I SA/Gd 286/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń, WSA Ewa Wojtynowska /spr./, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2003 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200(dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. I SA/Gd 286/03 UZASADNIENIE Podatnik K.K. w dniu [...], dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] za kwotę [...] złotych, przy czym sprzedaż tego prawa nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W dniu [...] K.K. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zobowiązał się przeznaczyć całą otrzymaną ze sprzedaży mieszkania kwotę na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę domu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik nie spełnił w całości warunków koniecznych do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) i w konsekwencji, decyzją z dnia 23 października 2002 roku określił mu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od części dochodu z tytułu dokonanej sprzedaży w kwocie [...] złotych, zaległość podatkową w wysokości [...] złotych oraz odsetki za zwłokę. Podatnik w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że nieuznanie za wydatek poniesiony na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego kwoty [...] złotych wydatkowanej na zakup od "A" działki nr [...] położonej we wsi D. na obszarze gminy T., jest pozbawione podstaw prawnych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 stycznia 2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że podatnik w okresie przewidzianym ustawą zakupił od "A" działkę rolną nr [...] o obszarze [...] ha za cenę [...] złotych położoną we wsi D. (gmina T.), która zgodnie z obowiązującym w dniu dokonania zakupu planem ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy T. w 50% stanowiła teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a w 50% teren upraw polowych. Następnie K.K. wnioskiem z dnia [...] wystąpił do Starosty [...] o wydanie zgody na trwałe wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej z przeznaczeniem na cele budownictwa mieszkalnego. Decyzją z dnia 25 czerwca 2001 roku zezwolono na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów klasy [...] o powierzchni [...] m2 stanowiących część ww. działki nr [...] na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego wolnostojącego z garażem i infrastrukturą techniczną. Jednocześnie zaznaczono w tej decyzji, że z przedłożonej dokumentacji wynika, iż pozostała część działki nie objęta zabudową będzie użytkowana rolniczo. W związku z powyższym przyjąć należy, że chwili zakupu przedmiotowej działki przez podatnika miała ona charakter rolniczy, a wyłączenie - i to jedynie - części jej obszaru z produkcji rolnej nastąpiło dopiero decyzją z dnia 25 czerwca 2001 roku, gdyż w pozostałym zakresie miała być nadal użytkowana rolniczo. Nie zmienia tego faktu ani późniejsze sprostowanie aktu notarialnego sprzedaży przedmiotowej działki dokonane przez strony umowy aktem notarialnym z dnia [...] (repertorium [...]) polegające na skreśleniu słowa "rolną" występującego po słowie "działkę", ani faktyczne rozpoczęcie budowy na części działki zgodne z wydanym decyzją z dnia 6 lipca 2001 roku pozwoleniem na budowę. W ocenie organu odwoławczego niezrozumiałym jest - w świetle treści decyzji Starosty [...] z dnia [...] w sprawie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów stanowiących część spornej działki - stwierdzenie zawarte w akcie z dnia [...] prostującym umowę sprzedaży ( po doręczeniu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2002 roku ), że sformułowanie "działkę rolną" wpisano do tej umowy omyłkowo. Tym bardziej, że stosownie do postanowień § l umowy z dnia [...] przedstawiciel "A" oświadczył, że w prowadzonej przez Sąd Rejonowy księdze wieczystej [...] dla nieruchomości rolnej położonej w miejscowości D. gmina T., oznaczonej w dziale I tej księgi między innymi jako działka nr [...] wpisana jest jako właściciel "A". Z uwagi na fakt, że w dacie nabycia, w dniu [...], zakupiony grunt miał bezspornie charakter gruntu rolnego, a wydatek na zakup gruntu rolnego nie został wymieniony wart. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie przedmiotowego gruntu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Grunt pod budowę budynku mieszkalnego to taki, który w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (vide: wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2402/98, wyrok z dnia 19 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 754/99; wyrok z dnia 19 listopada 1999 r. ,sygn. akt I SA/Gd 754/99; wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2402/98) zajął analogiczne stanowisko w podobnych spra- wach, Izba Skarbowa uznała, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego K.K. zaskarżył ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący kwestionuje zasadność zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty skarżącego, podobnie jak w odwołaniu, koncentrują się na kwestii nieuznania przez organy obu instancji za wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem [...] i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja z uwagi na naruszenie w sposób istotny przepisów postępowania, winna zostać usunięta z obrotu prawnego. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej oceny charakteru nabytej przez podatnika nieruchomości, co wiąże się z odmową zwolnienia przychodów z tytułu jej nabycia. Na wstępie należy przypomnieć, że art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) przewiduje zwolnienie od dochodów wydatków na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.inn. gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem określonego w ustawie terminu dwóch lat. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały wnikliwej oceny charakteru nabytej przez skarżącego nieruchomości. Jak bowiem wynika z § 1 umowy sprzedaży nieruchomości oraz z okazanego notariuszowi wyciągu z obowiązującego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy T., będąca przedmiotem sprzedaży działka nr [...] położona we wsi D. w 50 % stanowiła teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a w 50 % tereny upraw polowych. Również z wypisu z rejestru gruntów dotyczącego tej działki wynikało, że jest to działka niezabudowana, co sugeruje wręcz, że podlegała ona zabudowie, skoro w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego w 50% przedmiotowa działka była już przewidziana pod zabudowę mieszkaniową. Jednocześnie w § 2 umowy sprzedaży strony określiły jej przedmiot. Z opisanej w § 1 umowy nieruchomości rolnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...] w dziale I wymieniona była jako działka [...] o obszarze [...] ha nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, co w kontekście okazanych do aktu dokumentów oznacza, że przedmiotowa działka miała inny, niż rolny charakter. Ponieważ organ podatkowy zakwestionował w decyzji pierwszoinstancyjnej charakter nabytej nieruchomości, zrozumiałe jest, że podatnik w odwołaniu dołączył sporządzony w przepisanej formie akt notarialny z dnia [...], w którym strony umowy sprzedaży do- konały jej sprostowania w taki sposób, aby zamiar stron oraz istota i przeznaczenie nieruchomości w sposób oczywisty eliminowały wątpliwości organów podatkowych. Trzeba bowiem pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, w celu skorzystania z przewidzianej przez przepis ulgi. Skoro zatem treść umowy sprzedaży budziła wątpliwości organu, nie było w ocenie Sądu przeszkód, aby poprzez sprostowanie aktu notarialnego usunąć te wątpliwości w trakcie postępowania odwoławczego. Żaden bowiem przepis prawa nie ogranicza stron stosunku cywilnoprawnego do sprostowania oczywistego błędu umowy w trakcie trwania postępowania podatkowego - ta jednak zmiana powinna podlegać ocenie organów podatkowych. Wymaga podkreślenia, że skutek sprostowania umowy sprzedaży w przewidzianej prawem formie, odnosi się do pierwotnego brzmienia umowy i odzwierciedla zamiar stron, jaki im towarzyszył w trakcie jej zawarcia. Zważywszy na obszar nabytej nieruchomości, z której 50% stanowiło zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, wymagało wyjaśnienia, jakiej części tej nieruchomości dotyczyła decyzja Starosty [...] z dnia [...]. W ocenie Sądu, treść tej decyzji, zezwalającej podatnikowi na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów klasy [...] o powierzchni [...] m2 stanowiących część działki nr [...], w istocie dotyczyć może tej części nabytego gruntu, która w momencie nabycia nieruchomości stanowiła obszar gruntów rolnych. Izba Skarbowa akcentując treść tej decyzji, jako miarodajnej dla oceny utraty uprawnień podatnika, w ogóle nie wyjaśniła tych wątpliwości, co więcej, fakt sprostowania umowy sprzedaży skomentowała niezrozumieniem stanowiska Skarbu Państwa, reprezentowanego przez "A", jako sprzedawcy nieruchomości. Tymczasem ustalenie treści wniosku podatnika w zakresie wniosku o wyłączenie tej części działki z produkcji rolniczej, mogłoby usunąć wszelkie wątpliwości przy ocenie materiału dowodowego. Tych wszystkich wątków stanu faktycznego sprawy nie zbadała Izba Skarbowa, która jako organ odwoławczy zobligowana była do ponownego rozpoznania sprawy, a w zakresie wątpliwości, zwłaszcza co do sprostowania umowy sprzedaży, winna była je wyjaśnić. Art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Organy te są nadto zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 O.p. Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona organ dokonuje w myśl. art. 191 O.p. na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który w okolicznościach przedmio- towego stanu faktycznego niewątpliwie powinien zostać uzupełniony. Reasumując, Sądu uznał, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób dostateczny, jaki charakter miała nabyta przez skarżącego nieruchomość, co w świetle powyższych wątpliwości powinno zostać wyjaśnione przez organ odwoławczy. Powyższe przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na jego wynik. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 i 3 sentencji wyroku, zaś orzeczenie o kosztach określone w pkt 2 wyroku uzasadnia treść art. 200 ustawy.