I SA/Gd 276/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.),, asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 24 listopada 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 54, poz. 534 z późn.zm; dalej jako p.d.p.) określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w G. wysokość straty za 2002 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatki związane z budową klimatyzacji na statkach oraz wydatek poniesiony na usługi doradztwa i pośrednictwa na łączną kwotę [...] zł, które pomimo ich poniesienia w 2002 r. pozostawały związane z przychodami 2003 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano ponadto, że spółka na podstawie art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287; dalej jako u.r.p) skorzystała z premii podatkowej wyrażającej się w prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do przychodów należnych przed dniem [...]. Przedmiotowe wierzytelności objęły wierzytelności należne spółce od "B" G. SA (faktura [...] z dnia [...] – na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, faktura [...] z dnia [...] – na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł., faktura [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł oraz [...] zł, faktura [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł,) oraz od "C" G. SA (faktura [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł). Wskazane wierzytelności zostały zarachowane do przychodów należnych spółki bez podatku VAT. W trakcie kontroli stwierdzono, że dłużnicy dokonali na rzecz spółki częściowej spłaty zobowiązań, które zostały zarachowane przez spółkę w pierwszej kolejności na podatek VAT. Nie kwestionując zasadności zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że częściowe kwoty wpłat winny być jednak zarachowane przez spółkę proporcjonalnie na wartość netto i podatek VAT, składających się łącznie na cenę zafakturowanych usług. W odwołaniu od powyższej decyzji "A" spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej ustalenia wysokości nieściągalnych wierzytelności zarachowanych do należnych przychodów spółki. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przytoczył w decyzji podstaw prawnych przyjętego przez niego proporcjonalnego sposobu zaliczenia dokonanych wpłat na poczet istniejącego zadłużenia. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tego typu wpłaty są w pierwszej kolejności zaliczane na pokrycie zobowiązań budżetowych. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 ust. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "teoretycznie" istnieje możliwość przyjęcia trzech różnych wariantów rozliczenia otrzymanej części należności (które pociągają ze sobą odmienne skutki w postaci możliwości zgłoszenia organowi restrukturyzacyjnemu, a następnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, różnych kwot wierzytelności netto) tj.: - w pierwszej kolejności na należność netto, a resztę na podatek VAT (sposób najmniej korzystny dla podatnika), - proporcjonalnie na wartość netto i podatek VAT (sposób zastosowany przez organ podatkowy), - w pierwszej kolejności na podatek VAT, a pozostałą cześć na należność netto (sposób najbardziej korzystny dla podatnika i przez niego wykorzystany) W ocenie organu odwoławczego prawidłowym sposobem rozliczenia pozostaje jednak zarachowanie proporcjonalne, gdzie podstawę prawną przyjęcia wskazanego założenia stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, poparta jednocześnie stosowaną w księgowości praktyką. W nawiązaniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasady korzystania z premii podatkowej o której mowa w art. 5 ust. 1 u.r.p. określają przepisy rozdziału 3 tej ustawy, w tym m.in. art. 25 ust. 1 zgodnie z którym w zakresie stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy. W przedmiotowej sprawie, w związku z ww. odesłaniem, stosowanym przepisem pozostaje art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a p.d.p., z którego brzmienia a contrario wynika, że stanowią koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.p. zastały zarachowane jako przychody należne. Organ odwoławczy wskazał, że o fakcie, iż ustawodawca dla celów prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje