I SA/Gd 2546/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A, spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.066 zł (trzy tysiące sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2546/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 sierpnia 2001 r. Nr [...] określił "A-" Sp. z o.o. w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 43.885,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 33.299,80 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 32.658,80 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części na podstawie art. 233 § 2 ww. Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 listopada 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Izba Skarbowa podkreśliła, że przedmiotem sporu jest kwestia nie uznania za koszty uzyskania przychodów: ubytków naturalnych w kwocie 76.773,70 zł oraz wartości materiałów i usług przeznaczonych do wytworzenia i ulepszenia środków trwałych w kwocie 14.809,56 zł. W kwestii ubytków naturalnych organ odwoławczy wskazał, iż Spółka "A" w 1998 r. zajmowała się skupem i składowaniem runa leśnego: grzybów, głównie kurek oraz jagód. Na koncie księgowym 412 – ubytki naturalne Spółka zaksięgowała kwotę 183.798,40 zł, na którą złożyły się ubytki naturalne w wysokości 178.882,14 zł (w tym grzybów kurek 163.001,40 zł) oraz strata w kwocie 4.916,26 zł zaewidencjonowana na podstawie protokołu zniszczenia grzybów, podpisanego przez trzyosobową komisję. Ubytki naturalne w kwocie 178.882,14 zł Spółka zaewidencjonowała w koszty na podstawie dowodów wewnętrznych PK – "poleceń księgowań". Dowody wewnętrzne sporządzane były okresowo, najczęściej raz w miesiącu, w oparciu o ewidencję ilościową. W ewidencji tej Spółka prowadziła zapisy dotyczące zakupu grzybów, na podstawie dowodów PZ – "przyjęcie materiałów z zewnątrz" pod pozycją – przychód oraz sprzedaży pod pozycją – rozchód. Przy każdej sprzedaży grzybów kurek rozchodowywano dodatkowo 10% sprzedanej ilości na ubytki naturalne. Z ewidencji wynika, że na sprzedane 161.826,80 kg grzybów – kurek, jako ubytki naturalne wyksięgowano 16.182,68 kg, co stanowiło 10% sprzedanej ilości o wartości 163.001,40 zł. Spółka przyjęła zasadę ewidencjonowania w koszty zakupionego towaru jak i ubytków naturalnych w momencie sprzedaży, ewidencjonując wartość sprzedanych towarów wg cen ewidencyjnych wydanych z magazynu na koncie 711, a ubytki naturalne na koncie 412. Wartość ubytków naturalnych kurek zaewidencjonowano w koszty uzyskania przychodów na podstawie następujących dowodów PK: - dow. PK nr 508 za miesiąc lipiec 86.021,66 zł - dow. PK nr 668 za miesiąc sierpień 42.563,31 zł - dow. PK nr 787 za miesiąc wrzesień 27.359,26 zł - wg pozostałych dowodów 7.057,17 zł razem: 163.001,40 zł. Z akt sprawy wynika, iż Spółka "A-" prowadziła działalność gospodarczą polegającą na skupie runa leśnego, sortowaniu, pakowaniu i przechowywaniu w chłodni do czasu sprzedaży, w większości na eksport – do Austrii. Skup runa leśnego odbywał się w drodze: skupu prowadzonego w miejscowości Nakle, zakupu od innych podmiotów gospodarczych, prowadzenia własnych punktów skupu w okolicznych miejscowościach. Z protokołu przesłuchania P. T. – Prezesa Zarządu wynika, że od momentu skupu grzyby były transportowane przeważnie po trzech dniach. W czasie składowania i transportu grzyby traciły na wadze. Ubytki wagi spowodowane były wysychaniem towaru, wietrzeniem, rozdrabnianiem, parowaniem, rozważaniem oraz innymi okolicznościami powodującymi ich zmianę ilościową i jakościową. W wyniku tego procesu powstały ubytki naturalne. Wątpliwości organów podatkowych budziła wielkość wykazanych przez Spółkę ubytków naturalnych związanych ze sposobem ich dokumentowania. Izba Skarbowa wskazuje, iż obowiązujące przepisy prawne – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 29 września 1994 r. – o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) nie przewidują szczególnej formy dokumentowania i ewidencjonowania strat w środkach obrotowych, w tym ubytków naturalnych. Jednakże dla celów dowodowych wskazane jest sporządzanie odpowiednich dokumentów, mających