I SA/Gd 263/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 2201-IOV-2.4103.445,446-448.2021/10/05, 2201-IOV-4.4103.321,322-324.2021/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do marca 2018 r. oddala skargę. 1. W zaskarżonej decyzji z dnia 20 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "organ drugiej instancji" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania K. N. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 2 pkt 14, art. 18, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1-2, 4, 6-7, 9, 10 pkt 1 i ust. 12, art. 88 ust. 3A pkt 2, art. 103 ust. 1, art. 106c, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 18 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do marca 2018 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik US w dniu 18 lutego 2020 wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., a także za styczeń – marzec 2018 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej 5 sierpnia 2020 r. organ wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe. 2.2. Decyzją z dnia 18 listopada 2020 r., nr 2216-SPV-1.4103.1.82.2020.BA, 2216-SPV-1.4103.6.2020.2.SZD, Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 199 zł. Decyzją z dnia 18 listopada 2020 r., nr 2216-SPV-1.4103.1.83-85.2020.BA, 2216-SPV-1.4103.7-9.2020.2.SZD, Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w kwocie 4.523 zł i za luty 2018 r. w kwocie 1.757 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 r. w kwocie 3.788 zł. W uzasadnieniu obu ww. decyzji organ powołał wybrane przepisy, tj. art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 6, ust. 7, ust. 9, ust. 10 pkt 1 i ust. 12 u.p.t.u. i stwierdził, że Skarżący nie spełnił wynikających z nich warunków oraz że dokonał odliczenia podatku VAT z ww. faktur w całości. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku za grudzień 2017 r. organ wyjaśnił, że Skarżący w ww. miesiącu pomniejszył podatek należny o podatek naliczony o kwotę 94.187,80 zł wynikający z zawarcia transakcji nabycia nieruchomości położonej w miejscowości Ś.. Odliczenia dokonano na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 grudnia 2017 r., wystawionej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. I. K. (dalej jako "Komornik Sądowy"), według której sprzedawcą nieruchomości jest E. Sp. z o.o. Z księgi wieczystej nieruchomości wynika, że ww. Spółka nabyła nieruchomość dnia 22 lutego 2010 r. od małżeństwa T. i M. R.. Z aktu notarialnego z dnia 22 lutego 2010 r. wynika, że T. i M. R. nie są podatnikami podatku od towarów i usług dla wymienionej w nim czynności sprzedaży oraz są zobowiązani do zapłaty z tytułu nakładów poczynionych przez poprzedniego dzierżawcę nieruchomości. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że E. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT od dnia 7 stycznia 2010 r. do dnia 10 października 2018 r., wykreślono ją z uwagi na brak kontaktu, a ostatnią deklarację złożyła 24 stycznia 2018 r. za IV kwartał 2017 r. Organ dysponował również zestawieniem danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT7D za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2017 r., z którego wynika, że Spółka w tym okresie nie ponosiła żadnych nakładów na nabycie środków trwałych. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku za styczeń – marzec 2018 r. organ wyjaśnił, że Skarżący w ww. miesiącach zawyżył podatek naliczony. W marcu 2018 r. Skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony o kwotę 114.433,04 zł, wynikającą z zawarcia transakcji nabycia nieruchomości położonej w miejscowości Ś.. Odliczenia dokonano na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 marca 2018 r., wystawionej przez Komornika Sądowego, według której sprzedawcą nieruchomości jest M. G.. M. G. nabyła ww. nieruchomość wraz z mężem P. G. dnia 1 lutego 2008 r. od A. Z., a następnie małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w tej sposób, że ww. nieruchomość nabyła M. G. i oddała ją w nieodpłatne użytkowanie P. G.. Jak ustalono, M. G. posiadała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług w okresie od 1 lipca 2005 r. do 26 lutego 2010 r., a P. G. – w okresie od 21 lutego 2011 r. do 27 maja 2014 r., przy czym jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszono w organie podatkowym m.in. Ś.. Wobec ww. osób nie prowadzono czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług ani co do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Brak jest też informacji na temat ponoszonych na ulepszenie nieruchomości nakładów. W obu ww. decyzjach Naczelnik US wyjaśnił, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy wykonana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. W ocenie organu sprzedaż w trybie licytacji publicznej nieruchomości zabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże dostawa nieruchomości będzie korzystała, w przypadkach opisanych w obu ww. decyzjach organu pierwszej instancji, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Odnosząc się do wątpliwości podatnika dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego organ zauważył, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 u.p.t.u. W sprawie podatku od towarów i usług zarówno za grudzień 2017 r., jak i za marzec 2018 r. organ stwierdził brak podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwotę odpowiednio 94.187,80 zł i 114.433,04 zł. Skarżący w grudniu 2017 r., jak i w marcu 2018 r., zawyżył więc podatek naliczony. 