rozliczać zwrócone wierzytelności w sposób proporcjonalny, świadczy m.in. norma art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 a p.d.p. Przepisy te stanowią bowiem, że w razie zwrotu części wierzytelności, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych, albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej wierzytelności w jej ogólnej kwocie. Zdaniem organu drugiej instancji słuszność przyjęcia metody proporcjonalnej znajduje jednocześnie potwierdzenie także w praktyce stosowanej w księgowości, a także zasadzie wynikającej z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którą w przypadku braku danych, jaką wartość w ogólnej kwocie brutto stanowi podatek VAT, stosuje się oparte na proporcji wzory pozwalające na wyliczenie stawek podatkowych wymienionych w art. 31 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w wskazał końcowo, że wbrew twierdzeniom spółki ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, mając po pierwsze na uwadze odrębności postępowania upadłościowego i postępowania w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a po wtóre, także okoliczność, że przedmiotowa ustawa weszła w życie dopiero w 2003 r. W tym zakresie organ podkreślił w szczególności, że powołany przez spółkę art. 342 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa w jakiej kolejności zaspokajane są z funduszów masy upadłości poszczególne wierzytelności, nie zaś w jakich proporcjach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kontynuująca działalność spółka ma rozliczać otrzymaną należność w kwocie brutto na cześć przypadającą na kwotę netto oraz podatek VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, że żaden z powołanych przez organy podatkowe przepisów nie reguluje w istocie kwestii sposobu zarachowania otrzymanych przez spółkę częściowych spłat przysługujących jej wierzytelności. Tym samym, wobec braku wyraźnych przesłanek ustawowych, w ocenie spółki miała ona prawo zastosować każdą z trzech wskazanych przez organ odwoławczy metod rozliczenia, kierując się interesem prowadzonej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, stosownie natomiast do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn, zm.) rozstrzyga on daną sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Jak bowiem wskazano wyżej w 2002 r. skarżąca spółka skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 5 u.r.p prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Podkreślenia wymaga, że prawo to nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Okolicznością, która spowodowała powstanie sporu w przedmiotowej sprawie pozostaje natomiast dokonanie przez dłużników spółki tj. "B" G. SA oraz "C" G. SA częściowej spłaty należnych jej i odpisanych jako nieściągalne zobowiązań. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...] "B" G. SA wpłacił na konto spółki kwotę [...] zł tytułem zapłaty zobowiązania z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Natomiast w dniu [...] na mocy "Porozumienia Regulacji Wzajemnych Zobowiązań i Należności nr [...]" zawartego pomiędzy skarżącą spółką, "D" spółka z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" spółka z o.o. oraz "C" G. SA nastąpiło potrącenie wzajemnych zobowiązań, w efekcie którego "C" G. SA dokonała częściowej spłaty swojego zobowiązania (spłata wyniosła [...] zł), wynikającego z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez skarżącą spółką na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł. W związku z otrzymaniem ww. kwot spółka dokonała ich zaliczenia na poczet posiadanych zobowiązań, przy czym w pierwszej kolejności na wynikający z przedmiotowych faktur podatek VAT, a w dopiero w pozostałym zakresie na poczet wartości netto. W ocenie organów podatkowych spółka powinna natomiast zaliczyć otrzymane kwoty na podatek VAT oraz wartość netto w sposób proporcjonalny. Sąd podziela twierdzenia skargi wskazujące na to, że przedmiotowy stan faktyczny nie został uregulowany w obowiązujących w 2002 r. przepisach prawa. Mając na uwadze, że żaden przepis prawny nie nakazuje podatnikowi określonego sposobu zaliczenia ww. spłat, możemy więc w tym zakresie mówić o istnieniu luki prawnej. W ocenie Sądu powyższe nie uprawnia jednak do przyjęcia, że wobec braku wyraźnej normy prawnej, każdy ze sposobów zaliczenia spłat pozostaje ze swej istoty prawidłowy, a o wyborze jednego z nich decyduje wyłączanie wola podatnika. Zgodnie z zasadą zupełności systemu prawa, system ten powinien regulować wszystkie istotne z punktu widzenia prawnego sytuacje faktyczne. Pomimo dążności tworzących prawo organów do pełnej realizacji ww. zasady, żaden system prawny nie jest jednak pozbawiony luk, co powoduje konieczność ich uzupełniania przez organy stosujące prawo, a więc także sądy administracyjne. Zgodnie z powyżej wskazanym postulatem zupełności systemu prawnego, spostrzeżona luka powinna zostać zatem usunięta. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził zaistnienie luki prawnej, określanej w teorii prawa jako luka extra legem, tj. takiej, gdzie w odniesieniu do sytuacji istotnej z punktu widzenia prawa nie ustanowiono normy bezpośredniej, czyli nakładającej na adresata określone prawa czy też obowiązki. Niewątpliwie bowiem zastosowanie każdego z trzech możliwych sposobów zaliczenia ww. spłat wierzytelności powoduje odmienne skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na określenie wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych (a więc dotyczy sytuacji istotnej z punktu widzenia prawa), a z drugiej strony brak jest przepisu, który w sposób wyraźny nakładałby na podatnika obowiązek dokonania ww. zaliczenia w oparciu o metodę uznaną w tym zakresie za słuszną i racjonalną przez samego ustawodawcę. Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku braku bezpośredniej normy prawnej, w celu wypełnienia spostrzeżonej luki należy odwołać się do wykładni prawa i zbudować treść danej normy biorąc pod uwagę i opierając się na systemie prawa podatkowego jako całości. Sąd w pełni podziela ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe, wskazujące, że w przypadku dokonania przez dłużnika częściowej spłaty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, wpłacona przez dłużnika kwota powinna zostać zaliczona przez podatnika na poczet należności netto i podatku VAT w sposób proporcjonalny. Poprzez wskazane przykłady organy podatkowe wykazały, że pomimo, iż prawo podatkowe nie reguluje kwestii zaliczania wierzytelności na poczet wartości netto i podatku VAT, analiza rozwiązań przyjętych w odniesieniu do innych sytuacji, pozwala na przyjęcie, że gdyby przedmiotowy stan faktyczny był objęty regulacją prawną, niewątpliwie nakazywałaby ona podatnikom dokonanie ww. zaliczenia w sposób proporcjonalny. Organy podatkowe słusznie bowiem odniosły się w tym zakresie m.in. do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 a ustawy o VAT, stosownie do której w razie zwrotu części wierzytelności odpisanej jako nieściągalna przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej wierzytelności w jej ogólnej kwocie, jak i do mającej zastosowanie na gruncie podatku VAT zasady (znajdującej odzwierciedlenie w art. 31 ustawy o VAT), zgodnie z którą, w przypadku braku danych jaką wartość w ogólnej kwocie brutto stanowił podatek VAT, stosuje się oparte o metodę proporcji wzory, pozwalające na określenie stawki podatkowej, gdzie iloczyn wartości sprzedaży i tej stawki umożliwia z kolei na określenie podatku należnego. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że wyinterpretowanie i ustalanie treści poszukiwanej normy umożliwia nam także cały szereg innych przepisów, jak choćby przepisy ordynacji podatkowej czy przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytułem przykładu wskazać należy w tym miejscu m.in. art. 55 § 2 ordynacji podatkowej, regulujący sposób zaliczania dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę). Pomimo tego, że Sąd stoi na stanowisku, iż kwestia należności głównej i należności ubocznej (odsetek) nie może być odnoszona wprost do wartości netto należności i podatku VAT, składających się na cenę danego towaru czy usługi, należy jednak przyjąć pewne podobieństwa takiej sytuacji. W przedmiotowej sprawie możemy bowiem uznać podatek VAT za sui generis należność uboczną, mając na uwadze, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT nie zalicza się go do przychodów podatnika, a tym samym pozostawał on wyłączony z kwoty nieściągalnej wierzytelności, co do której podatnikowi przysługiwało prawo zaliczenia jej do kategorii kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że faktycznie podatek ten powiększał i składał się na należne podatnikowi zobowiązanie pieniężne. W tym kontekście możemy więc mówić o akcesoryjności podatku VAT w odniesieniu do wartości netto danej wierzytelności, stanowiącej tym samym sui generis należność główną. Jak wskazano wyżej (przykład art. 55 § 2 ordynacji podatkowej) w prawie podatkowym w przypadku współistnienia należności głównej i należności ubocznej obowiązuje zasada proporcjonalnego zaliczania dokonanych przez dłużnika wpłat. Innymi słowy decyzja o tym, w jaki sposób dokonana wpłata będzie zaliczona na poczet istniejących zobowiązań, nie została pozostawiona dłużnikowi podatkowemu. W przypadku istnienia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości obciążony z tytułu ww. zobowiązań podatkowych podatnik, dokonując ich częściowej spłaty, nie może bowiem w skuteczny sposób nakazać organom podatkowym, aby przekazana przez niego kwota została w pierwszej kolejności zaliczona na poczet zaległości podatkowej czy też, przeciwnie, na poczet odsetek za zwłokę. Kwota ta będzie bowiem każdorazowo zaliczana w sposób proporcjonalny na należność główną i należność uboczną, która to zasada wiąże nie tylko podatnika ale i organy podatkowe. Wskazana w skardze możliwość dokonania wyboru, co do sposobu zaliczenia przekazywanej przez dłużnika kwoty na poczet posiadanej wierzytelności nie znajduje tym samym zastosowania w prawie podatkowym. Zasada ta pozostaje obowiązującą jedynie na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 451 kodeksu cywilnego dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić, w przeciwnym wypadku, gdy dokonana wpłata nie wystarcza na uregulowanie wszystkich długów decyzja o zaliczeniu dokonanej wpłaty należy do wierzyciela. Dopiero w sytuacji, gdy brak jest zarówno oświadczenia dłużnika jak i oświadczenia wierzyciela zastosowanie znajduje regulacja ustawowa wskazująca, iż w takim wypadku jedynym dopuszczalnym sposobem zaliczenia spełnionego świadczenia pozostaje jego zaliczenie w pierwszej kolejności na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych – na poczet najdawniej wymagalnego. W drodze analogii należy przyjąć, że ww. zasada pierwszeństwa wyboru sposobu zaliczenia świadczenia będzie znajdowała zastosowanie również do tych sytuacji, gdzie dłużnik spełniający świadczenie ma wobec wierzyciela tylko jeden dług złożony z należności głównej i należności ubocznej w postaci odsetek. Jednak jak powyżej wskazano, regulacja ta nie odnosi się do prawa podatkowego, gdzie zaliczenie świadczenia na poczet należności głównej i należności ubocznej jest każdorazowo dokonywane w oparciu o wskazaną w ustawie metodę proporcjonalności, niezależnie od tego jaka wola w tym zakresie zostałaby ujawniona przez dłużnika czy wierzyciela. Podkreślenia wymaga końcowo, że przyjęcie zasadności zastosowania metody proporcjonalności w przedmiotowej sprawie, pozostaje dodatkowo wzmocnione tym, że metoda ta ma ze swej istoty charakter "złotego środka". Zastosowanie pozostałych dwóch sposobów zaliczenia świadczenia na poczet wartości netto i podatku VAT, powodowałoby bowiem albo uprzywilejowanie sytuacji podatnika (zaliczenie świadczenia w pierwszej kolejności na podatek VAT) albo uprzywilejowanie Skarbu Państwa (zaliczenie świadczenia w pierwszej kolejności na wartość netto). Natomiast dokonanie zaliczenia świadczenia w oparciu o zasadę proporcjonalności Sąd ocenia zarówno jako metodę, która z jednej strony w dostateczny sposób zabezpiecza i pozwala na realizację przysługujących podatnikowi uprawnień związanych z korzystaniem z premii podatkowej, a z drugiej strony nie powoduje nadmiernego uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły konieczność dokonania proporcjonalnego zaliczenia częściowych spłat wierzytelności na wartość netto i podatek VAT, mając w szczególności na uwadze, iż metoda ta zabezpiecza interesy obu stron stosunku podatkowoprawnego i nie prowadzi do pokrzywdzenia żadnej z nich. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, niestwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.