I SA/Gd 260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2013 r., nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy N.K. z 16 lipca 2012 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ Z DNIA 30 GRUDNIA 2013 R. SAMORZĄDOWE KOLEGIUM ODWOŁAWCZE DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE PRZEPISÓW: ART. [...] § 1 PKT 2 ORAZ ART. 21 § 3 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. - ORDYNACJA PODATKOWA (T.J. DZ. U. Z 2012 R., POZ. 749 ZE ZM.) W ZWIĄZKU Z ART. 1A UST. 1 PKT 3 I ART. 2 UST. 1 PKT 1 USTAWY Z DNIA 12 STYCZNIA 1991 R. O PODATKACH I OPŁATACH LOKALNYCH (DZ. U. Z 2010 R., NR 95, POZ. 613 ZE ZM.), ART. 21 UST. 1 USTAWY Z DNIA 17 MAJA 1989 R. PRAWO GEODEZYJNE I KARTOGRAFICZNE (DZ. U. Z 2010 R., NR. 193, POZ. 1287 ZE ZM.), § 1 UCHWAŁY NR XII/67/2011 RADY GMINY NOWA KARCZMA Z DNIA 4 LISTOPADA 2011 R. W SPRAWIE OKREŚLENIA WYSOKOŚCI STAWEK PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2012 R., PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA ZŁOŻONEGO PRZEZ A W G. UCHYLIŁO DECYZJĘ WÓJTA GMINY Z DNIA 16 LIPCA 2012 R., W SPRAWIE OKREŚLENIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA ROK 2012 I OKREŚLIŁO GO NA KWOTĘ 141.243 ZŁ. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż organ pierwszej instancji zastosował niewłaściwą (zawyżoną) stawkę podatkową w podatku od nieruchomości działki nr [...] oraz bezzasadnie objął podatkiem od nieruchomości grunt oznaczony ewidencyjnie jako LsIV tj. część działki nr [...], co spowodowało konieczność ustalenia przez organ odwoławczy podatku od nieruchomości w wymiarze niższym niż ten, jaki wynikał z decyzji Wójta Gminy. Jednocześnie organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji przyjął, iż grunty wchodzące w skład przebiegającej niegdyś przez gminę [...] linii kolejowej nr [...] na trasie P. - K., zlikwidowanej na odcinku S. - K., podlegają opodatkowaniu według stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej możliwe jest jedynie z przyczyn o charakterze obiektywnym, co oznacza, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale również nie mógłby być wykorzystywany przez z inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Ponad to, w ocenie organu, względy techniczne, stanowiące jedyne kryterium normatywne, w oparciu o które dopuszczalnym jest wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, są okolicznością faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, odnoszącą się do złego, nie odpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu "technicznego" danego przedmiotu opodatkowania, co w przypadku gruntów obejmuje jedynie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne skażenie. Specyficzne ukształtowanie terenu pod linie kolejową (nasypy, przekopy itp.), dostosowujących tę powierzchnie do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego, zdaniem organu, nie mieści się w definicji względów technicznych. Dodatkowo, w ocenie organu, A S.A. nie wykazało braku technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze stwierdzono, że w cenie skarżącego powyższe stanowisko jest nieuzasadnione. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U., z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie gruntu oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje art. 1a ust. 1 pkt 3 niniejszej ustawy określając je jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Linia kolejowa na gruncie prawa budowlanego oraz ustawy o opłatach i podatkach lokalnych jest uznawana za budowlę oraz w myśl ustawy z dnia 23 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2003, Nr 86, poz. 789) "stanowi drogę kolejową, mającą początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami". Jednocześnie ustawa precyzując pojęcie linii kolejowej definiuje termin drogi kolejowej, wskazując, iż stanowi ją nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, a także pojęcie odcinka kolejowego rozumianego jako część linii kolejowej zawartej między stacjami węzłowymi albo między punktem początkowym lub końcowym linii kolejowej i najbliższą stacją węzłową. Z powyższego płynie wniosek, iż likwidacja linii kolejowej oznacza, ze budowla ta nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych, w związku z czym pozostałe po niej grunty również nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tejże działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro stanowią element składowy linii kolejowej stanowiącej całość użytkowo - techniczną. Podstawę likwidacji przedmiotowej linii kolejowej stanowił przepis art. 8 ustawy dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach (t.j. Dz. U. z 1989 r., Nr 52, poz. 310), w myśl którego Dyrektor Generalny