I SA/Gd 287/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi D.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2011 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 r., wszczętego wobec D. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w G., ustalił, że w marcu 2007 r. zawyżył on podatek naliczony o kwotę 156.054 zł wskutek: a) ujęcia w rozliczeniu faktur zakupu wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w G. (dalej: "B") – nr [...] z dnia 06.03.2007 r. na kwotę 250.000 zł netto (VAT: 55.000 zł), nr [...] z dnia 15.03.2007 r. na kwotę 250.000 zł netto (VAT: 55.000 zł) i nr [...] z dnia 20.03.2007 r. na kwotę 200.000 zł netto (VAT: 44.000 zł), mimo że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, oraz b) ujęcia w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł wynikającego z faktury nr [...] z dni 26.03.2007 r. wystawionej przez "C" S.A. w G. na kwotę 34.175,92 zł (VAT: 6.576,79 zł), dotyczącej leasingu samochodu osobowego marki Opel Vectra, mimo że był on uprawniony do odliczenia 60% podatku naliczonego, tj. kwoty 3.946,07 zł; natomiast w kwietniu 2007 r. skarżący: a) zawyżył podatek naliczony o kwotę 187.083 zł wskutek ujęcia w rozliczeniu faktur zakupu wystawionych przez spółkę "B" – nr [...] z dnia 04.04.2007 r. na kwotę 300.000 zł netto (VAT: 66.000 zł), nr [...] z dnia 10.04.2007 r. na kwotę 200.000 zł netto (VAT: 44.000 zł) i nr [...] z dnia 12.04.2007 r. na kwotę 300.000 zł netto (VAT: 66.000 zł), faktury nr [...] z dnia 29.04.2007 r. wystawionej przez K. D. Sp. z o.o. w G. (dalej: K. D.) na kwotę 47.700 zł netto (VAT: 10.494 zł), mimo że wymienione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak również ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego kwoty 1.177,54 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 13.04.2007 r. na kwotę 5.352,46 zł (VAT: 1.177,54 zł), dotyczącej zakupu 2 sztuk sof znajdujących się w mieszkaniu, które w 50% powierzchni wykorzystywane jest na cele działalności gospodarczej, mimo że skarżący był uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. kwoty 588,77 zł; b) zawyżył podatek należny o kwotę 68.200 zł wskutek rozliczenia faktur sprzedaży nr [...] z dnia 23.04.2007 r. na kwotę 175.000 zł netto (VAT: 38.500 zł) wystawionej na rzecz "E" s.c. w G. (dalej: "E"), oraz nr [...] z dnia 23.04.2007 r. na kwotę 135.000 zł netto (VAT: 29.700 zł) wystawionej na rzecz "F" w G. (dalej: "F"), mimo że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa), w dniu 19.10.2010 r. decyzją nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 155.513 zł, za kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 239.995 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku w kwocie 68.200 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył w dniu 04.11.2010 r. odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121, 122, 187 i art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej, art. 3531 k.c. oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, i wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur od spółek K. D. i "B" oraz stwierdzenia, iż wystawione przez skarżącego faktury dla "F" i spółki "E" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy, po rozpatrzeniu odwołania w zakresie kwietnia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego o kwotę 37.747 zł, w rezultacie określając zobowiązanie podatkowe za kwiecień w kwocie 202.248 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, natomiast w zakresie marca 2007 r. wydał odrębne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, mimo niepodniesienia tej kwestii w odwołaniu, odniósł się najpierw do wysokości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktury nr [...] za zakup sof z dnia 13.04.2007 r., opiewającej na kwotę 5.352,46 zł netto (VAT: 1.777,54 zł), wystawionej