I SA/Gd 266/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Z.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 767(siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego - określającą Z. H. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług na sierpień 2011 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Z. H. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie prac kafelkarskich, kamieniarskich i robót budowlanych w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 166.480,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 26 kwietnia 2013 r. wydał decyzję, w której dokonał podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. określił przedmiotową nadwyżkę w kwocie 162.398,- zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do dokonania odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r. od firmy "A" Spółka jawna dokumentującej wpłatę zaliczki na "części zamienne 91966" w kwocie brutto 50.000,- zł i uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000,- zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247 poz. 1652 ze zmianami) stanowiący, iż w przypadku nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów ust. 3 i 4, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji wskazał, iż w obowiązującym stanie prawnym, kwota podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r., która zgodnie z art. 3 ust. 1 w/wym. ustawy uprawnia do obniżenia podatku należnego, wynosi 5.609,75 zł (według wyliczenia: 9.349,59 zł x 60%). Obniżając podatek należny o kwotę 9.349,59 zł podatnik zawyżył kwotę podatku podlegającego odliczeniu o 3.739,84 zł (tj. 9.349,59 zł - 5.609,75 zł). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. podatnik wykazał wartość podatku należnego według stawki 23% w kwocie 204 zł, podczas gdy z rejestru wynika kwota 204,93 zł oraz wartość sprzedaży netto według stawki 8% w wysokości 1.416.527 zł, a z rejestru wynika wartość 1.416.527,96 zł. W odniesieniu do powyższego, organ pierwszej instancji wskazał na pkt 2 Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług, o których mowa w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, zgodnie z którym kwoty z poszczególnych pozycji deklaracji zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych zgodnie z art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że Z. H. zaniżył w sierpniu 2011 r. podatek należny o 1 zł. Z. H. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odliczenia podatku od nabycia części zamiennych do samochodu PORSCHE CARRERA z faktury nr [...] w kwocie 3.739,84,- zł. Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji strona zarzuca naruszenie: – art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami), – - art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. art. 247 poz. 1652 ze zmianami). W uzasadnieniu odwołania podnosił, iż organ pierwszej instancji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] dotyczącej nabycia części zamiennych do samochodu Porsche 911 Carrera oparł na błędnej ocenie zebranych w sprawie dowodów i błędnej kwalifikacji celu nabycia części jako służących - w ocenie organu - do wytworzenia samochodu osobowego - zamiast remontu - co w świetle art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym skutkuje możliwością odliczenia 60% podatku, zamiast całości. Podatnik - powołując się na definicję zawartą w słowniku języka polskiego (PWN), zgodnie z którą "wytwarzać" to powodować powstanie czegoś, tworzyć, kształtować, sprawić, że coś istnieje, zaczyna istnieć, powstawać - podkreśla, że zgodnie z pismem Starosty z dnia 31 października 2012 r. przedmiotowy pojazd w dniu zakupu był dopuszczony do ruchu i posiadał ważne badanie techniczne do dnia 30 czerwca 2012 r. co wskazuje, iż był to pojazd istniejący, funkcjonujący i nie ma żadnych podstaw prawnych do uznania, że części zakupione do remontu tego konkretnego pojazdu były użyte do wytworzenia nowego. Podatnik nie kwestionował ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku w wysokości 341,55 zł z faktury [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r. za przegląd auta przed kupnem oraz przegląd stanu auta z pomiarem geometrii. Nie kwestionowane przez podatnika są także ustalenia o błędnym zaokrągleniu kwot w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2011 r. w wyniku czego zaniżony został podatek należny o 1 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że istotę sporu w sprawie stanowi zasadność dokonania przez podatnika odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r. od firmy "A" Spółka jawna dokumentującej wpłatę zaliczki na "części zamienne 911966" w kwocie brutto 50.000 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego odliczenie to podlega ograniczeniu w zakresie określonym w treści art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zmianami) - dalej ustawa nowelizująca - wobec uznania, że nabyte części posłużyły podatnikowi do wytworzenia samochodu osobowego. Stanowisko organu pierwszej instancji skutkuje przyjęciem, że podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, która w rozpatrywanej sprawie wynosi 5.609,75 zł (wg wyliczenia: podatek VAT z faktury 9.349,59 zł x 60%), co w konsekwencji prowadzi do uznania, że podatnik w sierpniu 2011 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 3.739,84 zł (wg wyliczenia: 9.349,59 zł - 5.609,75 zł). Natomiast według podatnika przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku wobec twierdzenia, że nabycie przedmiotowych części służyło remontowi istniejącego pojazdu marki Porsche 911 Carrera. Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepisy art. 88, 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) (wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) oraz art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.). Podniósł przy tym, że w art. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca wprowadził ograniczenia prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2, który w sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie zaś z treścią art. 3 ust. 7 ustawy nowelizującej, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów ust. 3 i 4, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja przejściowa w odniesieniu do w/cyt. przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 7 ustawy formułuje specyficzną zasadę ograniczenia możliwości odliczenia podatku przy nabyciu wyżej wymienionych towarów. Ogranicza mianowicie nie tyle prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu wymienionych towarów, lecz samo pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów: do 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Świadczy o tym zwrot: "kwotę podatku naliczonego stanowi (...)". Powyższe rozumienie treści art. 3 ust. 1 i ust. 7 oznacza, że nie cała kwota podatku należnego umieszczona na fakturze zakupu jest u podatnika podatkiem naliczonym, lecz jedynie 60% - nie więcej niż 6.000 zł. Pozostała część tej kwoty nie ma zatem przymiotu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy VAT. Rozstrzygając występującą na tle rozpatrywanej sprawy kwestię sporną zasadnym jest - z uwagi na brak definicji ustawowej pojęć "wytworzenia" i "remontu" w przepisach ustawy VAT - odwołanie się do powszechnie przyjętego rozumienia tych słów. Zgodnie bowiem z zasadą przeprowadzania wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa należy przyjmować takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku powszechnym, o ile jakieś wyrażenie nie zostało zdefiniowane w akcie prawnym przez samego ustawodawcę. W języku powszechnym - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN Warszawa 2002 r. - pojęcie "wytworzenie" zostało zdefiniowane następująco: "wytwarzać" to "produkować coś, tworząc wydzielać coś, powodować powstanie czegoś". Z kolei zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) "produkować" to: – zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, – wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś. Termin "produkcja" według internetowego słownika języka polskiego PWN (http:sjp.pwn.pl/lista.php...co=produkcja) oznacza "zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone". Powszechnie przyjmuje się, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu). Również wobec braku definicji ustawowej "części" w przepisach ustawy VAT, zasadnym jest odniesienie do powszechnie przyjętego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007 r.) "częścią" jest element jakiejś większej całości, fragment czegoś dający się wydzielić lub wydzielony. Ponadto, w myśl postanowień art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zmianami) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie zgodnie z art. 47 § 3 tej ustawy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Znaczenie użytych przez ustawodawcę terminów pozwala uznać, że o wytworzeniu decyduje końcowy efekt i rezultat, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU z 1997 r. "pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie". Z kolei w myśl słownika języka polskiego "wyrób" to "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu" (http://sjp.pwn.pl). Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Stwierdzić także należy, iż wytworzeniem wyrobów może być także przetwarzanie rzeczy wcześniej zakupionych w tym celu oraz poddanie ich określonym procesom, czynnościom nadającym im przymiot nowości (por. także wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1104/11). Z kolei wg Współczesnego słownika języka polskiego z 2007 r. pod redakcją B. Dunaja (wyd. Langenscheidt Polska sp. z o. o.) remont to zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, naprawa, odnowienie czegoś. Remont jest zatem pracą o charakterze odtworzeniowym. Istota i charakter remontu zostały trafnie scharakteryzowane w wielu orzeczeniach sądowych. Na przykład w wyroku z dnia 8 sierpnia 1997 r. (SA/Gd 159/96, LEX nr 31593) NSA stwierdził, że: istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja. Drugą istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów podatkowych, jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że w efekcie podjętych przez podatnika działań, zakupione części składowe posłużyły wytworzeniu we własnym zakresie pojazdu składającego się z całkowicie nowych lub odnowionych elementów. Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, że czynności tych nie wykonał sam podatnik, lecz autoryzowany warsztat zgodnie z dokumentacją techniczną. Nie pozostawia wątpliwości, że identyczny skutek w postaci wytworzenia powstaje zarówno przy wytworzeniu rzeczy we własnym zakresie, jak i wykorzystaniu w tym zakresie nabytych towarów i usług obcych. Ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień kierownika serwisu "A" - J. J. wynika, że wystawiona na rzecz Z. H. faktura zaliczkowa nr [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r. na zakup "części zamiennych 911 966" (wartość netto 40.650,41 zł i podatek VAT 9.349,59 zł, - to faktura na zakup części niezbędnych do przeprowadzenia naprawy. Po gruntownych oględzinach technicznych samochodu osobowego marki Porsche 911 Carrera klient wpłacił zaliczkę na poczet zamówienia części niezbędnych do naprawy pojazdu. Wyszczególnienie części znajduje się na fakturze nr [...] z dnia 23 grudnia 2011 r. Zgodnie ze zleceniem nr [...] z dnia 29 lipca 2011 r., podatnik zgłosił następujące wady samochodu: wyciek między skrzynią a silnikiem, hałas podczas pracy silnika, zgniecioną osłonę cewki, nieprawidłową pracę sprzęgła, nie można otworzyć drzwi od kierowcy, nie wkleszcza się wsteczny, krzywo stoi kierownica, spada ciśnienie oleju na niskich obrotach. Ponadto - po konsultacji z pracownikiem serwisu - rozszerzył zlecenie o: – kompletną renowację pojazdu, wymianę silnika i zawieszenia na nowe, – rekonserwację podwozia i nadwozia, – zmianę koloru auta na białe, – wymianę wszystkich zużytych elementów na nowe. W konsekwencji zleconych prac w w/wym. samochodzie nabytym w dniu 30 czerwca 2011 r. (zgodnie z fakturą nr [...]; rok produkcji 1999, nr VIN [...]) i przekazanym w dniu 29 lipca 2011 r. do autoryzowanego serwisu "B" spółka z o. o. spółka komandytowo - akcyjna dokonano następujących czynności: – wymieniono: silnik na nowy (oryginalny nie trzymał ciśnienia oleju), uszkodzone szyby: czołową oraz dachu typu hardtop, zużyte opony na nowe, uszkodzone sprzęgło na nowe wahacz oraz taśmę kierownicy, – naprawiono zawieszenie, tj. wymieniono niesprawne bądź zużyte elementy na nowe: zwrotnice kół, przekładnię kierowniczą, wahacze, drążki kierownicze, gumy stabilizatora, – dokonano naprawy blacharsko - lakierniczej obejmującej: rozbrojenie oraz złożenie po skończonej naprawie samochodu, demontaż wszystkich podzespołów, zdjęcie wszystkich mas uszczelniających, wykonanie piaskowania oraz zaprawek lakierniczych w miejscach, które były skorodowane oraz położenie nowej powłoki lakierniczej, klient nabył koło zapasowe wraz