A, po zasięgnięciu opinii właściwego wojewody może zarządzić likwidacją i rozbiórkę nieczynnych linii kolei użytku publicznego lub ich części. W oparciu o Zarządzenie nr [...] Dyrektora Generalnego A z dnia 2 października 1995 r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej P. - K., A została zobowiązana do przeprowadzenia rozbiórki nawierzchni i urządzeń kolejowych na wskazanej linii. W wykonaniu powyższego zarządzenia A S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w G. w 2006 r. zgłosił Wojewodzie zamiar rozbiórki części układu torowego linii nr [...], a organ ten pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r. wyraził brak sprzeciwu do wykonania robót polegających na demontażu elementów nawierzchni kolejowej. Pozostałe elementy budowli, jaką jest linia kolejowa, zdaniem wojewody, należy utrzymywać zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy Prawo budowlane. Zatem likwidacja przedmiotowej linii kolejowej oznacza trwałe, ostateczne wyłączenie jej z eksploatacji, tj. możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Nie bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy w ocenie strony skarżącej pozostaje okoliczność, iż na mocy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności urządzeń w trybie art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", aktem notarialnym z dnia 17 czerwca 2008 r. A S.A. przekazała częściowo nieodpłatnie, a częściowo za zobowiązania podatkowe prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], po których przebiega zlikwidowana linia kolejowa nr [...] P. - K. na terenie nieodległej Gminy P., w celu realizacji przez tę Gminę zadań własnych i wybudowania na przedmiotowych gruntach ścieżki rowerowej. W oparciu o powyższe, - jak podniesiono w skardze - Spółka nie dysponuje zatem jakimkolwiek tytułem prawnym do wyżej wymienionych nieruchomości, wchodzących dotychczas w skład zlikwidowanej linii kolejowej. Z uwagi na trwałe następstwa zbycia nieruchomości pod budowę ścieżki rowerowej, przywrócenie statutowej działalności gospodarczej przez A S.A., a polegającej na wznowieniu przewozów kolejowych na całej linii kolejowej nr [...] P. - K., w tym na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy ze względów technicznych nie jest możliwe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.), dalej powoływana jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego. Na wstępie wskazania wymaga, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10). Wyłączenie ze względów technicznych może być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi, do których należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego jak i opinie specjalistów (biegłych) zakresu budownictwa z tym, że nie są to środki dowodowe wyłącznie właściwe. W postępowaniu ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem (wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1228/08). Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd wskazuje na zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 798/09 (wyrok z 25 września 2009 r.) i podzielane przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko, że z przepisów ustawy o transporcie kolejowym bezspornie wynika, iż likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe (co zdaje się sugerować organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji), wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Takie ostateczne zaprzestanie eksploatacji oznacza zatem nie tylko zaniechanie dokonywania przewozów, ale również zaniechanie utrzymywania w pełnej sprawności różnych składających się na tę budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, iż w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będącego budynkiem ani obiektem małej architektury. Oznacza to w konsekwencji, że zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako taka, a więc jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co bynajmniej nie wyklucza możliwości takiego opodatkowania określonych składników pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, a więc np. pozostałych po niej gruntów jako części powierzchni ziemskiej czy budynków i budowli przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego. STANOWIĄC WIĘC, ŻE OPODATKOWANIU PODATKIEM OD NIERUCHOMOŚCI PODLEGAJĄ M.IN. GRUNTY (ART. 2 UST. 1 PKT 1), ORAZ ŻE PODSTAWĘ ICH OPODATKOWANIA STANOWI ICH POWIERZCHNIA (ART. 4 UST. 1 PKT 1), USTAWA Z 12 STYCZNIA 1992 R. O PODATKACH OPŁATACH LOKALNYCH STAWKI TEGO OPODATKOWANIA RÓŻNICUJE ZE WZGLĘDU NA CECHY FUNKCJONALNE TEGO PRZEDMIOTU OPODATKOWANIA, WYRÓŻNIAJĄC POŚRÓD NICH GRUNTY ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, GRUNTY POD JEZIORAMI ZAJĘTE NA ZBIORNIKI WODNE