I SA/Gd 260/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oraz za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2010 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania T. L. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - w zakresie miesięcy od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., marzec 2010 r., maj 2010 r. i czerwiec 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; w zakresie miesięcy: luty 2010 r., kwiecień 2010 r. i od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. wydał odrębne rozstrzygnięcie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 27 marca 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Podstawę przedmiotowej kontroli podatkowej stanowiły złożone dla podatku od towarów i usług deklaracje VAT-7, w których Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A" w zakresie sprzedaży i produkcji elementów palet i palet drewnianych, sprzedaży okorki, trocin, skrzyniopalet i papierówki, wykazał za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. kwoty podatku należnego, podatek naliczony, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a także wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r. 3. W następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisów art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 86 ust 1, 2, 3, i 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w dniu 23 maja 2014 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. według kwot jak w sentencji decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący w okresie kontrolowanym zaewidencjonował w rejestrze nabycia i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu elementów drewnianych, elementów palet, palet, skrzyniopalet, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Nabycie powyższych elementów drewnianych Skarżący udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o. o. z siedzibą w B. (wartość netto 462.560,00zł, podatek VAT 101.763,20zł); P.H.U. "C" P. W. z siedzibą w B. (wartość netto 455.659,00zł, podatek VAT 100.244,98zł); "D-" Sp. z o. o. z siedzibą w R. (wartość netto 968.284,00zł, podatek VAT 213.022,48zł); PUH "E" Sp. z o. o. z siedzibą w B. (wartość netto 290.000,00zl, podatek VAT 63.800,00zł); P.U.H. "F" Sp. z o. o. z siedzibą w R. (wartość netto 82.068,00zł, podatek VAT 18.054,96zł); P.P.H.U. "G" D. K. z siedzibą w B. (wartość netto 71.274,00zł, podatek VAT 15.680.28zł). Organ stwierdził, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do uznania, iż Skarżący nie wykazał wiarygodnie, aby opisane w spornych fakturach VAT dostawy elementów drewnianych zostały zrealizowane przez P.U.H. "B" Sp. z o. o., P.H.U. "C-" P. W. oraz "D-" Sp. z o. o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrane dowody wskazują, iż działalność tych podmiotów sprowadzała się do generowania i wprowadzania do obrotu faktur VAT, którym nie towarzyszyły dostawy. W świetle powyższego organ pierwszej instancji podniósł, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury VAT, w przypadku gdy potwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W zakresie faktur VAT wystawionych przez PUH "E" Sp. z o. o., P.U.H. "F" Sp. z o. o. oraz P.P.H.U. "G" D. K. dotyczących miesięcy: luty 2010 r., kwiecień 2010 r. i od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. organ wskazał, że w jego ocenie posiadany materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny podważyć ich rzetelności, tym samym organ pierwszej instancji postanowił nie kwestionować zasadności ich rozliczenia, rozstrzygając istniejące wątpliwości na korzyść Skarżącego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący bezpodstawnie dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W 2008 r. została bowiem przekroczona kwota przysługującego odliczenia podatku z przedmiotowych faktur VAT w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu w całym okresie użytkowania samochodu, tj. w kwocie 6.000zł. W poszczególnych miesiącach badanego okresu dokonano więc zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o wartości błędnie odliczonego podatku z przedmiotowych faktur VAT w łącznej wartości netto 31.132,26 zł, VAT 6.849,18 zł. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 21 czerwca 2010 r. Skarżący nabył przedmiotowy samochód osobowy będący przedmiotem umowy leasingu od firmy Europejski Fundusz Leasingowy S.A., a następnie w dniu 29 czerwca 2010 r. dokonał jego sprzedaży na podstawie faktury VAT. Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowego samochodu - tym samym organ dokonał rozliczenia tej sprzedaży i jednocześnie wskazał, że Skarżący w czerwcu 2010 r. zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką podatkową w wysokości 22% o wartość netto 42.622,95zł, VAT 9.377.05zł. 4. Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014r., wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na błędną oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procesowego: - art. 123 § 1 w zw. z art. 136 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczenie postanowienia wydanego w ramach art. 200 Ordynacji podatkowej i decyzji organu podatkowego pełnomocnikowi, który był umocowany wyłącznie do przeglądu i sporządzenia fotokopii akt sprawy, a nie reprezentowania Skarżącego w toku postępowania; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącego, dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, uznając, że transakcje, z których Skarżący odliczył podatek VAT, nie miały miejsca; - art. 122 i art. 121 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że udzielone pełnomocnictwo nie obejmowało reprezentacji w toku postępowania, zatem jego zdaniem niniejsza decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania, nie był właściwy do jego prowadzenia, gdyż w tym czasie miejscem prowadzenia działalności było K. w powiecie n.. Zatem zdaniem Skarżącego, urzędem właściwym do prowadzenia niniejszego postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Skarżący stanął na stanowisku, że dokonując zakupu palet i elementów drewnianych od swoich kontrahentów, nie mógł mieć żadnej świadomości, że po stronie tych dostawców istnieją jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych z budżetem państwa. W związku z powyższym, w jego ocenie, powinno przysługiwać mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego towaru. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji w sposób błędny zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż transakcje udokumentowane fakturami zakwestionowanymi przez ten organ były rzeczywiste. Przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny, na podstawie którego wydano decyzję, jest nieprawidłowy oraz niezgodny z rzeczywistością. Ustalenia dotyczące zakwestionowanych faktur, organ pierwszej instancji praktycznie w całości oparł na decyzjach wydanych przez inny organ podatkowy, co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny. 5. Decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie miesięcy: od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., marzec 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r. W zakresie miesięcy luty 2010 r., kwiecień 2010 r. i od lipca do grudnia 2010 r. organ wydał odrębne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, iż organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako właściwy miejscowo organ w dniu 4 kwietnia 2013 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., był właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Okoliczność, wskazana przez Skarżącego, iż w momencie wszczęcia tego postępowania tj. w dniu 20 lutego 2014 r. prowadził działalność w Kowalewie w powiecie n. nie skutkowała zmianą właściwości organu podatkowego w przedmiotowej sprawie. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 136 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że treść udzielonego pełnomocnictwa daje pełne podstawy do uznania, iż obejmuje swoim zakresem reprezentację Skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Z treści pełnomocnictwa nie wynika bowiem, aby jego zasięg był w jakikolwiek sposób ograniczony. Odnosząc się do kwestii sposobu doręczania korespondencji w niniejszym postępowaniu, organ stwierdził, iż z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wprost wynika, iż Skarżący wskazał adres kancelarii pełnomocnika jako adres do doręczeń. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zasadom logiki byłoby wskazywanie adresu do doręczeń wyłącznie w zakresie dokonywania przeglądu akt i sporządzania ich fotokopii, bowiem biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, niezwykle trudne byłoby określenie jakiego rodzaju pisma miałyby być kierowane wówczas do Skarżącego. Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia także zarzut, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w istocie nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie znajduje się w obrocie prawnym. Zdaniem organu złożenie odwołania w terminie oznacza, że decyzja do adresata dotarła. Z uzasadnienia odwołania wynika też, że Skarżącemu znana była treść decyzji. Powołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT będącego implementacją art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący w okresie objętym niniejszą decyzją obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe "B" Sp. z o. o., P.H.U. "C-" P. W., "D-" Sp. z o. o. Zdaniem organu, transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy i dokonaniu oceny rzetelności spornych faktur VAT - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej organy podatkowe oparły się m. in. na materiale dowodowym, włączonym do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2013 r., w szczególności na przesłuchaniach: - Z. P. - ówczesnego prezesa zarządu P.U.H. "B' Sp. z o. o. oraz "D-" Sp. z