I SA/Gd 2699/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i W. Ż. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 760 zł (siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 2699/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 lipca 2002 r. nr [...] określił Z. W. i B. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 57.652,20 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.648,60 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 6.044,30 zł, nie uznając prawa podatników do odliczenia od dochodu ustanowionej przez Z. W. Ż. renty cywilnoprawnej na rzecz matki. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 listopada 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazała, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Jakkolwiek organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż to należy do sądów powszechnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, organ odwoławczy podał, że na mocy umowy renty zawartej przed notariuszem w dniu 12 grudnia 1997 r. Z. W. Ż. zobowiązał się do wypłaty na rzecz swojej matki – A. Ż. – renty przeznaczonej na pokrycie kosztów opieki zdrowotnej w łącznej kwocie 16.000 zł. Renta zgodnie z umową miała być wypłacona w pięciu ratach (pierwsza w kwocie 8.000 zł do dnia 15 grudnia 1997 r., następne w kwocie 2.000 zł płatne do 15 marca, 15 czerwca, 15 września i 15 grudnia 1998 r.). W dniu 15 grudnia 1997 r. skarżący wypłacił rentobiorczyni kwotę 8.000 zł. W toku postępowania podatkowego prowadzonego odnośnie do roku 1998 obie strony umowy potwierdziły, że celem ustanowienia renty było opłacenie kosztów leczenia, natomiast w toku postępowania dotyczącego 1997 r. zarówno rentodawca, jak i rentobiorczyni oświadczyli, że renta została ustanowiona dla poprawy warunków życia, tj. na zakup telewizora kolorowego, kuchni gazowej z piekarnikiem oraz instalację telewizji kablowej. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że rzeczywistym celem ustanowienia renty był wyłącznie zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem podatku, bowiem w roku 1997 skarżący był zobowiązany do alimentowania matki na podstawie art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.), a zatem umowa była pozorna (art. 83 K.c.) i nie wywołała skutków w zakresie prawa podatkowego. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ odwoławczy podniósł, iż matka skarżącego jest osobą starszą (powyżej 80 lat), która w roku 1997 uzyskiwała dochody wyłącznie z tytułu renty w kwocie około 470 zł netto miesięcznie, z której musiała pokryć koszty utrzymania samodzielnego mieszkania oraz koszty utrzymania i leczenia. Uzyskiwane przez nią dochody nie pozwalały na zaspokojenie jej potrzeb życiowych, a ze względu na wysokość dochodów osiąganych przez skarżącego, istnienie obowiązku alimentacyjnego syna wobec matki nie budziło wątpliwości. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, iż A. Ż. w toku postępowania złożyła oświadczenie, iż renta otrzymywana z ZUS po zmarłym mężu w pełni zaspokajała jej potrzeby życiowe, z czego skarżący wywiódł, iż nie znajdowała się w niedostatku. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w roku 1997 kwota przyrzeczonego świadczenia (8.000 zł) została wypłacona rentobiorczyni jednorazowo, zaś świadczenia wypłacone w roku 1998 składały się na całość z góry określoną. Jednocześnie cel ustanowienia renty podany przez strony w toku postępowania podatkowego dotyczącego roku 1997 (zakup sprzętu gospodarstwa domowego) wskazywał raczej, iż wypłacone świadczenie miało charakter darowizny, a nie renty. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że świadczenia wypłacone przez skarżącego w roku 1997 w kwocie 8.000 zł nie podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W skardze z dnia 6 grudnia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. i W. Ż. zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisów art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. art. 65 § 2, 83 i 903 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podnieśli, iż nie było podstaw, by stwierdzić, że A. Ż. znajdowała się w niedostatku, który jest, zgodnie z art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przesłanką do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych. Poczynione przez organy podatkowe ustalenie było dowolne, sprzeczne z materiałem dowodowym i z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie skarżących organy podatkowe a priori uznając, iż kwota otrzymywanej przez matkę renty z ZUS nie mogła wystarczać na utrzymanie jednej starszej osoby i tym samym nie pozwala na zaspokojenie jej potrzeb życiowych, naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Zamiarem stron było zawarcie umowy renty cywilnoprawnej, a nie spełnianie świadczeń alimentacyjnych na rzecz matki skarżącego. Twierdzenie organu odwoławczego, iż umowa była pozorna nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również bezpodstawny był zarzut obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Nie można było także oceniać zawartej umowy tylko przez pryzmat roku podatkowego 1997, w którym przypadała pierwsza, jedna rata i tym samym kwestionować elementu okresowości w umowie renty ustanowionej na dłuższy czas (kolejne raty były płacone w 1998 r.). Domniemanie przez organ odwoławczy darowizny było niczym nieuzasadnione, sprzeczne z wolą stron i zebranym w sprawie materiałem. Niedopuszczalne było bezpodstawne zakładanie, iż strony mające zdolność do czynności prawnych chciały zawrzeć umowę o innej treści niż ta, która została zawarta. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokonania prawidłowej oceny zawartej przez skarżącego umowy renty, czym naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działając zgodnie ze wskazanymi przepisami, organy podatkowe mają obowiązek określić, jakie dowody konieczne są dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego, i przeprowadzić je z urzędu, a rozstrzygając – wziąć pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyć. Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie, tak jak to wywodzi skarżący, organy podatkowe przyjęły istnienie po jego stronie obowiązku alimentacyjnego a priori, gdyż nie zbadały w sposób wystarczający, czy świadczeniobiorca znajdował się w niedostatku. Stosownie do przepisu art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Uprawnionym do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych jest ten, kto znajduje się w niedostatku (art. 133 § 2 K.r.o.). Natomiast zakres świadczeń alimentacyjnych, zgodnie z art. 135 § 1 K.r.o., zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Przesłanką uprawniającą więc do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych jest pozostawanie w niedostatku, które to pojęcie nie zostało dookreślone przez ustawodawcę. Najogólniej mówiąc, w niedostatku znajduje się ten, kto nie może własnymi siłami zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb, o których mowa w art. 135 § 1 K.r.o., w szczególności nie ma niezbędnych ku temu środków finansowych i nie może ich uzyskać przy wykorzystaniu swoich możliwości zarobkowych. Należało zatem w ramach prowadzonego postępowania dokładnie ustalić – czego organy podatkowe nie uczyniły – sytuację finansową i życiową matki skarżącego, tak by móc określić wysokość środków finansowych, którymi dysponowała ona w danym roku (nie tylko uzyskiwanych dochodów, ale i posiadanych oszczędności), oraz rodzaj i wysokość ponoszonych przez nią wydatków niezbędnych dla jej usprawiedliwionych potrzeb życiowych (w tym kosztów ewentualnego leczenia, eksploatacji zajmowanego lokalu, utrzymania). Powyższe ustalenia pozwoliłyby dopiero na stwierdzenia w przedmiocie pozostawania lub niepozostawania przez matkę skarżącego w niedostatku, a w konsekwencji na formułowanie wniosków co do charakteru wypłaconych świadczeń (rentowe czy alimentacyjne) i możliwości ich odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście niedopuszczalne i niezrozumiałe było stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż A. Ż. w toku postępowania złożyła oświadczenie, że renta otrzymywana z ZUS po zmarłym mężu w pełni zaspokajała jej potrzeby życiowe". Działania podjęte dla zbadania sytuacji majątkowej rentobiorczyni były niewystarczające dla dokonania prawidłowej oceny tej sytuacji. Organy podatkowe ograniczyły się bowiem jedynie do ustalenia wieku matki skarżącego i wysokości zadeklarowanych przez nią rocznych dochodów uzyskanych w 1997 r. z tytułu świadczenia emerytalno-rentowego otrzymywanego z ZUS. Pomimo to przyjęły, wbrew oświadczeniu A. Ż. z dnia 28 kwietnia 2002 r., iż pokrywała ona koszty (nie określone jednak kwotowo) związane z eksploatacją zajmowanego mieszkania, utrzymania i leczenia, które przewyższały otrzymywany przez nią dochód. W ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga również, na co faktycznie zostały przeznaczone świadczenia przekazane na podstawie zawartej umowy. Rozstrzygnięcia wymagają wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozbieżności pomiędzy celem ustanowienia renty wymienionym w toku postępowania prowadzonego odnośnie roku 1998, a celem podanym w toku postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie. Wymienione okoliczności są istotne w sprawie, gdyż bez ich ustalenia nie można przyjąć – jak uczynił to organ odwoławczy – iż rzeczywistym celem zawarcia spornej umowy był zamiar obejścia przepisów prawa podatkowego w celu obniżenia podatku. Zatem winny one zostać wyjaśnione przez organ odwoławczy przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Za błędne Sąd uznaje lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego w przedmiocie jednorazowości świadczenia wypłaconego przez skarżącego w spornym roku, z którego, jak się wydaje, wyprowadza on wniosek, iż zawarta umowa nie spełniała essentialia negotii umowy renty. Należy wskazać, iż to, że na podstawie zawartej umowy w roku 1997 wypłacono zgodnie z jej treścią tylko jedno świadczenie, nie przesądza o tym, iż przedmiotem tej umowy nie są świadczenia okresowe. Sporna renta została zawarta na okres jednego roku (od 12 grudnia 1997 r., tj. dnia jej zawarcia, do 15 grudnia 1998 r. – dnia, do którego winno zostać spełnione ostatnie świadczenie), w którym skarżący był zobowiązany do wypłaty 5 określonych kwotowo świadczeń kwartalnych (w tym pierwszego płatnego jeszcze w 1997 r. oraz czterech kolejnych płatnych w określonych odstępach w roku następnym). Zatem świadczenie wypłacone w 1997 r., uznane przez organy podatkowe za jednorazowe, w istocie było pierwszym z cyklu powtarzających się co kwartał świadczeń okresowych ustanowionych umową. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.