I SA/Gd 2624/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółdzielni V. w W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 2624/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 27 sierpnia 2001 r. Spółdzielnia "A", prowadząca zakład pracy chronionej, złożyła wraz z deklaracją VAT-7 za lipiec 2001 r. wniosek o dokonanie zwrotu całości wpłaconej w tym samym dniu kwoty podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że w lipcu 2001 r. spółdzielnia produkowała i sprzedawała opakowania z tworzyw sztucznych (torby reklamowe), Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił wnioskodawczyni prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w żądanej kwocie 22.203 zł z uwagi na posiadany przez nią status podatnika podatku akcyzowego, produkującego wyroby akcyzowe. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT, na zasadach uregulowanych w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą". Zgodnie z ust. 7 pkt 1 tego artykułu prawo do zwrotu nie przysługuje podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. W przedmiotowej sprawie spółdzielnia była w lipcu 2001 r., w myśl art. 35 ust. 1 ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo że produkowane przez nią wyroby akcyzowe, tj. opakowania z tworzyw sztucznych, wytwarzane w całości z polietylenu (PE) i polipropylenu (PP) – zostały zwolnione od podatku akcyzowego, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, którym zgodnie z art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej, jest nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Cechą wyróżniającą i istotną dla wyodrębnienia kategorii podatnika jest podleganie obowiązkowi podatkowemu, bez znaczenia jest natomiast, czy dany podmiot stanie się podmiotem zobowiązania podatkowego, czy też nie (na skutek np. zwolnienia od opodatkowania). Zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje, czy wyjątek wymieniony w końcowej części przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1, odnosi się zarówno do sprzedających wyroby akcyzowe, jak też i do podatników podatku akcyzowego. Powyższe organ odwoławczy rozstrzygnął, dokonując wykładni językowej spornego przepisu, i uznał, iż znajdujące się po przecinku dopowiedzenie dotyczy wyrobów sprzedawanych przez innych niż podatnicy akcyzy podatników (sprzedawców). Zdaniem organu odwoławczego dopowiedzenie winno pozostawać w logicznej łączności z poprzedzającą je myślą, a warunek ten nie jest spełniony przy takim odczytaniu przepisu, jakiego chce skarżąca, brzmiącym "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20". Zdanie takie jest ponadto niepoprawne gramatycznie, gdyż przed przecinkiem stanowi o podatnikach, a po przecinku dotyczy wyrobów akcyzowych. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 14 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1928/00, oraz z dnia 13 października 2000 r., sygn. akt SA/Bk 624/00. Dokonana wykładnia nie jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości, która nakazuje jednakowe traktowanie wszystkich obywateli w obrębie określonej kategorii i nie oznacza zakazu różnego traktowania względem prawa podmiotów w istotny sposób różniących się od siebie, jak podatnicy produkujący wyroby akcyzowe od podatników handlujących takimi wyrobami. Nie można natomiast dokonywać wykładni celowościowej spornego przepisu, ponieważ już samo zastosowanie wykładni językowej, będącej podstawowym rodzajem wykładni prawa podatkowego, umożliwia prawidłowe odczytanie normy prawnej w nim zawartej. Odnosząc się do zaprezentowanej przez skarżącą wykładni funkcjonalnej, zgodnie z którą celem ustawodawcy było zwolnienie z VAT w pierwszym rzędzie podatników – producentów, organ odwoławczy uznał, iż nie znajduje ona potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy wyłącza prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT przez prowadzącego zakład pracy chronionej, który jest podatnikiem podatku akcyzowego, niezależnie od tego, że sprzedaje on wyłącznie wyprodukowane przez siebie wyroby akcyzowe, wymienione w końcowej części tego przepisu. W skardze z dnia 4 grudnia 2001 r. Spółdzielnia "A" wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14a ust. 1 i 7 pkt 1 ustawy oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej konstrukcja językowo-logiczna przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 wskazuje, że zwrot "z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku..." winien być odnoszony zarówno do podatników podatku akcyzowego jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Świadczy o tym użycie spójnika "oraz", który wskazuje na stosunek współrzędności wypowiedzi złożonych łącznie. Takie stanowisko zajął również NSA, który w wyrokach z dnia 17 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Bk 