na celu uwiarygodnienie poniesionych strat, w tym przypadku ubytków naturalnych. W praktyce najczęściej ubytki stwierdzane są przez powoływane do tego celu komisje i dokumentowane sporządzonym przez te komisje protokołem, zatwierdzonym przez kierownika jednostki. W świetle powyższych przepisów każdy koszt jak i każda strata muszą być odpowiednio udokumentowane. Jednocześnie dowody te powinny spełniać warunki dowodu księgowego w rozumieniu wyżej zacytowanych przepisów ustawy o rachunkowości. Podatnik może dowodzić fakt zaistnienia ubytków innymi dowodami, ale tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządzał określone dowody, a następnie w toku postępowania podatkowego, dowody te są kwestionowane. Jednakże w sytuacji, gdy Spółka w ogóle dowodów takich nie sporządzała w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń gospodarczych powodujących ubytki, nie może w toku postępowania podatkowego skutecznie twierdzić, że ubytki naturalne były wyższe niż wyliczone przez Urząd Skarbowy w drodze oszacowania. Spółka "A-" nie prowadziła takiej dokumentacji. Zaliczała w koszty uzyskania przychodów ubytki naturalne w jednakowej, z góry określonej wysokości – 10% przy każdej sprzedaży i dokumentowała je dowodami PK (najczęściej jednym dowodem za cały miesiąc), co było niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Dlatego organy podatkowe, mając na względzie powyższe, uznały że księgi handlowe prowadzone były nierzetelnie i w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów ubytków naturalnych w kwocie 178.882,14 zł nie uznały ich za dowód w sprawie. Zapisy zawarte w księgach podatkowych "A-" Spółki z o.o., w części dotyczącej ubytków naturalnych, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc w tej części organy podatkowe uznały je za nierzetelne. Wielkość ubytków naturalnych bowiem ustalona była nie na podstawie zaistniałych zjawisk gospodarczych tj. faktycznych ubytków naturalnych lecz na podstawie z góry założonego wskaźnika ubytków naturalnych w wysokości 10%. Wielkość tego wskaźnika mieściła się w granicach ustalonych przez Spółkę – dla grzybów kurek maksymalny wskaźnik wynosił – 15%. Przyjęty sposób dokumentowania ubytków naturalnych również był, zdaniem organu odwoławczego, nieprawidłowy. Dokumentowanie ubytków na podstawie dowodów PK, sporządzonych w oparciu o ewidencję ilościowo-wartościową, gdzie wskaźnik ubytków naturalnych był stały i wynosił 10% zakupionych grzybów – kurek, nie stanowi rzetelnych dowodów, w myśl zacytowanych wyżej przepisów art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Ponieważ w części dotyczącej ustalenia wielkości kosztów – ubytków naturalnych, księgi handlowe prowadzone były nierzetelnie, dlatego w tej części utraciły one szczególną moc dowodową, w konsekwencji nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dlatego wartość ubytków naturalnych określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Dla ustalenia wielkości ubytków naturalnych Urząd Skarbowy zebrał dowody w postaci danych o ubytkach naturalnych powstałych w trzech firmach, zajmujących się skupem, przechowywaniem i sprzedażą runa leśnego, w tym grzybów kurek. Do kontroli wybrał firmy z tego samego regionu, wykonujące takie same czynności i prowadzące działalność gospodarczą w podobnych warunkach jak Spółka kontrolowana. Kontrole przeprowadzone w tych firmach potwierdziły, że ubytki rozliczane przez Spółkę w wysokości 10% były zawyżone. W pierwszej firmie w okresie przechowywania grzybów przez dwa dni wskaźnik ubytków wynosił średnio 1,5%. W drugiej firmie w czasie przechowywania grzybów przez trzy dni, wskaźnik ubytków wynosił średnio 2,29%. W trzeciej firmie, przy okresie przechowywania grzybów przez siedem dni, średni wskaźnik ubytków wynosił 5,54%. Organ odwoławczy dodatkowo podkreśla, iż Urząd Skarbowy przesłuchał Prezesa Spółki P. T. w charakterze strony. Na podstawie tego przesłuchania ustalono warunki skupu, przechowywania i transportu runa leśnego w Spółce "A-" w Nakle. Z zeznań pana prezesa wynika, że towary były przechowywane w chłodni przeważnie 3 dni, gdyż wysyłka ich odbywała się dwa razy w tygodniu. Ponadto przy wysyłce towaru Spółka doliczała 2% - 3% na ubytki w czasie transportu. Wobec powyższego ustalono, że realny wskaźnik ubytków naturalnych wynosi 5,29%. Ustalając wskaźnik ubytków naturalnych Urząd Skarbowy wybrał wskaźnik stosowany w firmie, w której warunki skupu i przechowywania grzybów były najbardziej zbliżone do warunków istniejących w Spółce "A-", a więc drugą firmę, gdzie ubytki naturalne wynosiły 2,29%. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia P. T., doliczono 3% ubytków w czasie transportu, a więc razem ubytki naturalne ustalono w wysokości 5,29%. Tak ustalone ubytki dotyczą okresu przechowywania w chłodni przez 3 dni i transportu związanego z eksportem ok. 2 dni – razem 5 dni. Ubytki w wysokości 5,29% są zbliżone do ubytków, jakie występowały w trzeciej firmie – tj. 5,54%, gdzie okres przechowywania wynosił 7 dni. Różnica ubytków w obu tych firmach jest niewielka i wynosi 0,25% (okres przechowywania 2 dni dłuższy). Jak z powyższego wynika procent ubytków jest najwyższy na początku okresu schładzania, kiedy występuje intensywny proces odparowywania i w czasie sortowania. Potwierdzają to również wyjaśnienia składane przez P. T. w trakcie przesłuchania. Dlatego uznano, że ubytki naturalne, wykazane przez Spółkę, w wysokości 10% są zawyżone i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako realne ubytki uznano ubytki naturalne w wysokości 5,29%. Ogółem wartość ubytków naturalnych kurek, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, wynosiła 163.001,40 zł, co stanowiło 10% wartości sprzedanych kurek. Przy uznaniu wskaźnika ubytków naturalnych w wysokości 5,29%, wartość ubytków naturalnych uznana za koszty uzyskania przychodów będzie wynosiła 86.227,70 zł. Zatem nie uznano za koszty uzyskania przychodów ubytków naturalnych w wysokości 76.773,70 zł (163.001,40 zł – 86.227,70 zł) na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki w kwestii naruszenia przepisów art. 122, 187 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że wniosek Spółki, dotyczący przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, polegającego na zakupie grzybów leśnych i powierzeniu ich na czas określony na przechowanie "A-" Sp. z o.o., na czas określony (2 dni), na okoliczność ustalenia realnych ubytków, nie znajduje logicznego uzasadnienia. Proponowane przez Spółkę przeprowadzenie dowodu, za wycinkowy okres czasu – roku kalendarzowego 2001, nie może mieć odniesienia do warunków panujących w całym okresie zbioru grzybów w 1998 r. Są to warunki nieporównywalne, na które wpływ mają czynniki od nas niezależne, jak choćby warunki atmosferyczne. Organ wskazuje, że przeprowadzając dowód obecnie, należałoby uznać, że warunki atmosferyczne panujące w okresie wegetacji grzybów, skupu i przechowywania w 1998 r. i w czasie przeprowadzenia dowodu są jednakowe, co kłóci się z zasadami logicznego rozumowania. Za niewiarygodny uznał organ także dowód z protokołu sporządzonego przez Spółkę w dniu 13 lipca 2001 r. na okoliczność ustalenia ubytków naturalnych (w obecności komisji), w którym stwierdzono wielkość ubytków naturalnych runa leśnego w wysokości 14,22%. Ilość grzybów (7.313,83 kg) jest nieporównywalna do ilości skupionej w 1998 r. (168.826,68 kg). Z protokołu ponadto nie wynika, jakiego gatunku grzybów dotyczy przeprowadzony eksperyment. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu są ubytki naturalne grzybów kurek, które mają najniższy wskaźnik ubytków naturalnych (maksymalny wskaźnik przyjęty przez Spółkę – 15%). Inne grzyby natomiast mają wyższe wskaźniki np. borowik cięty – 50%, a inne grzyby świeże 20%. Dane te wynikają z uchwały zebrania wspólników z dnia 2 czerwca 2001 r. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że w 1998 r. w okresie wegetacji, jak i w czasie skupu panowały niewątpliwie inne warunki niż w 2001 r. Najbardziej zbliżone ubytki naturalne do rzeczywistych to te, które miały miejsce w 1998 r. Takiego porównania dokonał Urząd Skarbowy, gdyż wielkość ubytków naturalnych ustalił w oparciu o warunki panujące w okresie zbioru grzybów w 1998 r. w firmach zajmujących się skupem runa leśnego, z tego samego regionu, w którym prowadziła działalność gospodarczą Spółka. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wnioski Spółki o przeprowadzenie dowodu z całości ksiąg handlowych Spółki za 1998 r. i uznaniu ich mocy dowodowej w całości, w tym dokumentów źródłowych PK i PZ, nie znajdowały uzasadnienia w sprawie. Księgi handlowe Spółki za 1998 r. były przedmiotem badania w całości, przedmiotem kontroli były też dowody PK i PZ. Kontrola ksiąg handlowych dowiodła, że w części kosztów uzyskania przychodów – dotyczących ubytków naturalnych, księgi prowadzone były nierzetelnie, co stwierdził Urząd Skarbowy zarówno w protokole badania ksiąg z dnia 31 maja 2001 r., z którym zapoznano Spółkę, jak i decyzji z dnia 30 sierpnia 2001 r. Za nietrafny uznał organ zarzut Spółki o naruszeniu przepisów art. 193 § 1 - § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W przypadku ksiąg handlowych prowadzonych przez Spółkę "A-" w 1998 r. w sposób niepodważalny stwierdzono ich nierzetelność, gdyż wielkość ubytków naturalnych ustalona była nie na podstawie zaistniałych zjawisk gospodarczych tj. faktycznych ubytków naturalnych lecz na podstawie stałego, z góry założonego, wskaźnika ubytków naturalnych w wysokości 10%. Zatem zapisy zawarte w księgach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co zostało stwierdzone przez Urząd Skarbowy w protokole badania ksiąg z dnia 31 maja 2001 r. W związku z powyższym Urząd Skarbowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowe, określił część kosztów dotyczących ubytków naturalnych w drodze oszacowania. W tym celu ustalił wskaźnik ubytków naturalnych grzybów kurek, na podstawie rzeczywistych ubytków naturalnych, jakie miały miejsce w sezonie zbioru grzybów w 1998 r. w firmach o tym samym profilu działalności gospodarczej, działających w tym samym regionie i uwzględnił oświadczenie Prezesa Spółki w zakresie wskaźnika ubytków w transporcie. Urząd Skarbowy wskazał dodatkowo na wady dokumentów PK i PZ, jednak całe postępowanie Urzędu Skarbowego prowadzone było w kierunku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie stwierdzono wadliwości ksiąg w rozumieniu art. 193 § l i § 4-6 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do kwestii wydatków na zakup materiałów i usług przeznaczonych do wytworzenia i ulepszenia środków trwałych w kwocie 14.809,56 zł organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów kwoty 14.809,56 zł, która stanowiła wydatki na zakup materiałów i usług, gdyż uznały, że wydatki te były związane z wytworzeniem środków trwałych we własnym zakresie. Na powyższe wydatki w kwocie 14.809,56 zł złożyły się kwoty: 1. na budowę drogi wewnątrzzakładowej 3.051,00 zł (zakup 67,8 t tłucznia na kwotę 3.051,00 zł); 2. na budowę ogrodzenia – 7.753,37 zł (zakup 90 m siatki, 46 słupków – 1.137,00 zł, zakup 156 słupków ogrodzeniowych – 2.332,20 zł, zakup 720 m siatki 12 słupków, 63,4 kg drutu, 30 napinaczy do drutu, 30 obejm do słupków – 4.284,17 zł); 3. na budowę instalacji elektrycznej i odgromowej (usługa wykonania instalacji – 2.400,00 zł oraz koszty materiałów do montażu instalacji odgromowej w kwocie 1.605,19 zł). Organ odwoławczy z uwagi, iż organ pierwszoinstancyjny nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu m.in. ustalenia, czy wykonane prace przywracały jedynie pierwotną zdolność użytkową, czy w istocie nakłady poniesione przez podatnika dotyczyły ulepszenia środków trwałych, w wyniku którego ustalono, iż: - zakup tłucznia w ilości 67,8 t na kwotę 3.051,00 zł był związany z budową drogi wewnątrzzakładowej. Istniejące na terenie Spółki ciągi komunikacyjne zostały utwardzone za pomocą tłucznia, w wyniku czego powstała droga. Zakup tłucznia zatem związany był z wytworzeniem środka trwałego – drogi zakładowej, dlatego wydatki w kwocie 3.051,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów albowiem zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Datę oddania drogi do użytkowania Urząd Skarbowy ustalił na 29.07.1998 r.; - w miesiącu sierpniu 1998 r. Spółka dokonała