z mocowaniem oraz kompresor - części tych brakowało w pojeździe. W efekcie firma "B" spółka z o. o. spółka komandytowo - akcyjna wystawiła na rzecz podatnika: – 5 faktur VAT (w tym dwie zaliczkowe) o łącznej wartości brutto 224.425,64 zł, netto 182.459,85 zł, podatek VAT 41.965,79 zł, dotyczące nabycia części i napraw samochodu Porsche 911 do zlecenia nr [...] z dnia 29 lipca 2011 r. - zgodnie z adnotacją na zleceniu, podatnik odebrał samochód bez zastrzeżeń w dniu 5 stycznia 2012 r., – fakturę nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. (wartość netto 2.481,75 zł, podatek VAT 570,80 zł) za osłonę, notrad, kompresor i befestigungsklammer, – fakturę nr [...] z dnia 26 stycznia 2012 r. (wartość netto 12.195,12 zł, podatek VAT 2.804,88 zł) za szkolenie PWRS, – fakturę nr [...] z dnia 9 marca 2012 r. (wartość netto 2.190,71 zł, podatek VAT 503,86 zł) do zlecenia nr [...] z dnia 8 marca 2012 r., data odbioru samochodu 8 marca 2012 r.). Jednocześnie - zgodnie z kolejnym zleceniem nr [...] z dnia 11 maja 2012 r. - podatnik zlecił i zgłosił w warsztacie: wyciek oleju z silnika - gw. części, po rozładowaniu akumulatora po zamknięciu dachu nie zamykają się okna + dach zamyka się dwa razy, uzupełnić osłonę zamka dachu, montaż guard system, luźna nakładka pod tylnym spoilerem, sprawdzić stelaż dachu - nieprawidłowo układa się poszycie dachu przy otwieraniu, brak akcji. Zgodnie adnotacją na zamówieniu - podatnik odebrał samochód bez zastrzeżeń w dniu 29 maja 2012 r. Z zebranej w sprawie dokumentacji wynika nadto, że doszło do rozmontowania pojazdu i rozebrania określonych fragmentów. Z przeprowadzonych bowiem w dniu 21 października 2011 r. przez pracowników urzędu skarbowego oględzin samochodu marki Porsche 911 podczas gdy znajdował się w serwisie wynika, że pojazd był całkowicie zdemontowany, posiadał jedynie samą karoserię typu cabriolet w kolorze białym z elementami instalacji elektrycznej. Samochód nie posiadał jednostki napędowej, układu przenoszącego napęd, zawieszenia, układu kierowniczego, hamulcowego, drzwi, siedzeń, tapicerki, akcesoriów oraz całego wyposażenia wewnątrz pojazdu. W trakcie oględzin okazany został także nowy silnik z osprzętem przeznaczony do zamontowania w samochodzie. Nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia są przy tym okoliczności i motywy zakupu przez podatnika przedmiotowego samochodu świadczące o zamiarze wytworzenia we własnym zakresie samochodu. W tym zakresie wskazać należy, iż: – wartość samochodu (towar używany) - zgodnie z fakturą nabycia - wynosiła 35.000 zł, – w dniu zakupu samochód nie posiadał od 17 miesięcy badań technicznych oraz miał uszkodzoną skrzynię biegów i napęd - co wynika z adnotacji na fakturze; istnienie w/wym. uszkodzeń w pojeździe w dniu zakupu potwierdził sprzedawca W. S., Prezes Zarządu "C" spółka z o.o. podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 15 listopada 2012 r. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności powyższej transakcji, – zgodnie z zeznaniami podatnika - do zakupu samochodu doszło spontanicznie, kupił go bo mu się podobał i jest samochodem prestiżowym, ale też wyjaśnił, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym służącym na dojazdy do siedzib dużych firm budowlanych, z którymi podatnik współpracuje, samochód wykorzystuje do kontaktów z klientami, – podatnik zeznał w dniu 28 października 2011 r., iż opłacalny był zakup tego pojazdu i poniesienie tak wysokich nakładów na nabyty samochód, gdyż samochody tego typu będą kosztować nawet 350.000 zł wg ogłoszeń na Allegro. Jak zeznał, cyt. "Mam nadzieję, że w dłuższym czasie będzie to opłacalne". Ponadto wyjaśnił, że ze starych elementów zostaną: instalacja elektryczna, układ paliwowy, karoseria, lampy, zegary, kierownica, odnowiona tapicerka, dach miękki, odnowione siedzenia, szyby z napędami, odnowione chodniczki powleczone odpowiednim materiałem, pedały. Oceniając powyższe, nie budzi wątpliwości, że zły stan techniczny pojazdu był oczywisty dla podatnika już w chwili zawarcia transakcji nabycia w dniu 30 czerwca 2011 r., jak również, że posiadał wiedzę o konieczności poniesienia wysokich nakładów. Potwierdzają to zeznania złożone w toku kontroli podatkowej w dniu 28 października 2011 r., z których wynika, że samochód został przetransportowany na lawecie w dniu