2.3. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, twierdząc w szczególności, że transakcje podlegały opodatkowaniu oraz że ma prawo odliczyć podatek naliczony wskazany na fakturach VAT, ponieważ podatek został zapłacony i odprowadzony do budżetu, a faktury zostały wystawione przez Urzędnika Państwowego. 2.4. Decyzją z dnia 20 grudnia 2021 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika US. Organ drugiej instancji podobnie jak Naczelnik US stwierdził, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika, a prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku natomiast, gdy wykonana powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów u.p.t.u. oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ zaznaczył, że każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeżeli zostanie wykonana przez podatnika, a więc przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest zdaniem organu, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dyrektor IAS zaznaczył także, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Co przy tym istotne, w przepisach u.p.t.u., jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku. Organ odwoławczy powołał treść art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i stwierdził, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części kluczowych zdaniem Dyrektora IAS jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zaznaczając w szczególności, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Stwierdził, że bezsporne w niniejszej sprawie jest, że Skarżący w grudniu 2017 r. i marcu 2018 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Komornika Sądowego, tj. faktury VAT nr [...] i [...]. Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Komornika Sądowego, dotyczących nabycia nieruchomości nr KW [...] i nr KW [...], bowiem przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że sprzedaż tych nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Ww. nieruchomości zostały nabyte przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i do tej działalności wykorzystywane, co więcej na dzień wszczęcia egzekucji z nieruchomości odpowiednio 28 października 2015 r. i 27 grudnia 2013 r. na obu tych nieruchomościach prowadzona była działalność gospodarcza przez podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor IAS zauważył, że od wszczęcia egzekucji z nieruchomości M. G. do jej nabycia przez stronę upłynęły ponad cztery lata, zaś od zakończenia działalności opodatkowanej na tej nieruchomości przez P. G. ponad cztery lata. Tym samym nie sposób przyjąć, aby nabycie przedmiotowej nieruchomości mogło odbyć się w warunkach pierwszego zasiedlenia. Także materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza zdaniem organu, aby przedmiotowa nieruchomość – po zakończeniu działalności gospodarczej przez P. G. (nieodpłatnie ją użytkującego) – była ulepszana w ten sposób, że wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Powyższego nie potwierdził również Komornik Sądowy, który wszczął egzekucję z przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w przypadku nieruchomości nr KW [...] materiał dowodowy potwierdza, że E. Sp. z o.o. w latach 2010-2018 nie ponosiła żadnych nakładów na nabycie środków trwałych. Nie sposób także według organu przyjąć – pozostając w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym – aby po wszczęciu egzekucji z nieruchomości w dniu 28 października 2015 r. do jej nabycia przez stronę na nieruchomości poczyniono nakłady na jej ulepszanie w ten sposób, że wydatki te, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Tak jak w przypadku drugiej nieruchomości, powyższego nie potwierdził również Komornik Sądowy, który wszczął egzekucję. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości organu odwoławczego stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji, że ww. nieruchomości zakupione przez stronę były zwolnione od podatku VAT. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje przy tym powoływanie się przez Skarżącego na pobranie przez Komornika Sądowego jako płatnika podatku VAT przy sprzedaży licytacyjnej tych nieruchomości. Komornik Sądowy bowiem – jak twierdzi – nie miał dostępu do akt podatkowych dłużników oraz uzyskiwał od dłużników informacje co do konieczności opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, a ponadto komornik nie posiada instrumentów prawnych do weryfikacji oświadczeń dłużników. W powyższym kontekście wskazano także, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie w ocenie organu nie wynika – wbrew twierdzeniu strony – aby urzędy skarbowe, do których odprowadzony został podatek VAT ze spornych faktur, tj. Urząd Skarbowy W. oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w P., nie dopatrzyły się nieprawidłowości. W tym zakresie wskazać należy, że Urzędy potwierdziły jedynie fakt uiszczenia podatku od to towarów i usług przez Komornika Sądowego. Dodatkowo organ zauważył, że sama kwestia wystawienia przez komornika faktury opodatkowującej sprzedaż nieruchomości oraz uwzględnienie tej okoliczności przez Sąd w prawomocnym postanowieniu o przysądzeniu własności nie może przesądzać o opodatkowaniu danej czynności. W sprawie brak było również podstaw orzekania o odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika. Komornik, jako płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony, a taka sytuacja nie miała miejsca. Pozostałe twierdzenia, podnoszone przez stronę w treści odwołania, Dyrektor IAS także uznał za niezasadne. Dyrektor IAS nie dopatrzył się w sprawie naruszeń przepisów postępowania, zebrany materiał dowodowy był w jego ocenie wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a dokonana przez Naczelnika US ocena tego materiału nie budzi zastrzeżeń. 3. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS Skarżący zarzucił, że wydano decyzje o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur prawidłowo wystawionych przez Komornika Sądowego mimo spełnienia wszystkich warunków i zapłacenia wszystkich należności pieniężnych. W ocenie Skarżącego decyzja jest niezgodna z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, zakwestionowano zasadność naliczenia podatku VAT naliczonego przez Urzędnika Państwowego oraz podważono decyzję Komornika Sądowego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji w sprawie zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 94.187,80 w grudniu 2017 r. oraz kwotę 114.433,04 zł w marcu 2018 r. i uznanie tych kwot za podatek naliczony zasadnie, który nie został zawyżony. W ocenie Skarżącego podatek naliczony nie został o te kwoty zawyżony, są to kwoty podatku VAT który został zapłacony i które to kwoty zostały odprowadzone do właściwych urzędów skarbowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez Urzędnika Państwowego w osobie Komornika Sądowego. Skarżący wniósł przy tym, alternatywnie, o zobowiązanie Urzędu Skarbowego W. oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. do zwrotu nienależnego im, według Urzędu Skarbowego w S., podatku w kwocie 94.187,80 zł oraz kwotę 114.433,04 zł na konto Urzędu Skarbowego w S. w imieniu Skarżącego na poczet należności należnego podatku VAT, lub konto Komornika Sądowego i zobowiązanie go do zwrotu należności niesłusznie naliczonego podatku na konto Skarżącego, które to pieniądze niezwłocznie Skarżący przekaże na konto Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, zgodnie z którym art. 18 u.p.t.u., w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącego świadczy to o prawidłowym wystawieniu faktury VAT przez Komornika Sądowego. Na potwierdzenie powyższego Skarżący powołał się także na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Komornik Sądowy nie kwestionował prawidłowości wystawienia faktur ani ich nie korygował. Zdaniem Skarżącego Dyrektor IAS nie dochował należytej staranności, aby wyjaśnić sprawę i przedłużał postępowanie. Nie skierował do Urzędów Skarbowych w P. ani w W. zapytań w sprawie zasadności dokonanych wpłat ani nie wszczął kontroli u Komornika Sądowego. Skarżący zaznaczył, że Komornik Sądowy to urzędnik państwowy, więc powinien ponieść ciężar obowiązku podatkowego. Dodał, że nieruchomości są w pełni komercyjne i użytkowane były komercyjnie. Jego zdaniem państwo G. ponieśli znaczące nakłady finansowe na modernizację nieruchomości, a sama nieruchomość została zajęta przez Komornika Sądowego w czasie, kiedy byli oni czynnym płatnikiem VAT. Forma nabycia nieruchomości z licytacji komorniczej nie różni się według Skarżącego od typowej umowy sprzedaży. Sprzedaż dotyczy własności należącej do dłużnika, a jeżeli z przepisów ustawy wynika, że taka dostawa ma być opodatkowana, komornik jest zobligowany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż i zawierającej kwotę podatku należnego. Faktura wystawiona przez komornika ma taką samą moc prawną jak faktura zwykła i można na jej podstawie odliczyć podatek naliczony. Na potwierdzenie powyższego Skarżący powołał interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2022 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podkreślając że brak wszczęcia i przeprowadzenia kontroli u Komornika Sądowego nie uprawnia organ do kwestionowania dokonanych odliczeń podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. 