zakupu materiałów w postaci siatki ogrodzeniowej i słupków na kwotę 7.753,37 zł. Urząd Skarbowy, na podstawie ustnych wyjaśnień P. T. – Prezesa Zarządu ustalił, że datą oddania ogrodzenia do użytkowania był dzień 31 sierpnia 1998 r. Zatem zakup siatki i słupków był związany z wykonaniem ogrodzenia, które według klasyfikacji rodzajowej środków trwałych zaliczane jest do budowli i stanowi odrębny środek trwały, dlatego też wydatków związanych z budową ogrodzenia w kwocie 7.753,00 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. - 1998 r. Spółka dokonała wydatków związanych z wykonaniem instalacji elektrycznej i odgromowej w budynku, stanowiącym własność Spółki. Łączny wydatek związany z wykonaniem tych instalacji wyniósł 4.005,19 zł. Zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, stanowią wyposażenia budynku, a więc nieodłączny jego element i powodują ulepszenie środka trwałego. Według ustaleń Urzędu Skarbowego instalacje zostały oddane do użytkowania w dniu 2 października 1998 r. Zgodnie zaś z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych. Powyższe wydatki w łącznej kwocie 14.809,56 zł nie uznane zostały za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b i c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z tymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Urząd Skarbowy mając na względzie powyższe przepisy naliczył odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, na podstawie przepisów § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Łączna kwota amortyzacji ww. środków trwałych wynosi 190,20 zł i w myśl przepisów art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt uzyskania przychodu 1998 r. Dodatkowo, w kwestii zarzutu, iż odsetki za zwłokę określone zostały naruszeniem przepisów art. 56 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.) organ odwoławczy wskazuje, że przepis art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa mówi o stopie kredytu lombardowego ustalonej przez prezesa NBP. Z art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.) wynika, że prezes NBP obwieszcza jedynie wysokość stawki kredytu lombardowego w Dzienniku Urzędowym NBP. Stąd zawarte w art. 56 ust. 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ustalanej przez prezesa Narodowego Banku Polskiego" należy odnieść do "ustalania stóp procentowych" rozumianych jako ogłoszenia aktu prawnego we właściwym organie promulgacyjnym (wydającym). To prezes NBP ustalał w drodze obwieszczenia wysokość stóp procentowych w związku z uchwałą wydaną przez Radę Polityki Pieniężnej. Wprawdzie przepis art. 56 ust. l Ordynacji podatkowej, dotyczący "ustalania przez prezesa NBP" podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego nie jest spójny z art. 12 ust. 2 pkt l ustawy o Narodowym Banku Polskim, to jednak niespójność ta dotyczy wyłącznie kwestii formalnych tj. formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe. Powyższe nie może stanowić podstawy do postawienia tezy o naruszeniu przepisów art. 56 Ordynacji podatkowej, jak również braku podstaw prawnych do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone zostały zgodnie z przepisami art. 53 § 1 i 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji odwoławczej Spółka "A-" odwołała się do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zarzucając jej naruszenie przepisów art. 187 § l Ordynacji podatkowej oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę w odwołaniu z dnia 4 września 2001 r. dowodów z: a) eksperymentu procesowego polegającego na zakupie grzybów leśnych i powierzeniu ich na czas określony na przechowanie skarżącej, w warunkach identycznych ze stosowanymi przez skarżącą, pod nadzorem organu podatkowego, b) protokołu z dnia 13.07.2001 r., c) całości ksiąg handlowych Spółki za 1998 r., przy uznaniu ich mocy dowodowej w całości, d) dokumentów źródłowych PK i PZ za 1998 r. (na okoliczność rzeczywistej wysokości ubytków naturalnych Spółki). Zdaniem Spółki uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż Izba Skarbowa nie zebrała i nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo zarzuca naruszenie przepisów art. 193 § l - § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie "obaliły" wynikającego z art. 193 § l Ordynacji podatkowej domniemania prawdziwości zawartych w księgach handlowych zapisów oraz nie wykazały, aby na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznać księgi handlowe za wadliwe. Spółka wskazuje, że zaewidencjonowana na koncie 412 kwota ubytków naturalnych (4.916,26 zł) nie stanowi istotnej wady w prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Straty powstałe w towarach wskutek uszkodzenia lub zepsucia, zgodnie z art. 35 ust. l ustawy o rachunkowości są kosztem uzyskania przychodów i można polemizować, czy zaewidencjonowanie straty powinno nastąpić na koncie ubytków naturalnych w zespole kont 4, czy na koncie 761 – pozostałe koszty operacyjne. Zarzuca dodatkowo naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b i art. 27 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Spółka postawiła zarzut przewlekłości postępowania podatkowego, na skutek czego odsetki za zwłokę narosły do kwoty 32.658,80 zł. Winę za to, zdaniem Spółki, ponoszą pracownicy Urzędu Skarbowego. Przez takie działanie, jej zdaniem, naruszono zasadę szybkości postępowania, wynikającą z art. 129 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto odsetki za zwłokę określone zostały z naruszeniem przepisów art. 56 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.) Dodatkowo w piśmie z dnia 7 marca 2005 r. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ odwoławczy regulacji z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom, czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mają obowiązek wyznaczenie stronie trzydniowego terminu przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wskazał M. Mastalski w glosie do wyroku NSA z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 2137/98 (POP 2001/1/85) strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego niezależnie od tego w jakiej fazie jej załatwiania, oraz przez który organ podatkowy został zebrany. Istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo to nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. W niniejszym przypadku Izba Skarbowa nie wyznaczyła stronie ww. terminu. Kwestia czy samo uchybienie unormowaniu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczającą przesłankę dla uchylenia decyzji jest sporna w orzecznictwie, chociaż NSA coraz częściej opowiada się za uznaniem, że niespełnienie wymogu wyznaczenia stronie w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być uznane za pozostające bez wpływu na wynik sprawy (wyrok z 28 kwietnia 2004 r. GSK 39/04). Przechodząc do zasadniczego zarzutu skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 23 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższa regulacja w związku z zasadą wyrażoną w art. 122 i rozwiniętą w art. 187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy) stawia organowi podatkowemu obowiązek dążenia do tego, aby ustalona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W wyroku z dnia 21 maja 1999 r. I SA/Gd 1163/96 (LEX nr 38125) NSA wskazał trafnie, że zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania, nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą postawę. Szacunkowe bowiem ustalenie podstawy obliczenia podatku, choć jest szczególną metodą oceny dowodów, podlega ogólnym regułom procedury administracyjnej, w tym w pierwszej kolejności zasadzie prawdy obiektywnej. Szacunek podstawy opodatkowania winien zatem dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie, to zaś uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą. W niniejszej sprawie organy podatkowe powzięły uzasadnione wątpliwości, że przyjęcie przez stronę skarżącą stałej wielkości 10% ubytków naturalnych w procesie składowania i transportu kurek nie może odpowiadać rzeczywistości. Trafnie też organy wskazały na brak w dokumentacji podatnika jakichkolwiek dowodów pozwalających na wyliczenie jak kształtowała się wielkość ubytków naturalnych dla poszczególnych partii kurek skupowanych, a następnie eksportowanych