RETENCYJNE LUB ELEKTROWNI WODNYCH ORAZ GRUNTY POZOSTAŁE (ART. 5 UST. 1 PKT 1). I tak, przewidując odrębną stawkę podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a"), ustawa ta stanowi zarazem w art. 1a ust. 1 pkt 3, że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Aby ocenić, czy pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy grunty, jako części powierzchni ziemskiej, pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej jako części infrastruktury kolejowej, mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i czy takiemu wykorzystaniu nie stoją na przeszkodzie określone względy techniczne, pamiętać należy, iż linia kolejowa jest budowlą powstałą w wyniku różnorakich prac budowlanych, z którymi związane jest m.in. kształtowanie powierzchni terenu poprzez podyktowaną względami technicznymi budowę m.in. przekopów i nasypów. Takie ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni dane-go terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi. O ile więc uzasadnioną jest teza, iż podstawą decyzji o likwidacji linii kolejowej są z reguły względy o charakterze ekonomicznym, to jednakże sama likwidacja takiej budowli, jaką jest linia kolejowa, oznacza, że przestając stanowić całość użytkowo - techniczną budowla ta nie może być wykorzystywana w takiej działalności gospodarczej, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej i to właśnie ze względów technicznych (likwidacja), a nie tylko ekonomicznych. Podyktowana takimi względami likwidacja linii kolejowej oznacza też to, że pozostałe po tej likwidacji grunty nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro technicznie, poprzez usytuowanie na nich określonych urządzeń (podkłady, szyny itp.) oraz ewentualne określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy) grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystywania ich jako droga kolejowa. Ponadto wskazania wymaga, że jak wynika z dokumentów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania sądowego, Polskie Koleje Państwowe przekazały aktem notarialnym z dnia 17 czerwca 2008 r., na rzecz Gminy P. prawo użytkowania wieczystego działek, po których przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...] P. - K.. Gmina ta natomiast zobowiązała się do przeznaczenia otrzymanych terenów na ścieżki rowerowe. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że linia kolejowa w niniejszej sprawie rozpatrywana musi być jako całość tj. do prowadzenia w przyszłości ewentualnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, niezbędne jest zatem dysponowanie przez przewoźnika możliwością korzystania z gruntów i budowli na tej trasie (czy to na zasadzie najmu, prawa własności czy też użytkowania wieczystego). Zaistnienie faktu przekazania na rzecz Gminy P. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących część linii kolejowej i zobowiązania się przez tą gminę do wybudowania na nich ścieżki rowerowej a także zdemontowania torów na odcinku S. - K., dodatkowo stanowi o zaistnieniu względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla spornych gruntów wchodzących w skład zlikwidowanej linii kolejowej, gdyż skarżąca nie dysponuje tytułem prawnym do gruntów na całej trasie zlikwidowanej linii kolejowej. Na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż zarówno zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1, skoro określają one skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należnego od zlikwidowanej linii kolejowej, a więc od budowli nie istniejącej jako całość techniczno - użytkowa, a także podatek należny od gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej określają przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozostających w posiadaniu przedsiębiorcy) pomimo tego, iż ze względu na znajdujące się na nich pozostałości po zlikwidowanej linii kolejowej (nasypy, przekopy, urządzenia techniczne) grunty te w działalności gospodarczej wykorzystywane być nie mogą. W tych warunkach, uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego po-przez jego niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania w wyniku bezpodstawnego ustalenia, że zlikwidowana linia kolejowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i że wykorzystywaniu pozostałych po niej gruntów w działalności gospodarczej nie stoją na przeszkodzie żadne względy techniczne, które to naruszenie wręcz miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o ich uchyleniu z zaleceniem uwzględnienia w dalszym postępowaniu podatkowym zapatrywań przedstawionych wyżej a dotyczących właściwego zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z tej przyczyny w wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i 200 p.p.s.a.