6.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz prawidłowe zastosowanie tych przepisów w ustalonym przez organy stanie faktycznym, które skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Komornika Sądowego z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. Ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, niekwestionowane przez Skarżącego, Sąd podziela, uznając je za prawidłowe. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07 (opubl.: OTK-A 2010/9/97) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał, że treść art. 18 ustawy nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Powyższe stanowisko o nałożeniu na komornika sądowego obowiązków płatnika w zakresie podatku od towarów i usług od dokonywanej w toku postępowania egzekucyjnego dostawy towarów należących do dłużnika znalazło potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1584/10, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1593/10 i I FSK 1594/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1064/10 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Stosownie do art. 106c u.p.t.u., faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika: a) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; b) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Z powyższych przepisów wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku od towarów i usług, spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanej dostawy, w ramach sprzedaży licytacyjnej. Komornik uiszczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 18 u.p.t.u. realizuje obowiązek podatkowy dłużnika, w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż. Zaznaczyć również należy, że w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18. Jednak nawiązując do przytoczonych wyżej regulacji u.p.t.u. nie można jednocześnie pomijać - także w przypadku licytacyjnej sprzedaży - art. 86 ust. 1 tej ustawy, który wiąże prawo do odliczenia VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, podejmowanymi przez podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Prawo do odliczenia VAT naliczonego, udokumentowanego przez wystawienie faktury, jest instrumentem zapewniającym realizację zasady neutralności, wpisanej w konstrukcję omawianego podatku. Wobec tego powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego u nabywcy licytacyjnego jest nieodłącznie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie zbywającego dłużnika. W tej relacji między VAT naliczonym a należnym, między dłużnikiem a nabywcą licytacyjnym - w przypadku sprzedaży składników majątkowych dłużnika dokonywanej w toku egzekucji - komornik pełni rolę podmiotu zobowiązanego do obliczenia, pobrania i odprowadzenia VAT za dłużnika w związku z przymusowym zbyciem składników majątkowych dłużnika na rzecz nabywcy licytacyjnego, co dokumentuje fakturą. Podsumowując należy stwierdzić, że komornik wystawia fakturę w tych sytuacjach, w których zgodnie z prawem powinien ją wystawić dłużnik, gdyby dobrowolnie (poza reżimem przymusu egzekucyjnego) dokonywał sprzedaży. Takie wnioski należy wyprowadzić z brzmienia art. 18 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c oraz uwzględniając art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej (por. też orzeczenie TSUE C-499/13 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/16, CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1-2, s. 46). Jednakże należy zaznaczyć, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347, poz. 1, dalej jako "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Przepis art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przepis art. 12 Dyrektywy VAT stanowi, że: "państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat". Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między "datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy". Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. W świetle powołanego przepisu nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Należy mieć przy tym na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym uznał on, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (wymienione wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. – przypis), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu". Ponadto we wskazanym wyroku (C-308/16), Trybunał odniósł się do regulacji krajowej związanej z pojęciem "ulepszenia" budynku lub budowli. Stwierdził mianowicie, iż przepisy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. 6.