194 § 1 i 3, art. 199a § 3), jak i przepisów prawa materialnego (art. 58 § 1 i art. 83 Kodeksu cywilnego, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r.) w istocie powielają dotychczas podnoszoną przez pełnomocnika argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów pełnomocnika skarżącej spółki. Podkreślił, że do znacznej ich części organ ustosunkował się na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 909/06, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. nie zawierał unormowania, którego nie dałoby się wyprowadzić w drodze wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Gdy czynności prawne, które miały prowadzić do takiego nabycia były nieważne (art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego), nie dochodziło do nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie budziła wątpliwości ocena transakcji dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie obrotu linią technologiczną do produkcji guzików oraz maszynami obuwniczymi, urządzeniami, kopytkami oraz wykrojnikami, polegająca na przyjęciu, że poszczególne czynności, pomimo ich jednostkowej prawidłowości, nie stanowiły nabycia towarów i usług dającego podstawę do zwrotu podatku. Organy podatkowe odtworzyły "łańcuch" transakcji związanych ze sprzedażą powyższego towaru i – wbrew twierdzeniom skarżącej – słusznie przyjęły, że całokształt transakcji wskazuje na ich pozorny charakter, a poszczególni podatnicy byli ze sobą powiązani i zdawali sobie sprawę w uczestniczeniu w "łańcuchu" firm służącym dokonaniu nadużycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie skorygowania podatku naliczonego z faktury za usługi marketingowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazał, że brak dowodów świadczących o wykonaniu usług, brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, wskazuje na zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły żadnego z szeregu wskazanych zarówno przez spółkę w skardze, jak i jej pełnomocnika w składanych pismach procesowych przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżyła w całości powyższy wyrok i wniosła o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż normy te mogą stanowić samodzielną podstawę odmowy prawa do odliczenia od należnego podatku VAT podatku VAT naliczonego, 2) art. 83 § 1 i art. 58 Kodeksu cywilnego, do których stosowania odsyła norma z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w której dokonano błędnej wykładni i niepełnego zastosowania tych norm, 3) art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 Kodeksu cywilnego przez utrzymanie w obiegu prawnym decyzji, w której norm tych nie zastosowano, pomimo że norma z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego odsyła do normy z art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, która nadto nie jest normą cywilną kompletną. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniosła zarzut: braku w zarządzeniu o wyznaczeniu rozprawy, wskazania przyczyn zmiany składu sądu (art. 17 § 2 p.p.s.a.) i wyznaczenie sędziów z pominięciem alfabetycznej list (§ 26 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 18 września 2003 r. Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych), niewłaściwej reprezentacji spółki cywilnej, nieuwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do poszczególnych okoliczności, pominięcia dokumentów przy ocenie materiału dowodowego, zaniechania przeprowadzenia wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1919/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. do ustalonego stanu faktycznego wykroczyło poza hipotezę tej normy i taki zarzut kasacyjny został sformułowany. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jedyną przyczyną pozbawienia spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony było oderwanie transakcji od zasad racjonalnego obrotu gospodarczego. Wskazał, iż najistotniejszym w sprawie było to, że nie było zastrzeżeń co do tego, że w całym łańcuchu, sprzedaż na rzecz kupujących była wykazana, a należny podatek był zapłacony, a w takim wypadku kupujący mają prawo do odliczenia podatku w takiej wysokości, w jakiej ten podatek był zapłacony lub zmniejszony o podatek naliczony. W ocenie NSA organ podatkowy nie może powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia pozbawić kupujących tego prawa tylko dlatego, że w jego ocenie przedsiębiorca jest nieracjonalny, a skutek obrotu handlowego w postaci trafienia towaru do końcowego odbiorcy nie został osiągnięty. Ponieważ w sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Tym samym nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do oceny decyzji administracyjnej w kwestii usług marketingowych, gdyż w skardze kasacyjnej nie podważono tej oceny na płaszczyźnie prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, iż brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1919/07. Na wstępie wskazać trzeba, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd drugiej instancji stwierdził, że skoro w sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny decyzji administracyjnej w kwestii usług marketingowych, gdyż w skardze kasacyjnej nie podważono tej oceny na płaszczyźnie prawa materialnego. Zauważyć należy, że zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione przez skarżącą przez Sądem drugiej instancji były tożsame z uchybieniami