951/00 i SA/Bk 952/00, uznał konieczność zwrotu podatku VAT zarówno podatnikom produkującym, jak i sprzedającym wyroby akcyzowe. Spółdzielnia podniosła, że przeredagowanie przez izbę skarbową treści przepisu w celu wykazania jego sprzeczności z zasadami języka polskiego jest zabiegiem niedopuszczalnym przy dokonywaniu interpretacji prawa, wykładni może bowiem podlegać tylko istniejące sformułowanie, nie zaś stworzone dla uzasadnienia przyjętego dla siebie poglądu. Skarżąca podniosła, iż przedstawiona przez nią wykładnia gramatyczna jest zgodna z wykładnią systemową i celowościową, zgodnie z którą nie można przyjąć, iż racjonalny ustawodawca wprowadza w celu ochrony miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych przepisy prowadzące do zmniejszenia ilości tych miejsc, tj. odbiera uprawnienia do zwrotu VAT podatnikom produkującym i sprzedającym wyroby akcyzowe i mającym warunki do tworzenia odpowiednich miejsc pracy osobom niepełnosprawnym, a pozostawia to prawo podmiotom, które jedynie sprzedają wyroby akcyzowe i tworzą małą ilość miejsc pracy dla niepełnosprawnych. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt użycia przez ustawodawcę pojęcia "wyroby", a nie "towary", które wskazuje na łączenie "wyrobów wymienionych w załączniku 6" z "podatnikiem podatku akcyzowego, będącego producentem wyrobu", nie zaś z podatkiem od towarów, który nie zna takiego pojęcia. Poglądy skarżącej znajdują odzwierciedlenie w dołączonych do skargi opiniach prawnych przedstawicieli doktryny. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy, zdaniem skarżącej, fakt odmiennego stosowania i wykładni przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy w stosunku do tego samego rodzaju podmiotów na terenie kraju, co skutkuje w konsekwencji naruszeniem zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady równego traktowania każdego wobec prawa zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Jednakże zgodnie z ust. 7 tego artykułu prawo do zwrotu nie przysługuje podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wyjątek wymieniony w końcowej części przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe", czy również do "podatników podatku akcyzowego". Innymi słowy, czy podatnicy akcyzy produkujący (i sprzedający) tylko wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 mają prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, czy też prawo to przysługuje jedynie sprzedawcom wyrobów akcyzowych nie będącym podatnikami akcyzy. Powyższa kwestia ze względu na pojawiające się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych była przedmiotem uchwały NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, w której wyrażono pogląd, iż wyjątek wymieniony w przepisie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy dotyczący wyrobów preferowanych odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Wyrażone stanowisko jest konsekwencją przyjęcia reguł wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przy ustalaniu treści przepisów podatkowych. Zastosowanie tej wykładni prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział w spornym przepisie dwie grupy podatników: "podatników podatku akcyzowego" oraz "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20". Odniesienie wyjątku dotyczącego wyrobów preferowanych także do podatników podatku akcyzowego prowadziłoby bowiem do zbudowania wypowiedzi niepoprawnej składniowo i nielogicznej. Zatem trzeba przyjąć, iż w omawianym przepisie zastosowano spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym, tj. dla wyodrębnienia dwóch odrębnych kategorii podatników. Ponadto gdyby wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych miał dotyczyć również podatników podatku akcyzowego zbędne byłoby wyodrębnianie dwóch kategorii podatników, gdyż wystarczyłoby użycie określenia "podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe" obejmującego swym zakresem także podatników podatku akcyzowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił w pełni stanowisko wyrażone w przytoczonej uchwale, wskazując jednocześnie, iż podobnie uczynił SN w wyroku z dnia 8 sierpnia 2003 r. o sygn. akt III RN 238/01. Należy również stwierdzić, iż generalne pozbawienie podatników podatku akcyzowego prawa do otrzymywania zwrotu podatku od towarów i usług nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdyż obejmuje ona równość w obrębie określonej klasy (kategorii) podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 854/01). Inna jest natomiast sytuacja prawna i faktyczna producenta, a inna podmiotu prowadzącego działalność handlową, dlatego odmienne uregulowania wobec tych dwóch grup nie prowadzą do naruszenia przywołanej zasady równości. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.