o. o.; - W. M. - pełniącego funkcję pełnomocnika tych spółek; - B. J., która była zatrudniona w spółce "B" jako główna księgowa oraz prowadziła księgowość spółki "-"; - P. W. - właściciela firmy P.H.U. "C-". Ponadto dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę również m. in. ustalenia innych organów podatkowych zawartych w wyciągach: - protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 czerwca 2013 r. przeprowadzonej w "D-" Sp. z o. o. w zakresie m. in. rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007r. do grudnia 2010r. oraz od stycznia do maja 2011 r. na podstawie upoważnień do kontroli wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2012 r., wydanej dla Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "B" Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2010 r.; - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2014 r., wydanej dla "B" Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.; - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2012r., wydanej dla P. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2010r. Dodatkowo organ pierwszej instancji przeprowadził własne postępowanie dowodowe w zakresie m. in. przesłuchania Skarżącego. W opinii organu w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do powyższego protokołu kontroli oraz decyzji. Zgodnie bowiem z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają istotne rozbieżności w zakresie prowadzenia w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej przez podmioty P.U.H. "B" Sp. z o. o. oraz "D-" Sp. z o. o. Podczas przesłuchania Skarżący zeznał, iż dokonał nabyć m. in. elementów palet oraz palet drewnianych od tych podmiotów w ilościach i cenach wykazanych na spornych fakturach VAT. Tymczasem zarówno W. M., jak i B. J. podczas przesłuchań jednoznacznie stwierdzili, iż powyższe podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu takimi towarami, co więcej - przyznali, iż w przedmiotowym okresie te spółki w ogóle nie dokonywały sprzedaży. Zarówno W. M., jak i B. J. przyznali, że nie jest im znana firma "A", którą prowadził Skarżący. Zdaniem organu trudno dać wiarę, aby B. J. nie znała nazwy firmy Skarżącego, skoro to rzekomo po spotkaniu z nią Skarżący nawiązał współpracę m. in. ze spółkami "B" oraz "D-". Biorąc pod uwagę również okoliczność, iż - jak twierdzi Skarżący - kontaktował się z B. J. osobiście i telefonicznie w celach zawodowych, a także bywał w B. przy ul. [...] dwa razy w tygodniu przez okres 3 lat niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego wydaje się być nieznajomość nazwy "A" przez B. J.. Również za znacznie odbiegające od praktyki rynkowej uznać należy nawiązanie współpracy handlowej po rozmowie z osobą zatrudnioną na stanowisku głównej księgowej, zwłaszcza gdy wskazane spółki posiadały pełnomocnika w osobie W. M., który - jak wynika z zeznań ówczesnego prezesa tych spółek - Z. P. miał prowadzić działalność gospodarczą tych podmiotów. Organ uznał za wątpliwe stwierdzenie Skarżącego, iż B. J. była przedstawicielem wskazanych spółek. Z zeznań Z. P. wynika bowiem, iż udzielił on pełnomocnictwa w pełnym zakresie wyłącznie W. M., co znajduje potwierdzenie w jego zeznaniach. Również z zeznań B. J. nie wynika, aby była upoważniona do prowadzenia spraw i zawierania kontaktów handlowych z ramienia spółek: "B" i "D-", co więcej wskazała ona, iż nigdy nie była zatrudniona w spółce "D-", a w spółce "B" pracowała do dnia 31 grudnia 2007 r. Przyznała jedynie, iż była upoważniona do wystawiania faktur VAT i reprezentowania spółki "D-" podczas kontroli prowadzonej przez urząd skarbowy. Organ wskazał, iż przedłożone przez Skarżącego dokumenty dotyczące rzekomego zakupu m. in. elementów palet oraz elementów drewnianych od podmiotów: P.U.H. "B" Sp. z o. o., "D-" Sp. z o. o., P.H.U. "C-" P. W. w konfrontacji z zeznaniami świadków budzą wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji. Na fakturach VAT wystawionych przez spółkę "B" w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT widnieje imienna pieczątka z napisem: "GŁÓWNA KSIĘGOWA B. J." lub "KSIĘGOWA B. J." oraz nieczytelny podpis. Tymczasem z zeznań B. J. wynika, iż od 2008 r. nie była już zatrudniona w spółce "B" ponadto w okresie od marca 2009r. do października 2009r. nie przebywała na ul. [...] w B.. W ocenie organu, Skarżący dokonując w danym dniu spornych transakcji z jednym z wskazanych podmiotów, tego samego dnia (data sprzedaży tożsama z datą wystawienia faktury) rzekomo kontaktował się osobiście z B. J., przekazywał jej gotówkę, po czym otrzymywał fakturę VAT (data wystawienia tożsama z terminem płatności lub zapis "zapłacono gotówką"). Taki schemat, który miał występować dwa razy w tygodniu nie znajduje jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wątpliwości co do rzetelności transakcji pomiędzy "A" a "B" budzi także pieczęć firmowa umieszczona na wystawionych fakturach VAT. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż - jak twierdzi W. M. - spółka "B' posiadała tylko jedną pieczątkę z 1989r. oraz fakt, iż spółka "B" mogła mieć nadany numer identyfikacji podatkowej (NIP) najwcześniej w 1993r., nie jest możliwe, aby pieczątka, o której mówił pełnomocnik spółki zawierała numer NIP. Tymczasem na spornych fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o. o. widnieje pieczęć firmowa z podanym numerem NIP. Organ odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez spółkę "D-", wskazał, że w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawiana faktur VAT widnieje pieczątka imienna z napisem "Prezes Zarządu Z. P.". Tymczasem z zeznań Z. P. wynika, iż nie prowadził on spraw spółki, ponieważ upoważnił do tego W. M.. Kolejno dokonując analizy faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "C-", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na pieczątkach firmowych umieszczonych na fakturach VAT wystawionych przez P.H.U. "C-" na rzecz "A" widnieje kod pocztowy [...] oraz w nazwie w znakach PHU występują kropki, tymczasem podczas przesłuchania w ramach innego postępowania P. W. stwierdził, że jego pieczątka zawiera kod pocztowy [...], natomiast w znakach PHU brak jest kropek. Powyższe budzi wątpliwość co do rzetelności wskazanych dokumentów. Z zeznań W. M. wynika, iż księgowość oraz faktury VAT podmiotu wystawiała B. J.. Natomiast B. J. stwierdziła, że nigdy nie prowadziła ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych firmy P. W. oraz nie wie kto wystawiał faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży "C-". Dokonując analizy spornych faktur VAT, organ wskazał, iż zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, mało prawdopodobne jest, aby w jednym miesiącu trzy różne podmioty wystawiły na rzecz swojego kontrahenta łącznie 17 faktur VAT na sprzedaż tego samego towaru na identyczną wartość. Ponadto biorąc pod uwagę specyfikę branży, również mało prawdopodobne wydaje się zawieranie przez Skarżącego 17 transakcji zakupu papierówki brzozowej (2,5m długości) w przeciągu tak krótkiego okresu (1 miesiąca) z trzema różnymi podmiotami, na taką samą wartość, zwłaszcza, że w niektórych dniach rzekomo występowały co najmniej 2 transakcje. Organ uwzględnił, że Skarżący na potwierdzenie rzetelności spornych transakcji przedłożył "umowę o współpracy handlowej" zawartą pomiędzy "D-" oraz "A". Podany w treści umowy numer Krajowego Rejestru Sądowego pod którym dokonano rejestracji spółki nie należy do podmiotu wskazanego jako strona umowy (Sprzedający) tj. do "-", lecz do "B". W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 "Osobą upoważnioną przez Sprzedającego do realizacji sprzedaży jest Z. P.", tymczasem z zeznań świadków wynika, iż Z. P. nie prowadził spraw spółki "D-", ponieważ upoważnił do tego W. M., ponadto nie miał kontaktu z dokumentacją podmiotu, ani dostępu do środków finansowych. Tym samym trudno dać wiarę, aby Z. P. zajmował się realizacją sprzedaży i zawarł przedmiotową umowę. Wątpliwości budzi również autentyczność podpisu Z. P.. Sprzeczny z zeznaniami Z. P. jest także zapis § 2 ust. 2 pkt 1 umowy: "Wydanie towaru następować będzie w magazynie Sprzedającego w sytuacji, gdy Kupujący odbiera towar własnym transportem", z uwagi na fakt, że w przedmiotowym okresie spółka "D-" nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży towarów. Z dalszej części § 2 ust. 2 pkt 1 umowy wynika: "Wydanie towaru następować będzie [...] na adres wskazany przez Kupującego w sytuacji, gdy to Sprzedający dostarcza towar, spowoduje to wzrost ceny w zależności od odległości dostarczenia towaru", tymczasem sporne faktury VAT nie zawierają żadnych danych dotyczących formy transportu, czy kosztów z nim związanych. Ponadto niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego wydaje się być nieznajomość chociażby imion kierowców, skoro dostawy były rzekomo organizowane przez okres 2 lat, w sposób częstotliwy - na co wskazuje ilość faktur VAT. Ponadto treść § 2 ust. 4 pkt 3 umowy: "Termin płatności każdej faktury za nabyty u Sprzedawcy towar określony jest na fakturze VAT" nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym mniejszej sprawy. Żadna ze spornych faktur VAT wystawionych przez "D-" nie zawiera informacji o terminie płatności, jedynie adnotację: "płatność: zapłacono gotówką". Zdaniem organu spółki "B" oraz "D-" nie dysponowały odpowiednimi środkami trwałymi oraz niezbędnym potencjałem ludzkim do tego typu działalności. Z zeznań wynika bowiem, iż spółka "B" po 2005r. nikogo nie zatrudniała, ponadto W. M. stwierdził, iż podmiot nie posiada żadnego majątku. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby firma która nie zatrudnia żadnych pracowników (niezbędnych do m. in. dokonywania zamówień, rozładowywania dostaw, sortowania towaru, obróbki drewna - przygotowywania elementów palet do montażu, kontroli jakości, organizowania sprzedaży) oraz nie posiada majątku (np. pojazdów, maszyn, drobnych narzędzi) była w stanie prowadzić działalność w zakresie sprzedaży m. in. elementów palet drewnianych. Ponadto wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym siedziba spółki "B" jak sam wskazuje prezes zarządu - była tylko "biurem na papierze", ponieważ w tym miejscu nie znajdował się lokal przeznaczony na biuro. Ponadto jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego również pod wskazanymi adresami "B" i "D-" po dokonaniu oględzin stwierdzono, że nie może być prowadzona tam działalność polegająca na składowaniu i handlu paletami, z powodu braku zaplecza, placu i budynków dla takiej działalności. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby P. W. zatrudniał pracowników wykonujących czynności związane z handlem elementami palet drewnianych. Z zeznań świadków wynika, iż P. W. nie dysponował środkami trwałymi potrzebnymi do prowadzenia takiej działalności. Organ uwzględnił, że z zeznań P. W. wynika, że nigdy osobiście fizycznie nie dysponował on towarem w postaci m. in. elementów palet drewnianych i nigdy go nie magazynował. Nie potrafił wskazać także skąd palety pochodziły, nie posiadał także dokumentów potwierdzających ich zakup. W ocenie organu, w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby oświadczenie P. W., iż wystawione przez niego faktury związane z dostawą palet dokumentują faktyczne dostawy. Nie potwierdzają tego również zeznania świadków. W toku postępowania dla potwierdzenia istnienia wskazanych firm Skarżący przedłożył kserokopie dokumentów, z których treści wynika, że część z nich została wydrukowana po 2010r. tj. po okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. Organ uznał, iż dokumenty nie mogą być dowodem bezsprzecznie świadczącym o dokonaniu przez Skarżącego weryfikacji kontrahentów w odpowiednim okresie. Ponadto z odpisów KRS spółek "B", "D-" i z wydruku z CEIDG "C-" wynika, że żaden ze wskazanych kodów PKD nie wskazuje na hurtową sprzedaż drewna, czy elementów palet, bądź też produkcję tych palet. Organ wskazał, iż z przedłożonych dokumentów dotyczących "B" Sp. z o. o. wynika inny adres niż wykazany na spornych fakturach VAT. Zdaniem organu, gdyby założyć, że Skarżący dysponował tymi dokumentami w dacie spornych transakcji, powyższe okoliczności winny wzbudzić wątpliwość co do rzetelności tych podmiotów. Zdaniem organu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje na brak staranności w działaniu Skarżącego. Świadczy o tym również fakt, że Skarżący dokonywał obrotu pieniężnego na rzecz podmiotów, których odpowiednio nie zweryfikował, podczas gdy sporne faktury wystawione przez te podmioty obciążyły go łącznie (w okresie objętym przedmiotową decyzją) kwotą brutto 1.663.620,06zł. Dodać należy, że cała powyżej wskazana kwota, zgodnie z zeznaniami Skarżącego oraz adnotacjami umieszczonymi na spornych fakturach VAT rzekomo płatna była gotówką. Zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała. Zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednocześnie wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Przekazywanie środków pieniężnych w takich miejscach jak stacja paliw, okolice stadionu, czy supermarket świadczy o tym, iż Skarżący nie wykazał należytej ostrożności przy realizacji rzekomych transakcji. Zdaniem organu Skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia jest również fakt, że od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Obiektywne okoliczności tj. m. in. gotówkowa forma płatności, rzekome ustne i telefoniczne zawieranie umów i składanie zamówień, brak wiedzy co do szczegółowych okoliczności dostaw, wskazują, że Skarżący powinien wiedzieć lub mógł wiedzieć o fikcyjności rozliczanych faktur VAT, gdyby dochował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Analizując podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego organ wskazał, że zasada neutralności podatkowej w podatku VAT nie została naruszona. Organ nie naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji słusznie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach VAT, tym samym dokonał prawidłowego rozliczenia tego podatku. Organy podatkowe nie kwestionują formalnego statusu powyższych kontrahentów, a jedynie okoliczność faktyczną, uznając, że firmy nie były dostawcami przedmiotowych towarów wykazanych na spornych fakturach VAT. Również przytaczana okoliczność, iż rzekomo dostarczane palety były oznaczone symbolami "LT", "LV", "BY" wskazującymi na kraje pochodzenia tych palet (Litwę, Łotwę, Białoruś) pozostaje bez wpływu na ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z bilingów telefonicznych, organ stwierdził, że gdyby nawet taki dowód został przeprowadzony to mógłby jedynie dowieść faktu odbycia rozmów telefonicznych, a nie ich treści. Zdaniem organu, nawet gdyby uznać, że za przedmiotowymi fakturami VAT rzeczywiście "szedł towar" (z nieznanego źródła) okoliczność ta pozostaje bez wpływu na fakt, że podmioty widniejące na spornych fakturach VAT nie dokonały rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz firmy Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie, nie kwestionują faktu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej - okoliczności posiadania przez niego odpowiedniego sprzętu, czy zatrudniania pracowników niezbędnych do wykonywania czynności związanych z produkcją palet. Nie koliduje to twierdzenie z przyjęciem, że sporne faktury VAT były fikcyjne. Kwestionowana jest bowiem okoliczność wykonania dostawy towarów objętych przedmiotowymi fakturami VAT przez wskazane podmioty, które jak wyżej wykazano, nie mogły tych dostaw dokonać. Organ wyjaśnił, że to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Ponadto z ogółu wyżej przytoczonych okoliczności rzekomych transakcji wynika, iż winny one wzbudzić w Skarżącym podejrzenia co do rzetelności kontrahentów. Organ wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie w niniejszej sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań nie może stanowić o uchybieniu organu podatkowego, czy o naruszeniu przepisów prawa. W ocenie organu Skarżący zarówno na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego nie składał wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków. Jedynie w piśmie z dnia 18 września 2014r. wskazał, iż organ podatkowy nie przesłuchał dostawców (Z. P., W. M., P. W.) na okoliczność dostaw w celu potwierdzenia (albo zaprzeczenia) dokonania tych dostaw; odbiorców ([...]) na okoliczność dokonanych przez niego dostaw oraz potwierdzenia, że dostarczane palety miały często oznakowania "LT", "LV", "BY". Skarżący w zasadzie przez całe postępowanie przed organem pierwszej instancji pozostawał bierny. Po raz pierwszy Skarżący zgłosił swoje uwagi w powyższym zakresie (przesłuchania świadków) dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mimo to w przedmiotowym odwołaniu oraz w piśmie nie sformułował wniosku o przeprowadzenie dowodu w podanym zakresie oczekując, że inicjatywę taką podejmie organ odwoławczy z urzędu. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT zakupu stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści tych faktur podmiotami. Zdaniem organu Skarżący negując dokonane rozstrzygniecie nie przedstawia żadnych skonkretyzowanych wniosków i przeciwdowodów, które istniałyby w opozycji z wnioskami i dowodami opisanymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 w zw. z art. 136 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację działania polegającego na niezapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczenie postanowienia wydanego w ramach art. 200 Ordynacji podatkowej, oraz decyzji organu podatkowego pełnomocnikowi, który był umocowany wyłącznie do przeglądu i sporządzania fotokopii akt sprawy, a nie reprezentowania Skarżącego w toku postępowania; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego, dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, sprowadzające się do uznania, że transakcje, od których Skarżący odliczył podatek od towarów i usług, nie miały miejsca; - art. 122 i art. 121 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając sformułowane zarzuty, Skarżący powielił argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 8.3. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych w latach 2009-2010 przez P.U.H. "B" Sp. z o. o., P.H.U. "C-" P. W. oraz "D-" Sp. z o. o. faktur VAT w zakresie nabycia elementów palet, elementów drewnianych, skrzyniopalet, palet drewnianych oraz papierówki iglastej i brzozowej - w ocenie organów sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący natomiast stwierdził, że nie miał świadomości, że po stronie jego dostawców istnieją jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych z budżetem państwa, tym samym powinno przysługiwać mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego towaru. Ponadto Skarżący stwierdził, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji miały miejsce. 8.4. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że nie jest zasadny zarzut Skarżącego dotyczący niezapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej i decyzji podatkowej organu I instancji pełnomocnikowi, który był umocowany wyłącznie do przeglądania i sporządzania fotokopii z akt sprawy, a nie reprezentowania Skarżącego w toku postępowania. W powyższym zakresie organ wywiódł prawidłowe wnioski, że treść udzielonego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu G. K. dawało pełne podstawy do uznania, iż obejmuje ono swoim zakresem reprezentację Skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Z treści pełnomocnictwa nie wynika bowiem, aby jego zasięg był w jakikolwiek sposób ograniczony. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że zapis zawarty w pełnomocnictwie; ,,rozciąga się... w zakresie koniecznym do dokonywania przeglądu akt i sporządzania fotokopii’’ nie może być interpretowany jako pojęcie ograniczające zasięg udzielonych uprawnień do dokonywania wymienionych czynności, ale jako sformułowanie podkreślające określone kompetencje wynikające z udzielonego pełnomocnictwa o charakterze ogólnym. Odnosząc się do kwestii sposobu doręczania korespondencji w niniejszym postępowaniu, organ zasadnie stwierdził, iż z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wprost wynika, iż Skarżący wskazał adres kancelarii pełnomocnika jako adres do doręczeń. W ocenie Sądu uprawniona jest teza, że pod względem procesowym pełnomocnik jest traktowany tak samo jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ. Zwrócić trzeba również uwagę na przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o doręczaniu pism pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Skoro zatem w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, to organ zasadnie kierował na jego adres ( wskazany w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń ) korespondencję przeznaczoną dla Skarżącego, w tym zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego – w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz decyzję organu I instancji. Wnosząc w terminie odwołanie od przedmiotowej decyzji, Skarżący potwierdził, że została mu przedstawiona i zapoznał się z jej treścią, dlatego twierdzenie w przedmiocie niewprowadzenia decyzji do obrotu prawnego uznać należy za nieuzasadnione. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postepowaniu wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 8.5. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący braku właściwości organu podatkowego I instancji. W powyższym zakresie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie wskazał na treść art. 18b Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2006 r. sygn. akt I FSK 440/05 (dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Dodane ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 18a i 18b wprowadzają istotne zasady do ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych, usuwając wątpliwości interpretacyjne w powyższym zakresie. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako właściwy miejscowo organ w dniu 4 kwietnia 2013 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2010r., był właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. 8.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku innego postępowania, w tym prowadzonego przez inny organ podatkowy są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 O.p. Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu podatkowym. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowym postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących kontrahentów Skarżącego – wystawców zakwestionowanych faktur pochodziła z postepowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów. Jak już Sąd wyjaśnił, były to pełnoprawne dowody również na gruncie niniejszego postępowania . Zważyć przy tym należało, iż dowody te miały zróżnicowany charakter i nie ograniczały się do osobowych środków dowodowych, a obejmowały także różnego rodzaju dokumenty jak protokoły kontroli podatkowej, czy decyzje podatkowe. We wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Należy podkreślić, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżący miał dostęp. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Ponadto zauważyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy sprzedaż towarów handlowych stwierdzona wystawionymi na rzecz Skarżącego fakturami została rzeczywiście dokonana przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez firmy: P.U.H. "B" Sp. z o. o., P.H.U. "C-" P. W., "D-" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Skarżący natomiast nie udowodnił, aby przedstawione i ujęte w rozliczeniu faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skonstatował, że Skarżący poza zarzutami stawianymi organowi I instancji o nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania odbiorców palet, nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie w powyższym zakresie dowodu. Skarżący wskazał, że należało przeprowadzić powyższe dowody na okoliczność dokonania przez niego dostaw towarów, tymczasem na żadnym etapie niniejszego postępowania organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały. Zdaniem Sądu, skoro w trakcie postępowania Skarżący nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie określonego dowodu, stawianie na etapie skargi takiego zarzutu jest nieuzasadnione. Materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 § 1 i art. 191. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie zostały ocenione zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem m. in., że: - firmy: P.U.H. "B" Sp. z o. o., P.H.U. "C-" P. W., "D-" Sp. z o. o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie wynikającym ze spornych faktur VAT; - wskazane podmioty nie dysponowały odpowiednim kapitałem ludzkim niezbędnym do tego typu działalności oraz nie posiadały środków trwałych do produkcji i transportu palet (elementów palet); - powyższe firmy nie posiadały żadnych magazynów ani warsztatów do przygotowywania elementów palet bądź ich montażu, ponadto pod adresami wykazanymi na fakturach VAT nie mógł być prowadzony taki rodzaj działalności; - na wystawionych przez te podmioty fakturach VAT wykazano sprzedaż towarów, których nie posiadały, tj. brak jest faktycznego potwierdzenia zaistnienia transakcji pomiędzy Stroną a spółkami: "B", "D-" oraz firmą "C-"; - płatności wynikające ze spornych faktur VAT miały być regulowane w formie gotówkowej; - P. W. nie potrafił wskazać podmiotów od których rzekomo nabywał palety (elementy palet) ani jakichkolwiek znaków szczególnych umożliwiających identyfikację swoich dostawców; - żaden z wskazanych podmiotów nie posiada dowodów odprawy celnej rzekomo sprowadzanego towaru, ani innych dokumentów potwierdzających nabycie palet (elementów palet); - wszystkie dokumenty dotyczące działalności powyższych firm w tym ewidencje i rejestry zostały zniszczone bądź skradzione. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem sprzedaż towarów nimi udokumentowana nie została faktycznie dokonana przez te podmioty. 8.7. Sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym miejscu należy wskazać, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz. 1). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD)". Trafne – w ocenie Sądu - było również odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kfit przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga) oraz stwierdzenie, że Skarżący, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w których, jako wystawca widniały ww. podmioty, gdyż w rzeczywistości podmioty te nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego. W świetle okoliczności podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz wynikających z materiału dowodowego sprawy nie sposób również uznać, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału, jak również sądów administracyjnych, należy przyjąć, że negatywnych konsekwencji nie można jedynie wyciągać wobec tego podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wynika, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24, wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego wykazano, że istniały obiektywne przesłanki prowadzących do wniosku, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia VAT, wiązały się z nadużyciem podatkowym popełnionym przez dostawców ww. faktur. Wbrew stanowisku Skarżącego, organy precyzyjnie wskazały okoliczności, które ich zdaniem pozwalają na stwierdzenie, że powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawcy i że nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, co czyni niezasadnymi wszelkie zarzuty sformułowane w tym zakresie. Nie wzbudziła podejrzeń Skarżącego okoliczność, iż dwa podmioty: "B" i "-" mają w swojej ofercie taki sam rodzaj towarów i rzekomo są reprezentowane przez tą samą osobę, która - co więcej - pełniła funkcję księgowej. Ponadto Skarżący wskazał, że przebywał w siedzibie Spółki dwa razy w tygodniu, natomiast jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogła być pod tym adresem prowadzona działalność gospodarcza polegająca na składowaniu i handlu paletami, z powodu braku zaplecza (placu) dla takiej działalności. Ponadto zawieranie umów i składanie rzekomych zamówień w formie ustnej i telefonicznej (Skarżący przedłożył jedynie umowę handlową zawartą z "-" Sp. z o. o.), a także dokumentowanie rzekomych transakcji wyłącznie fakturami VAT świadczy o braku należytej staranności w kontaktach handlowych. Wątpliwości Sądu budzi również sposób rozliczania między Skarżącym a jego kontrahentami, albowiem był sprzeczny z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 584). Zgodnie z ogólnie przyjętą interpretacją tego przepisu, w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Obowiązek przewidziany w tym przepisie ma służyć ochronie interesu publicznego, zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej. Zdaniem Sądu zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tej materii jest prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 8.8. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie skonstatował, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez: P.U.H. "B" Sp. z o. o., P.H.U. "C-" P. W., "-" Sp. z o. o., stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści faktur VAT podmiotami. W związku z powyższym zakwestionowane przez organ podatkowe przedmiotowych faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy P.P.H.U. "A", a wskazanymi podmiotami nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 8.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.