zakupu, tj. 30 czerwca 2011 r. z "D" w M. do miejsca zamieszkania podatnika w B. Z zeznań podatnika wynika ponadto, że samochód był raczej w złym stanie technicznym, był skorodowany, miał uszkodzoną skrzynię biegów, silnik, napęd od dachu, dziurawy tłumik i zawieszenie w stanie wymagającym wymiany wszystkich końcówek. Ponadto podatnik zeznał, iż nigdzie samochodem nie był, ponieważ ze względu na jego stan techniczny bał się go użytkować. Z powodu wyciekającego oleju podatnik, w asyście swoich pracowników, w lipcu 2011 r. pojechał samochodem jedynie do serwisu "A" w S., gdzie wybrane zostały potrzebne części i skalkulowany koszt naprawy na około 180.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wskazane wyżej okoliczności jednoznacznie prowadzą do uznania, iż niewiarygodne są zaprezentowane w oświadczeniu z dnia 7 października 2013 r. twierdzenia M. K. - diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne, zgodnie z którymi w dniu 30 czerwca 2011 r. pojazd marki Porsche 911 na badanie techniczne przyjechał na własnych kołach i nie miał problemów ze skrzynią biegów oraz napędem - bowiem pozostają w sprzeczności z całokształtem dokonanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego w aspekcie sprawności technicznej pojazdu. Jednocześnie podnieść trzeba, iż w okresie sprzed daty zakupu przez okres 17 miesięcy, tj. od 13 stycznia 2010 r. do 31 maja 2011 r. pojazd nie posiadał badań technicznych, co wskazuje, że nie był dopuszczony do ruchu. Powyższe ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, jak świadome nabycie używanego niesprawnego pojazdu w złym stanie technicznym, a następnie wykonanie prac wielokrotnie przekraczających wartość z dnia nabycia - w okresie od sierpnia 2011 r. - do 5 stycznia 2012 r. osiągnęły one łącznie wartość 224.425,64 zł, czyli ponad 6 razy więcej od ceny nabycia oraz charakter dokonanych przez stronę czynności (zleconych profesjonalnemu serwisowi) i ich rezultaty w sposób zdecydowany świadczą o zamiarze strony wytworzenia we własnym zakresie pojazdu według własnego upodobania i nadaniu mu przymiotu nowego wyrobu. Podkreślić trzeba, że wg publikacji info-ekspert część A czerwiec 2011 r. notowania ogólnopolskie - samochody marki Porsche rok produkcji 1999 cabriolet zostały wycenione od 88.900 zł do 90.600 zł. W świetle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy zatem, iż zamierzony i kompleksowy charakter dokonanych przez podatnika czynności zawiera wszystkie elementy procesu wytworzenia, a więc uporządkowane celowe działania począwszy od nabycia niesprawnego składnika - uszkodzonego samochodu, o złym stanie technicznym, który z osobna nie stanowił rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku, następnie zakup części składowych i usług ich montażu, co po połączeniu doprowadziło do wytworzenia pojazdu i nadaniu mu cech nowego jakościowo wyrobu. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również nieprzerwany okres przebywania nabytej rzeczy w warsztacie i ponoszenie nakładów systematycznie począwszy od sierpnia 2011 r. - do stycznia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionej powyżej wykładni gramatycznej pojęć "remontu" i "wytworzenia", a także elementów składających się na ich zdefiniowanie oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że podjęte czynności miały wyłącznie walor prac remontowych i mieściły się w granicach remontu, który - jak już powiedziano - jest pracą o charakterze odtworzeniowym. W okolicznościach sprawy rodzaj i charakter wykonanych prac wykraczały swym rozmiarem poza zakres odtworzeniowych napraw wynikających z użytkowania rzeczy i prowadziły do zmiany wartości ekonomicznej, a dzięki wszystkim wykonanym pracom nastąpiło wytworzenie pojazdu. Wykonywanie napraw i remontów oznacza - co do zasady - naprawianie tego, co uległo uszkodzeniu w trakcie eksploatacji. W badanej sprawie trudno uznać, że bieżącą naprawą była wymiana instalacji elektrycznej czy silnika zaraz po zakupie i nie użytkowaniu rzeczy. Istotny jest przy tym również fakt uprzedniego rozmontowania pojazdu i rozebrania określonych (zużytych) jego fragmentów. Rozebranie takie bowiem wyklucza potraktowanie całości działań i podjętych w tym zakresie prac jako odtworzenie stanu pierwotnego o zakresie remontu, bowiem byłby to remont czegoś, co nie istnieje, jako że zostało właśnie rozebrane/zdemontowane. Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, iż samochód osobowy marki Porsche 911, nabyty zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r., podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych z datą użytkowania 2 sierpnia 2011 r. W tym zakresie wskazać należy, iż - jak dowiodło przeprowadzone postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe - strona przedwcześnie wprowadziła zakupiony przedmiot do ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie "środek trwały" należy wywodzić z art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami), który stanowi, iż jest nim m. in. maszyna, urządzenie i środek transportu, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Z przywołanych przepisów wynika, że określony składnik majątkowy można uznać za środek trwały dopiero wówczas, gdy jest kompletny i zdatny do samodzielnego użytku w dniu przyjęcia do używania. Dla oceny, czy dany rzeczowy składnik majątkowy ma cechy "kompletnego" i "zdatnego do użytku" istotne jest ustalenie, czy przedmiot ten jako środek trwały może pełnić swoje funkcje użytkowe wynikające z jego konstrukcji i przeznaczenia. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Aczkolwiek ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, to stwierdzić można, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, a nadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji czy pozwoleń na użytkowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie brak jest obiektywnych podstaw dla przyjęcia, że sporny w sprawie pojazd spełniał kryteria dla uznania go za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku drogowym od osób fizycznych. Okoliczności stanu faktycznego sprawy dowodzą bowiem, że od momentu nabycia, pojazd nie był przez podatnika używany, w dniu 29 lipca 2011 r. samochód przekazano autoryzowanemu serwisowi Porsche w S. i od tamtego czasu - zgodnie z zeznaniami - samochód znajdował się w tym serwisie (z adnotacji na zamówieniu wynika, że podatnik samochód odebrał w dniu 5 stycznia 2012 r.). Oznacza to, że w dniu przyjęcia samochodu do ewidencji środków trwałych, tj. 2 sierpnia 2011 r. podatnik nie dysponował pojazdem oraz nie wykorzystywał go zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto w rozpatrywanej sytuacji w dacie przyjęcia do użytkowania nie został spełniony warunek kompletności i zdatności do użytku środka trwałego. Jak dowodzą akta sprawy - w momencie nabycia pojazd był w złym stanie technicznym, zaś ilość i rodzaj zakupionych części zamiennych oraz zakres przeprowadzonych prac dowodzą, że w momencie wprowadzenia samochodu osobowego marki Porsche 911 do ewidencji, przedmiotowy składnik majątkowy nie był kompletny i zdatny do użytkowania, jak wymaga tego dyspozycja przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wprost wynika z adnotacji na fakturze, zgodnie z którą samochód posiada uszkodzoną skrzynię biegów oraz napęd - co potwierdził sprzedawca w swoich wyjaśnieniach, z zeznań podatnika o złym stanie pojazdu oraz z zakresu przeprowadzonych prac, potwierdzonych czynnościami sprawdzającymi w firmie "B" spółka jawna oddział w S. Nie można w związku z tym przyjąć, iż w dacie ewidencji środków trwałych pojazd był kompletny i zdatny do użytku oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Właściwość tę uzyskał dopiero w wyniku wykonanych prac prowadzących do wytworzenia pojazdu. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie pozostaje również podnoszona przez stronę okoliczność, iż samochód, którego nabycie potwierdza faktura z dnia 30 czerwca 2011 r. został zarejestrowany w dniu 16 sierpnia 2011 r. przez Starostę - co wskazuje, że był pojazdem już istniejącym. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy zauważa, iż z jednej strony poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że samochód nie zapewniał podatnikowi sprawnego i bezpiecznego komunikowania się, a z drugiej zaś strony - procedura rejestracji samochodów odbywa się na podstawie przedkładanych przez wnioskodawcę dokumentów i w praktyce organ rejestrowy nie dokonuje oględzin rejestrowanych pojazdów. Z tych też przyczyn, w rozpatrywanej sprawie, czynności administracyjne związane z dopuszczeniem pojazdu do ruchu i jego zarejestrowaniem nie mogą być traktowane jako stanowiące podstawę dla wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Generalnie postawienie stwierdzenia - że przesłanka, iż środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku - jest uzależnione od indywidualnych cech danego środka trwałego i nie można wprost wskazać, po spełnieniu jakich warunków dany składnik majątku będzie uznany za kompletny i zdatny do użytku. W rozpatrywanej sprawie - co zostało stwierdzone dowodnie - w dacie wprowadzenia rzeczy do ewidencji środków trwałych pod nazwą Porsche 911 Carrera - podatnik nie dysponował sprawnym pojazdem i go nie użytkował, jak również pojazd nie był zdatny i kompletny do użytkowania. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że uprawniona była dokonana przez organ pierwszej instancji subsumcja stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 3 ust. 7 ustawy nowelizującej, czego konsekwencją było uznanie, że nie cała kwota podatku należnego, tj. 9.349,59 zł zawarta w fakturze nr [...] z dnia 22 sierpnia 2011 r. była u podatnika podatkiem naliczonym, lecz jedynie 5.609,75 zł, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wskazał jednocześnie, iż podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie miał na względzie, że wskazany przepis winien zostać poddany wykładni przede wszystkim w powiązaniu z innymi przepisami zawartymi w treści aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), jak i wykładni celowościowej. W ocenie organu odwoławczego podjęte stanowisko potwierdza wykładnia systemowa zważywszy, że racjonalny ustawodawca umożliwił odliczenie dotyczące nabycia samochodów osobowych w kwocie nie przekraczającej 60% kwoty podatku naliczonego - nie więcej jednak niż 6.000 zł - co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mając na względzie wprowadzone w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ograniczenie prawa do odliczenia w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz w art. 3 ust. 7 tej ustawy określenie zasady odpowiedniego stosowania "do nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych", a także uwzględniając w rozpatrywanym przypadku rodzaj i zakres wykonanych prac oraz ich wartość - zastosowanie w stosunku do nabywanych przez podatnika części składowych ograniczenia, o których mowa w przywołanym przepisie - jest adekwatne i uzasadnione. Nieuzasadnionym byłoby natomiast różnicowanie - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - sytuacji prawnej podatników, którzy dokonują nabycia sprawnego samochodu osobowego oraz podatników, którzy nabywają świadomie i celowo samochód osobowy w złym stanie technicznym i dokonują nakładów na zakup części składowych i zamiennych oraz usług ich montażu znacząco przekraczających wartość nabytego pojazdu. Z kolei wykładnia celowościowa art. 3 ust. 7 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy było ograniczenie odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku samochodów, które mogą być np. wykorzystywane do celów prywatnych; wynika to z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy nowelizującej. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r., w sprawie sygn. I FSK 1875/09, dokonując przy tym wykładni gramatycznej i systemowej przepisów art. 86 ustawy VAT. Poza sporem pozostawało natomiast zweryfikowanie przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku VAT za sierpień 2011 r. w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w wysokości 341,55 zł z faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r. za przegląd stanu auta przed kupnem oraz przegląd stanu auta z pomiarem geometrii. W odniesieniu do powyższego podatnik wyjaśnił, iż w/wym. faktura została omyłkowo zaksięgowana i dotyczy prywatnej transakcji. W tym miejscu wskazać należy, że określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w zakresie nabytych towarów, które wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej. Skoro wykazany zakup dokonany został na potrzeby własne strony i nie pozostawał w związku ze sprzedażą opodatkowaną, zatem słusznie organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność dokonanego w tym zakresie odliczenia w kwocie 341,55 zł. Prawidłowym jest również ustalenie o błędnym - wbrew objaśnieniom do deklaracji dla podatku od towarów i usług - zaokrągleniu kwot