dotychczas wskazywanymi przez pełnomocnika spółki, tj. na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie sprawy stanowisko organów podatkowych w zakresie skorygowania podatku naliczonego z faktury za usługi marketingowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe i znajdujące swoje odzwierciedlenie w dokonanych ustaleniach. Brak dowodów świadczących o wykonaniu usług, brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, wskazuje na zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie. Z powołanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca nie przedstawiła żadnych umów zawartych z G i spółką C świadczących usługi marketingowe oraz materiałów dokumentujących wykonanie usług. Kwestia powyższa została szczegółowo opisana w decyzji organu pierwszej instancji na stronach od 35 do 38. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca spółka nie udowodniła, że sporne wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem). Organ pierwszej instancji wskazał, że wzrost obrotów związany był głównie z wielomilionowymi transakcjami obrotu miałem, guzikami, obuwiem, węglikiem spiekanym i także paliwem, w których uczestniczyła strona jak i G i C. Jak wynika z ewidencji księgowej skarżącej, G i C były jednymi z dostawców hurtowych paliwa dla A , a jednocześnie wystawcami faktur z tytułu prowizji handlowej za dostawy paliwa. Jak zasadnie podniesiono w decyzji organu I instancji, obciążanie strony fakturami z tytułu prowizji za obsługę dostawy paliw było nieracjonalne. Strona nie wykazała związku poniesionych nakładów z przychodami. Na marginesie Sąd przypomina, że w prawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 647/05 (NSA wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1772/07 oddalił skargę kasacyjną spółki) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zajmował się kwestią zakupu usług marketingowych od B i firmy H w tym okresie rozliczeniowym. Wprawdzie transakcje zawarto z innymi podmiotami, jednak podobne okoliczności faktyczne tych spraw pozwalają na przyjęcie tez przedstawionych w powołanym orzeczeniu. W odniesieniu zaś do zastosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. wskazał, że w niniejszej sprawie ustalono, że cechy jakie nosiły transakcje dotyczące obuwia, płytek z węglika spiekanego, linii technologicznej do produkcji guzików, części zamiennych maszyn i urządzeń wskazywały na pozorność tych umów. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – obowiązującym w 2001 r., ze zmianami niemającymi znaczenia dla sprawy – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. W przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r.). Okoliczność ustalona przez organy skarbowe, że bezpośredni poprzednicy zbywców towaru sprzedanego podatnikowi nie udokumentowali jego pochodzenia nie daje podstaw do przypisania tym czynnościom pozorności bądź celu w postaci obejścia prawa czy też czynności sprzecznych z prawem. Podatnik nie musi zgłębiać drogi, jaką odbywał towar zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta. Przywołane w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999 r. regulacje prawne art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego stanowią element wymienionego unormowania materialnego prawa podatkowego, które stosowane jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe; realizacja tej normy wymaga oceny przez stosujące ją organy podatkowe ważności cywilnoprawnej czynności opodatkowanej dla stwierdzenia i określenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym jej skutków podatkowych (por. wyroki z dnia 18 marca i 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1106/04 i FSK 1072/04.). Organ odwoławczy uznał, że nie jest prawdopodobne, aby podmioty biorące udział w transakcjach nie orientowały się w ich przebiegu i poza powiązaniami osobowymi, o pozorności czynności świadczyły także okoliczności takie jak: sposób wyceny wartości towaru w poszczególnych transakcjach, sposób zapłaty za nie oraz przeprowadzenia transakcji w oderwaniu od realiów gospodarczych. Ponadto poszczególne, dokonujące obrotu podmioty, w tym podatnik, nie były zainteresowane szczegółowym asortymentem kupowanego towaru. Z kolei sam towar, pomimo całego szeregu transakcji kupna - sprzedaży nie trafił do końcowego odbiorcy, jakim jest konsument. Zatem jedyną przyczyną pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony było oderwanie transakcji od zasad racjonalnego obrotu gospodarczego. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że najistotniejszym w sprawie było to, że nie było zastrzeżeń co do tego, że w całym łańcuchu, sprzedaż na rzecz kupujących była wykazana, a należny podatek był zapłacony, a w takim wypadku kupujący mają prawo do odliczenia podatku w takiej wysokości, w jakiej ten podatek był zapłacony lub zmniejszony o podatek naliczony. Organ podatkowy nie może powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999 r. pozbawić kupujących tego prawa tylko dlatego, że w jego ocenie przedsiębiorca jest nieracjonalny, a skutek obrotu handlowego w postaci trafienia towaru do końcowego odbiorcy nie został osiągnięty. Z tych przyczyn zastosowanie przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia do tak ustalonego stanu faktycznego wykroczyło poza hipotezę tej normy. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.