do Austrii. Trafnie wreszcie organy wskazały na błędne księgowanie ubytków naturalnych. Taka sytuacja upoważniała organy do uznania, że księgi handlowe Spółki były nierzetelne w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubytków naturalnych. Jednak sposób, a co najważniejsze efekt oszacowania podstawy opodatkowania nie może być akceptowany. W ocenie tut. Sądu dobór podmiotów, w których dokonano porównania wielkości ubytków naturalnych w 1998 r. prowadził do oszacowania podstawy opodatkowania obarczonej dużym błędem. Co jeszcze ważniejsze, ocena tego materiału dowodowego przez organy wskazywała na dowolność. Spośród trzech podmiotów, w których dokonano ustaleń co do wielkości ubytków naturalnych, organy wytypowały jeden (...), w którym warunki skupu i przechowywania były najbardziej zbliżone do warunków obrotu kurkami istniejącymi w skarżącej Spółce. Dodatkowo organy odwołały się też do wielkości ubytków występujących u drugiego badanego w tym zakresie podmiotu (...) oraz do dowodu z przesłuchania P. T. (prezes zarządu skarżącej). Ten ostatni podał, że największe ubytki naturalne występują na etapie sortowania (układania grzybów w skrzynkach i łubiankach). Ponadto w zeznaniach zwrócił uwagę na jakościowe wymogi dla towaru eksportowego do Austrii. Podatnik przyjął dla wyliczenia całej wartości wagowej ubytków naturalnych także 3% zanieczyszczenia nieorganiczne i 1,5% zanieczyszczenia organiczne. Tymczasem z protokołów kontroli prowadzonych w przedsiębiorstwach J. Ż. i T. F.-B. nie wynika, aby podmioty te prowadziły sortowanie grzybów, przygotowanie ich do transportu i przewóz towaru dla odbiorcy zagranicznego. Z protokołów tych wynika jedynie, że ww. zajmowali się skupem i dalszą odsprzedażą grzybów po okresie ich krótkiego przechowywania. Ponadto Izba Skarbowa niezbyt dokładnie odwołała się do wyników kontroli u T. F.-B. Z protokołu wynika, że ubytki naturalne kurek wynosiły średnio 5,54% przy średnim okresie przechowywania od 1 do 7 dni. Tymczasem Izba w decyzji i odpowiedzi na skargę podała, że okres przechowywania wynosił 7 dni, a więc wielkość ubytków naturalnych była jakoby porównywalna z wyliczeniem ubytków dla skarżącej Spółki (5,29%). Z powyższych wątpliwości Sądu wynika zatem ustalenie, że zebranie i ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie odpowiadała standardom określonym w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wypada przejść do oceny zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) NSA wskazał, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W niniejszym przypadku strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu polegającego na zakupie grzybów, przechowaniu ich u skarżącej i ustalenia realnej wielkości ubytków. Taki dowód – co słusznie zauważyła Izba Skarbowa – obrazowałby ubytki naturalne dla grzybów zakupionych w 2001 r., a więc nie mógłby wprost świadczyć jakie były ubytki w 1998 r. z uwagi na zmienne warunki atmosferyczne (zawilgocenie grzybów). Z drugiej strony dowód taki mógłby przyczynić się do lepszego wyjaśnienia sprawy. Samo jego przeprowadzenie nie nastręczało trudności technicznych, nie powodowałoby istotnego wydłużenia postępowania i dawałoby możliwość weryfikacji wyników tego dowodu poprzez skontrolowanie badanych porównawczo podmiotów w zakresie wielkości ubytków występujących w nich w 2001 r. Można zakładać, że relacja rzeczywistych ubytków naturalnych u strony skarżącej wobec innych podmiotów w 2001 r. byłaby analogiczna do relacji tych ubytków występujących w 1998 r. Natomiast należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w odpowiedzi na skargę odnośnie braku podstaw faktycznych do zarzucenia organom przewlekłości postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (i objęcie ich odpisami amortyzacyjnymi) wydatków na modernizację środków trwałych (droga, ogrodzenie, instalacje w budynku). W tym ostatnim zakresie strona skarżąca nie formułowała zresztą żadnych zarzutów ani w odwołaniu jak i w skardze. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 209 w zw. z art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW