I SA/Gd 278/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku, zgłoszony w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...]z dnia 17 lipca 2015 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I 2009 r. – XII 2010 r. Zarzut został wniesiony przez Z.K., który powołał się na treść art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeśli decyzja o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W związku z tym, że postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r., zaś decyzję wydano w 2015 r., to zdaniem skarżącego wystąpiły w sprawie okresy zawieszenia naliczania odsetek, a tytułu wykonawcze zawierają zawyżoną kwotę odsetek, co należy uznać za nieistniejący obowiązek. Postanowieniem z dnia 1 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych, do czasu rozstrzygnięcia zarzutu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zarzut nieistnienia zobowiązanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ uznał, że naliczanie odsetek za zwłokę stanowi zasadę, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, a odstąpienie od tej zasady może mieć miejsce jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 54 o.p. Nie negując okoliczności niewydania decyzji w terminie wskazanym w art. 24 ust. 5 u.k.s. organ uznał, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W jego ocenie analiza akt dostarcza wniosku, iż czynności w toku postępowania były podejmowane bez nieuzasadnionej zwłoki oraz z uwzględnieniem wszelkich norm proceduralnych. Na przedłużenie postępowania kontrolnego wpływ miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności podejmowanych przez organ, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów, a także samo zachowanie zobowiązanego, który wielokrotnie wzywany na przesłuchania w celu złożenia wyjaśnień, nie stawiał się na nie, nie podejmował korespondencji oraz przedkładał zwolnienia lekarskie. Wpływ miało również zachowanie pełnomocnika strony, który był przez organ ponaglany do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. W zakresie zarzutu zażalenia, dotyczącego przyczyn braku czynności organu kontroli skarbowej w okresach: 31 maja 2012 r. – 10 stycznia 2013 r., 19 kwietnia 2013 r. – 18 września 2013 r., 4 grudnia 2013 r. – 3 marca 2014 r. oraz 25 listopada 2014 r. – 12 lutego 2015 r. organ drugiej instancji wskazał, że we wskazanych okresach organ zapoznawał się z materiałem zgromadzonym przez Komendę Policji w G. Prokuraturę Rejonową w G., Sąd Rejonowy w G., zbierał materiały źródłowe dotyczące działalności A oraz B Sp. z o.o., zbierał materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w G., wypełniał obowiązki procesowe, skorelowane z uprawnieniami strony, a nadto weryfikował i oceniał zebrane dowody przed samym wydaniem decyzji. Z kolei odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego, organ stwierdził, że okoliczność taka nie miała miejsca, bowiem akta wraz z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 marca 2015 r. wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 14 kwietnia 2015 r., zaś decyzję odwoławczą wydano w dniu 29 maja 2015 r. Pismem złożonym w dniu 16 lutego 2018 r. Z.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie. Zarzucono przedmiotowemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodów, art. 107 § 3 k.p.a. przez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł oraz art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne uznanie, że tytuł wykonawczy nie obejmuje nieistniejącego obowiązku. W skardze podniesiono zarzuty zawarte wcześniej w zażaleniu z dnia 23 listopada 2017 r. oraz zarzucie z dnia 19 sierpnia 2015 r. Wskazano, że organ nie wyjaśnił, jakie były przyczyny niepodejmowania przez organ kontroli skarbowej czynności we wskazanych powyżej okresach. W ocenie skarżącego organ drugiej instancji zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ były konieczne oraz czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. Skarżący wskazał, że ,,zapoznawanie się" z materiałem, trwające ponad rok, nie może świadczyć o niezawinionej zwłoce organu. Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie wskazał żadnego dowodu na przebywanie pracowników UKS w innych organach przez ponad rok, gdzie rzekomo zapoznawali się z materiałami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Trzeba w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu, skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w niniejszym postępowaniu było stwierdzenie, czy organ podatkowy we wskazanych przez skarżącego czasookresach podejmował czynności, które uzasadniają uznanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyny tego opóźnienia mają bowiem decydujący wpływ na to, czy odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone, a co za tym idzie, czy część obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych w ogóle istnieje. Należy wskazać, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez skarżącego mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przechodząc do oceny tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. To organ zobowiązany jest wykazać przyjętą tezę dowodową, któremu to obowiązkowi w niniejszej sprawie nie podołał. Podkreślić przy tym należy, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, wyrok WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już był wyrażany pogląd w zakresie rozumienia sformułowania "przyczyny niezależne od organu", zawartego w art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z zapatrywaniem wyrażanym w tej kwestii, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob.m.in. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS piśmie z dnia 10 października 2016 r. Należy w tym miejscu wskazać, że skarga dotyczyła konkretnych czasookresów prowadzonej kontroli: a) 31 maja 2012 r. – 10 stycznia 2013 r., b) 19 kwietnia 2013 r. – 18 września 2013 r., c) 4 grudnia 2013 r. – 3 marca 2014 r., d) 25 listopada 2014 r. – 12 lutego 2015 r. W pierwszym ze wskazanych okresów, czynnością z dnia 31 maja 2012 r. było sporządzenie protokołu z przesłuchania Z.K. Kolejną czynnością organu było wydanie postanowienia w dniu 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów. Między tymi czynnościami, aktywność organu została opisana jako zbieranie materiałów zgromadzonych przez Komendę Policji w G., Prokuraturę Rejonową w G., Sąd Rejonowy w G. (dokumenty niejawne objęte tajemnicą skarbową) odnośnie działalności spółki i prezesa zarządu B Sp. z o.o., materiałów dotyczących działalności B Sp. z o.o. w latach 2009 i 2010, C Sp. z o.o. oraz A. W dniu 19 kwietnia 2013 r. sporządzono protokół z przesłuchania Z.K.. Następnie wydano postanowienia o włączeniu dowodów do akt w dniach 5 lipca 2013 r., 18 września 2013 r. oraz 27 września 2013 r. Wcześniej działania organu opisano jako zbieranie materiałów, w tym udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w G. dotyczących działalności dostawców kontrolowanego D Sp. z o.o., A A. N., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. W ramach kolejnego okresu w dniu 4 grudnia 2013 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałami oraz udzielono odpowiedzi na zastrzeżenia zawarte w protokołach z kontroli za lata 2009-2010. 12 grudnia 2013 r. wpłynęło pisma Z.K. dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W dniu 3 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące I – XII 2009, doręczoną stronie 11 marca 2014 r. W dniu 25 listopada 2014 r. sporządzono protokół z czynności zleconych przez Izbę Skarbową. Następnie 17 grudnia 2014 r. wpłynęło pismo Z.K. w sprawie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, a kolejną odnotowaną okolicznością jest wpływ informacji złożonej w sprawie złożonej skargi kasacyjnej. W dniu 12 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 2010 r. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę podjęte przez niego czynności, nie dokonał należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Utrzymując w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał na czynności, które jego zdaniem, wpłynęły na przedłużenie postępowania, powtarzając treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2016 r. Organ drugiej instancji przedstawił rozbudowaną chronologię czynności wskazaną w wyżej wymienionym piśmie, jednak jego wyjaśnienia dotyczące konkretnych, wskazanych w skardze okresów czasu nie są w ocenie Sądu wystarczające dla uznania, że opóźnienie powstało w przyczyn niezależnych od organu. Organ drugiej instancji nie podjął próby wyjaśnienia, jakie czynności konkretnie były wykonane w ramach czynności lakonicznie określonej ,,zebraniem materiałów". Jest możliwe, że taka czynność wymagała długiego okresu czasu, jednak organ nie powinien poprzestać na zaakceptowaniu takiej tezy bez dochodzenia jakie czynności się pod tym kryją i czy były one uzasadnione. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że organ kontrolujący może dopuścić się zwłoki z postępowaniu, usprawiedliwiając się dokonywaniem pewnych czynności, których terminowość i celowość byłaby niemożliwa do zweryfikowania przez stronę, a co negatywnie wpłynęłoby na sytuację strony w postępowaniu kontrolnym. W odpowiedzi na skargę organ nie wyjaśnił również przyczyn braku jakichkolwiek działań organu kontrolnego w ostatnich dwóch okresach wskazanych w skardze. Poprzestano na stwierdzeniu, iż organ wypełniał wtedy obowiązki procesowe skorelowane z uprawnieniami strony, a nadto weryfikował i oceniał zebrane dowody przed wydaniem decyzji. Takie stanowisko w ocenie Sądu w żaden sposób nie wyjaśnia, dlaczego między ostatnimi czynnościami a wydaniem decyzji zaistniały tak długie okresy czasu i nie usprawiedliwia tej bierności. Za chybione należy uznać zarzuty organu dotyczące zachowania się skarżącego oraz jego pełnomocnika, bowiem nie zostało wykazane, aby takie zachowania miały wpływ na okresy wskazane w skardze. Odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) i postępowanie to powinno być one prowadzone w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 o.p., zaś argumentacja co do stanowiska organu przyjętego w sprawie winna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresów wskazanych w skardze. W istocie organ poprzestał na wyliczeniu czynności, które podejmowały organy kontroli skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie. Organy zobligowane były do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek materialnych wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc do nie budzącego wątpliwości wykazania, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie postępowanie, sprowadzające się w zasadzie do uzyskania ogólnikowego stanowiska organu, bez poparcia go materiałem dowodowym i jego wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu nie dało podstaw do zastosowania przez organ art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona rzetelnej analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym względem strony skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. W szczególności organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Uzasadniając ponownie wydane rozstrzygnięcie organ zbada szybkość postępowania biorąc w szczególności pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Organ odpowie na pytanie, czy wykonywane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na charakter sprawy. Dla rzetelnego dokonania tej analizy organ będzie zobowiązany zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Organ będzie zobowiązany wyjaśnić, czy prowadząc postępowanie przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł odpowiadającej wysokości uiszczonego wpisu od skargi.