w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. W wyniku powyższego podatnik zaniżył wartość podatku należnego o 1 zł według stawki 23%, wykazując kwotę podatku w wysokości 204 zł zamiast 205 zł. Ponadto wartość sprzedaży netto według stawki 8% została zaniżona o 1 zł poprzez wykazanie kwoty 1.416.527 zł zamiast 1.416.528 zł. Skargę na powyższą decyzję wniósł Z. H. Skarżący zarzucając organom naruszenie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skarżący podkreślił błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co błędnie zakwalifikował cel nabycia przedmiotowych części do samochodu. Zdaniem skarżącego nabyte części służyły do remontu istniejącego pojazdu, a nie jak przyjęły organy do użytkowania samochodu osobowego przez skarżącego. Fakt, że koszty związane z nabyciem przedmiotowego pojazdu i jego remontem przekroczyły rynkową wartość pojazdu takiej marki i z tego samego rocznika nie mają tu żadnego znaczenia. Nie ma tu również znaczenia fakt, że koszt remontu był znacznie wyższy niż cena nabycia. Nadal był to tylko remont pojazdu. Pojazd przed remontem i po remoncie jest tej samej marki, ma ten sam numer VIN. Nasuwa się w przedmiotowej sprawie pytanie, czy gdyby przedmiotem odliczenia podatku był zakup części do remontu samochodu Fiat 126 p, to czy również zostałby taki zakup zakwestionowany. Wobec powyższego zdaniem skarżącego odliczenie podatku VAT z faktur dotyczących remontu samochodu Porsche jest zasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie, prawidłowo ustalony przez organy w zakresie przebiegu zdarzeń i wartości mających wpływ na obowiązki podatkowe, jest między stronami bezsporny. Również poza sporem pozostaje, prawidłowe przywołanie przepisów prawa. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy, w świetle przepisu art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) objęte przedmiotową fakturą części zużyte zostały przez podatnika "do wytworzenia samochodu osobowego" - jak przyjęły organy, czy też do "remontu" samochodu osobowego. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wytworzenie samochodu osobowego" ani pojęcia "remont" na gruncie mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz w/w ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy ...(zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), "celem dokonania interpretacji tych pojęć, jak prawidłowo podnoszą strony" należało odnieść się do ich znaczenia językowego. Przy czym obydwie strony wywodzą, że "wytwarzać" to produkować coś, tworzyć - powodować powstanie czegoś, sprawiać, iż coś zaczyna istnieć. Zatem trafnie wywodzi skarżący, że skoro przedmiotowy samochód zgodnie z pismem Starosty z dnia 31 października 2012 r., w dniu zakupu przez skarżącego był dopuszczony do ruchu, był samochodem istniejącym, o konkretnych cechach samochodu to bezpodstawnym jest przyjęcie, że części objęte przedmiotową fakturą służyły do "wytworzenia samochodu". Zdaniem Sądu, dopiero nadanie towarowi cech nowego towaru spełnia definicję "wytworzenia" a nie remontu (naprawy) towaru. To w następstwie remontu (naprawy) następuje przywrócenie towarom ich pierwotnych cech użytkowych, właściwości towaru nie są w tym procesie zmieniane lecz przywracane, a zatem nie zostaje wytworzony, nie powstaje. Przy czym nie ma wpływu na powyższe znaczenie pojęć "wytwarzanie" czy "remont" wartość lub zakres prac, jak przyjęły organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustawodawca ani wykładnia językowa nie dają podstaw do przyjęcia, że zakres lub wartość prac wykonanych na towarze decyduje o tym, że był to remont (naprawa) lub wytworzenie towaru. Przy czym Sąd orzekający podziela utrwalony pogląd, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. W ocenie Sądu orzekającego prace wykonane na przedmiotowym samochodzie nie spowodowały "wytworzenia samochodu" a jedynie przywróciły mu jego pierwotne cechy użytkowe tj. stanowiły remont/naprawę. Powyższe rozważania będzie miał organ na uwadze przy ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Mając ponadto na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekający stwierdza, że w pozostałym zakresie ustalenia stanu faktycznego i ocena dokonana na ich podstawie przez organy podatkowe jest prawidłowa i zasługuje na aprobatę. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.