I SA/Gd 2724/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Elżbieta Rischka Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2002r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2724/00 U z a s a d n i e n i e W dniu 21 czerwca 2000 roku do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek pana W. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999 roku wraz z deklaracjami korygującymi VAT-7 za wskazane miesiące. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 052455, wystawionej 30 listopada 1998 roku przez "A" SA dokumentującej zakup paliwa o wartości netto 29.158,74 zł w kwocie podatku od towarów i usług 6.414,92 zł. Fakturę tę podatnik otrzymał w grudniu 1998 roku. Decyzją z dnia 26 lipca 2000 roku Nr [...] Urząd Skarbowy orzekł o nie stwierdzeniu nadpłaty za wskazane miesiące z uwagi na przekroczenie ustawowego terminu do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług... . Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie art.19 ust.3 pkt 1 i ust.3b, wniósł o jego uchylenie i orzeczenie nadpłaty za miesiące: styczeń 1999 roku w kwocie 3.815 zł i za miesiąc luty 1999 roku w kwocie 2.599 zł. W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśniła, iż w lutym 1999 roku przeprowadzono w jej firmie kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za miesiące listopad i grudzień 1998 roku. W związku z zakwestionowaniem odliczenia w miesiącu listopadzie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr 052455 wystawionej dnia 30 listopada 1998 roku, a otrzymanej dopiero w grudniu 1998 roku Urząd Skarbowy wydał w dniu 11 czerwca 1999 roku decyzję Nr [...], w której rozliczył należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług określając w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W ślad za decyzją, nie kwestionując jej ustaleń, w dniu 8 czerwca 1999 roku strona dokonała korekt deklaracji za miesiące: grudzień 1998 roku oraz styczeń i luty 1999 roku korygując podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury i wpłaciła zobowiązanie podatkowe w zadeklarowanej kwocie. Z uwagi na fakt, iż decyzja urzędu skarbowego dotyczyła jedynie miesiąca listopada 1998 roku strona uznając, iż nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionej powyżej faktury zakupu w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1998 roku lub styczeń 1999 roku złożyła 20 czerwca 2000 roku stosowne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 1999 roku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te okresy rozliczeniowe. Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 listopada 2000r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba wskazała art.233 § 1 pkt 1 w związku z art.79 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała: Podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług... jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług . I tak zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2000 roku art.19 ust.3 pkt 1 cytowanej ustawy obniżenie kwoty podatku naliczonego, o której mowa w ust.1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednakże w myśl przepisu 3b wskazanego artykułu w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zapis ten oznacza, iż terminy określone w art.19 ust.3 ustawy mają charakter materialnoprawny, a więc nieprzywracalny. W przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę prawo do obniżenia podatku należnego podlega istotnym ograniczeniom co powoduje, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku nie ma on prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując bowiem literalnej wykładni powyższych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca uzupełniając art.19 ustawy o cytowany ust.3b wykluczył tym samym możliwość odliczania przez podatników podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w terminach innych niż określone w ust.3 (miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc po nim ustępujący) i to zarówno w przypadku dokonywania pierwotnego rozliczenia podatku od towarów i usług jak i ponownego rozliczania tego podatku poprzez korektę składanych deklaracji VAT-7 polegającą na zwiększeniu za dany miesiąc kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z otrzymanych w terminie faktur VAT, które nie zostały przez niego ujęte w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny. Prawidłowość takiej interpretacji przez organy podatkowe ww. przepisów prawa znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu art.27 ust.7 ustawy, zgodnie z którym przepisów ust.5 i 6 tego artykułu (regulacje odnośnie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Słuszność tego stanowiska zdaje się potwierdzać fakt wyeliminowania z obrotu prawnego od 1 stycznia 2000 roku § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., który jako przepis szczególny w stosunku do uregulowań dotyczących kwestii dokonywania korekt deklaracji zawartych w Ordynacji podatkowej, uprawniał dotychczas podatników podatku od towarów i usług do usuwania z ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług... wadliwych zapisów lub uzupełniania wakujących oraz dokonywania odpowiedniej zmiany deklaracji rozliczeniowych tego podatku przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie niespornym jest, iż pierwotnego rozliczenia faktury zakupu Nr 052455 otrzymanej w miesiącu grudniu 1998 roku podatnik dokonał w deklaracji za miesiąc listopad 1998 roku, a więc wcześniej niż w miesiącu jej otrzymania, co było przedmiotem ustępowania urzędu skarbowego zakończonego decyzją z dnia 11 czerwca 1999 roku Nr [...], którego to rozstrzygnięcia podatnik nie zakwestionował. W dniu 8 czerwca 1999 roku podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 1998 roku oraz styczeń i luty 1999 roku polegające na zmniejszeniu podatku naliczonego w kwocie wynikającej z zakwestionowanej przez urząd skarbowy faktury. Ponownego odliczenia podatku naliczonego z tej samej faktury dokonał w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1999 roku w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożonej w czerwcu 2000 roku, tym razem zwiększając o tę kwotę podatek naliczony. W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy wskazać, iż rozliczenia podatku naliczonego można dokonywać jedynie w ściśle przez ustawodawcę określonych terminach, natomiast zwiększanie go na przykład w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług po terminie określonym w art.19 ust.3 nawet w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym nie jest prawnie dopuszczalne. Uzupełnienie zapisu art.19 poprzez dodanie ust.3b wskazuje na wykluczenie możliwości dokonywania przez podatników korekt zwiększających podatek naliczony w dowolnym terminie. Odwołując się do licznie przytoczonego orzecznictwa NSA Izba Skarbowa skonkludowała, że z uwagi na obowiązujący od 1 stycznia 2000 roku znowelizowany zapis art.19 ustawy o podatku od towarów i usług... uznać należy, iż podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w ciągu dwóch miesięcy tzn. nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w terminie późniejszym autokorekta podatku już mu nie przysługuje. Odnosząc się więc do złożonego przez podatnika wraz z korektami deklaracji VAT-7 z dnia 10 czerwca 2000 roku żądania stwierdzenia nadpłaty w stosunku do deklarowanego przez zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w pierwotnie złożonych deklaracjach za miesiące: styczeń i luty 1999 roku Izba stwierdziła, że w związku z brakiem możliwości korygowania podatku naliczonego in plus po terminie określonym w art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług... nie można uznać wpłaconego wówczas zobowiązania za nadpłatę w kontekście przepisu art.79 § 2 pkt 1 lit.b. ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję tę pan W. K. złożył w dniu 13 grudnia 2000 roku skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przedstawiając zarzuty tożsame jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego oraz stawiając zarzut naruszenia w toku postępowania odwoławczego zasady czynnego udziału strony tj. art.123 § 1 i art.200 § 1 w związku z art.235 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Odpowiadając na zarzuty przedstawione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem jest, iż do będących przedmiotem sprawy korekt złożonych przez skarżącego do deklaracji VAT za miesiąc styczeń 1999r. i miesiąc luty 1999r. miał zastosowanie przepis art.19 ust.3b ustawy o VAT, skoro deklaracje te wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tychże okresach rozliczeniowych, wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 20 czerwca 2000r. W tym miejscu należy przypomnieć, iż w lutym 1999 roku Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej - niż zadeklarowana za miesiąc listopad 1998 roku – kwocie, wobec niezasadnego odliczenia w tymże miesiącu podatku naliczonego w kwocie 6.414,92 zł wynikającego z faktury VAT nr 052455 z dnia 30 listopada 1998r. wystawionej przez "A" SA w G., którą to fakturę skarżący otrzymał dopiero w grudniu 1998 roku. W ślad za tą decyzją skarżący w dniu 8 czerwca 1998r. dokonał korekt deklaracji za miesiące: grudzień 1998 roku oraz styczeń i luty 1999r., korygując podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury i wpłacił zobowiązanie podatkowe w zadeklarowanej kwocie, będąc przekonany przez organy, iż nie może już dokonać odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanej fakturze. Dopiero w czerwcu 2000r. skarżący uznając, wbrew informacjom organów podatkowych, że nie utracił prawa do odliczenia spornego podatku, skarżący wystąpił z opisanym powyżej wnioskiem i kolejnymi korektami deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 1999r. Tak więc przepis art.19 ust.3b ustawy o VAT miał zastosowanie do tych korekt, ponieważ nie wprowadzono w tym przedmiocie przepisów przejściowych i stąd rozpatrując wniosek i analizując złożone korekty należało uwzględnić, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2000r., wspomniany powyżej przepis, wg zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Jednakże odwołując się do reguły ujętej w powołanym przepisie organy podatkowe błędnie zinterpretowały jego treść, a w konsekwencji sformułowały odbiegającą od wynikającej z jej dyspozycji konkluzję prawną. Zgodnie z analizowanym uregulowaniem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust.3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust.2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust.3 terminów ale rozumianych jako okresy rozliczeniowe. Należy zwrócić uwagę, że redagując ten przepis posłużono się zwrotem "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" (ust.3 pkt l). Z wykładni gramatycznej przepisu art.19 ust3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art.10 ust.1 i art.26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia 12 II 2002r. w sprawie III SA 2400/00 (Glosa 2002/4/34) oraz w sprawie z dnia 8 XI 2001 r. w sprawie I SA/Wr 3106/00 (Przegląd Podatkowy 2002/5/63). Ustalając znaczenie pojęcia "terminów", o których stanowi przepis art.19 ust.3b ustawy, stwierdzić należy zatem, iż ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny. Dopiero uchybienie tym terminom, a więc odliczenie podatku w rozliczeniu za inne miesiące niż wskazane w cyt.w. art.19 ust.3b powoduje utratę prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego. W ocenie sądu korekty deklaracji w zakresie podatku VAT zarówno na "in minus" jak i na "in plus" podatnik może dokonywać w oparciu o przepis art.79 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej do czasu określenia zobowiązania w tym podatku przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej w innej wysokości na podstawie art.10 ust.2 cyt.w. ustawy o VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że istotą deklaracji jest składanie oświadczeń zgodnych ze stanem rzeczywistym. W przypadku zaś ujawnienia przez podatnika niezgodności ich treści z tym stanem, zasadnym a wręcz koniecznym, jest przeprowadzenie weryfikacji tychże. Z tych też przyczyn Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art.200 tej. ustawy.