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem dokonanych sprzedaży licytacyjnych były nieruchomości zabudowane budynkami ośrodka wczasowego. W realiach rozpoznawanej sprawy dostawy zostały zrealizowane w ramach czynności egzekucyjnych w rozumieniu K.p.c. (sprzedaż licytacyjna nieruchomości), a Komornik Sądowy w związku z dokonywanymi czynnościami występował w charakterze płatnika podatku VAT. Okoliczność ta nie jest przez Skarżącego kwestionowana. Mają rację organy przyjmując, że licytacyjna sprzedaż na rzecz Skarżącego nieruchomości ze względu na przedmiotowe zwolnienie nie dawała nabywcy licytacyjnemu, czyli Skarżącemu prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Komornika Sądowego. Przedmiotowe dostawy nieruchomości dokonane w ramach prowadzonej egzekucji opodatkowane zostały podatkiem VAT, mimo, że na podstawie obowiązujących przepisów podlegały zwolnieniu od podatku. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że nieruchomości nabyte przez Skarżącego w ramach licytacyjnej sprzedaży były wykorzystywane przez dłużników – spółkę E. i M. G. do działalności gospodarczej. Na dzień wszczęcia egzekucji z nieruchomości, tj. odpowiednio na 28 października 2015 r. i na 27 grudnia 2013 r. dłużnicy byli podatnikami VAT. Jednakże w sprawie nie zachodzi sytuacja odpowiadająca pierwszemu zasiedleniu w rozumieniu zdefiniowanym w art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Organy ustaliły bowiem, że spółka E. była właścicielem nieruchomości od dnia 22 lutego 2010 r. (poprzedni właściciele nie byli podatnikami VAT dla czynności sprzedaży nieruchomości), a M. G. od dnia 1 lutego 2008 r. (nabycie miało miejsce w warunkach zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ust. 2 u.p.t.u.). Realizowana przez Komornika Sądowego sprzedaż tych nieruchomości miała miejsce odpowiednio w grudniu 2017 r. i w marcu 2018 r. Ponadto organy podatkowe dodatkowo wskazały, że spółka E. nie poniosła wydatków na ulepszenie nieruchomości, zaś w przypadku nieruchomości stanowiącej własność M. G. ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej, które to okoliczności kwestionuje strona skarżąca, niemniej nie przedstawiła żadnych dowodów, bądź wniosków o ich przeprowadzenie na poparcie swojego stanowiska. Zatem uprawnione było stanowisko organów podatkowych, w świetle powyższych ustaleń, że analizowane dostawy nieruchomości dokonane w ramach sprzedaży licytacyjnej z grudnia 2017 r. i marca 2018 r. były objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia upłynęło więcej niż 2 lata. Powyższe okoliczności związane z ulepszeniem nieruchomości mają znaczenie w przypadku badania przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 10a u.p.t.u. Według przywołanego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jednakże należy zwrócić uwagę, że przytoczony przepis dotyczący także zwolnienia podatkowego, ma inny zakres zastosowania, aniżeli omówiony wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., albowiem znajduje zastosowanie do przypadków nieobjętych tym zwolnieniem (z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), a ponadto przy spełnieniu dalszych warunków związanych z brakiem odliczenia podatku naliczonego lub zakresu tego odliczenia. Tymczasem skoro nie zachodzi żaden z wyjątków wskazanych w przedmiotowym zwolnieniu, to zastosowanie do opisanych transakcji ma jako zasada zwolnienie od podatku budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro nabycie nieruchomości w ramach sprzedaży licytacyjnej zostało dokonane w warunkach zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Z regulacji zawartej w tym przepisie jednoznacznie wynika, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo – jak w przedmiotowej sprawie – jest zwolniona od podatku. Natomiast Skarżący prezentując odmienne stanowisko pomija treść unormowań materialnoprawnych, które organy prawidłowo zinterpretowały i następnie zastosowały w odniesieniu do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego sama kwestia wystawienia przez Komornika Sądowego faktur, w których wykazano podatek należny w związku ze sprzedażą licytacyjną nieruchomości ( zwolnioną z opodatkowania ) oraz odprowadzenie podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego w związku z ich wystawieniem, nie może przesądzać o tym, że dokonana czynność nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania. To, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, bądź czy jest zwolniona z opodatkowania wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem podnoszonym w skardze, że nabycie rzeczy w drodze licytacji komorniczej uprawnia nabywcę licytacyjnego do dokonania odliczenia podatku VAT na podstawie wystawionej faktury. Niemniej zasada ta nie ma zastosowania do sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie transakcje objęte były zwolnieniem z podatku - a więc zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Argumentacja strony co do braku podjęcia czynności kontrolnych wobec Komornika Sądowego w zakresie prawidłowości wystawionych faktur nie stanowi o możliwości zastosowania powołanego przepisu. W związku z tym wszelkie zarzuty co do prawidłowości działań Komornika Sądowego są poza granicami niniejszej sprawy i nie mogą stanowić o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.