przez "G" S.A. ze Z. Opierając się na oświadczeniu skarżącego z dnia 12.09.2008 r., że na cele działalności gospodarczej wykorzystuje 50% powierzchni lokalu, w którym znajduje się siedziba prowadzonej przez niego firmy "A", organ odwoławczy uznał, iż w myśl art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatek naliczony wynikający z powyższej faktury podlega odliczeniu tylko w 50%, tj. w kwocie 588,77 zł. Organ podatkowy II instancji rozważył następnie kwestię faktur wystawionych przez spółki "B" oraz K. D., odwołując się do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury, aby móc stanowić podstawę do dokonywania odliczeń, oprócz spełnienia określonych w ustawie warunków formalnych muszą bowiem oddawać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowo administracyjne. Zgodnie z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym niniejszej sprawy, w dniu 04.07.2006 r. skarżący zawarł z "H" Sp. z o.o. w P. (dalej: "H") umowę, na mocy której skarżącemu zlecono do wykonania usługi doradcze mające na celu pozyskanie potencjalnego inwestora strategicznego/nabywcy dla nieruchomości tej spółki przy ul. [...] w G. Strony ustaliły minimalną wartość nieruchomości na poziomie 25 mln zł, zaś tytułem wynagrodzenia skarżący miał otrzymać prowizję w wysokości uzależnionej od uzyskanej ceny sprzedaży: 2% + VAT od ceny minimalnej (tj. 25 mln zł), w razie uzyskania ceny w przedziale 25-30 mln zł – dodatkowo 5% + VAT liczone od kwoty transakcji, a w przypadku osiągnięcia ceny powyżej 30 mln zł – dodatkowo 60% + VAT liczone od kwoty ponad 30 mln zł. Strony umowy ustaliły również, że skarżący będzie działał na zasadzie wyłączności, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia także w razie sprzedaży nieruchomości nabywcy niewskazanemu przez skarżącego. Umowa miała obowiązywać do dnia 31.12.2006 r. Ze strony zlecającego umowę podpisał prezes zarządu P. T.. Spółka "H" sprzedała wspomnianą nieruchomość – prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] przy ul. [...] w G. o powierzchni 9.924 m2 – w dniu 17.04.2007 r. na rzecz "I" Sp. z o.o. w organizacji w W. (dalej: "I") za cenę 35.000.000 zł. W konsekwencji spółka "H" wypłaciła skarżącemu prowizję w wysokości 6.100.000 zł, w dwóch transzach po 3.050.000 zł – zgodnie z wystawionymi przez skarżącego fakturami nr [...] z dnia 19.03.2007 r. oraz nr [...] z dnia 18.04.2007 r. W związku z powyższą transakcją Prokuratura Okręgowa postanowieniem z dnia 23.03.2009 r. (sygn. akt [...]) przedstawiła skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 k.k. oraz z art. 299 § 1 i 5 k.k., polegających na doprowadzeniu prezesa zarządu spółki "H" do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 6.100.000 zł poprzez wprowadzenie go w błąd co do kwoty możliwej do uzyskania ze sprzedaży nieruchomości i zawarcie umowy zlecenia na opisanych wyżej warunkach co do prowizji, jak również na przekazywaniu uzyskanych w ten sposób kwot na konta różnych podmiotów. Kopie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym zostały przekazane organowi podatkowemu I instancji. W postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową przesłuchano osoby zajmujące się działalnością deweloperską oraz pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, które zeznały, iż średnie prowizje wypłacane pośrednikom wahają się w przedziale od 1,5% do 3% wartości umowy. Prowizja skarżącego wyniosła zaś ok. 17% ceny sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał tu na nieścisłość zeznań skarżącego, który stwierdził, że była to dla niego standardowa umowa, a następnie zeznał, iż umowa ze spółką "H" była jego pierwszą umową tego typu, o takich prowizjach; wbrew treści umowy skarżący zeznał też, iż nie była to umowa na wyłączność. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji skarżącego ze spółką "B", udokumentowanych fakturami nr [...], [...] i [...], organ odwoławczy wskazał, iż skarżący w dniu 22.07.2006 r. zawarł ze spółką "B" umowę o współpracy w zakresie doradztwa w obrocie nieruchomościami, mającej polegać na doprowadzaniu do zawierania transakcji kupna, sprzedaży lub zamiany nieruchomości, w szczególności zaś na wzajemnym udostępnianiu ofert takich transakcji oraz źródłowych opracowań rynkowych i marketingowych; udostępnianie danych miało być każdorazowo dokumentowane w formie pisemnej. W aneksie strony postanowiły, że jeżeli dojdzie do transakcji sprzedaży nieruchomości pomiędzy spółkami "H" i "I", spółka "B" otrzyma wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 1.800.000 zł + VAT, zaś gdy transakcje zostanie zawarta przez spółkę "H" z klientem spółki "B", prowizja wyniesie 10% wartości transakcji + VAT. Skarżący zeznał, iż spółka "B" zabezpieczała inwestorów norweskich na wypadek niedojścia do skutku transakcji z "I", przy czym skarżący kontaktował się tylko z prezesem spółki "B" P. K., nie wie, jakie oferty spółka ta przedstawiała Norwegom, nie jest również w posiadaniu żadnej korespondencji, e-maili bądź faksów od tej spółki mogących potwierdzić, że jakiekolwiek usługi były przez nią świadczone. Przesłuchana w charakterze świadka J. G., prowadząca księgowość dla spółki "B" w okresie od 01.01.2006 r. do 01.12.2008 r., zeznała, iż spółka ta współpracowała z firmą "A" D. C. w okresie od lutego do kwietnia 2007 r., co stwierdziła na podstawie zaksięgowanych faktur wystawianych przez spółkę "B" dla skarżącego tytułem prowizji zgodnie z umową, której treści jednakże nie znała; faktury były przez nią sprawdzane jedynie pod względem rachunkowym. Prokuratura Okręgowa postawiła P. K., jako właścicielowi spółki "B", zarzut popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 6 k.k., polegającego na przyjęciu od skarżącego pieniędzy w kwocie 1.975.000 zł pochodzących z korzyści uzyskanych z popełnienia czynu zabronionego (tj. doprowadzenia spółki "H" do niekorzystnego rozporządzenia mieniem), a następnie na dokonaniu dalszych czynności finansowych zmierzających do udaremnienia stwierdzenia przestępnego ich pochodzenia, utrudnienia wykrycia miejsca ich umieszczenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku. Z przytoczonych przez organ podatkowy zeznań P. K. złożonych w postępowaniu karnym wynika, że nie wiedział on nawet, do kogo należy sprzedawana nieruchomość, sam świadczył usługi pośrednictwa, nie wnikał w szczegóły transakcji pomiędzy spółkami "H" i "I"; nie pamiętał powierzchni sprzedawanej działki, jako cenę wskazał kwotę 25-30 mln zł. Zwyczajowo dostawał za swoje usługi od 3,5% do 5% prowizji, a oferta skarżącego była dla niego bardzo atrakcyjna, zaś umówiona prowizja była tak wysoka, bo niosła wysokie ryzyko – poniesienia konsekwencji w razie niewywiązania się z umowy, nie pamiętał jednak jakich. Ze swoimi klientami na zakup nieruchomości spółki "H" miał ustne umowy, w dwóch przypadkach umowy na piśmie; klienci byli z zagranicy – z Hiszpanii (R. M. z M.) i z Norwegii (nazwiska nie pamiętał). Organ odwoławczy wobec powyższego podzielił zakwestionowanie przez organ I instancji podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" na rzecz skarżącego, podkreślając, że oprócz zeznań skarżącego i P. K. brak jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić, iż spółka "B" wykonała jakiekolwiek usługi. Organ odwoławczy wskazał ponadto na niekonsekwencje w zeznaniach P. K. i niewiarygodność jego twierdzeń, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość sprzedawanej nieruchomości, wysokość umówionej prowizji oraz formalne aspekty umów sprzedaży nieruchomości, zestawione z nieznajomością nawet powierzchni i ceny tej nieruchomości oraz niemożnością podania nazwisk rzekomych inwestorów zagranicznych i brakiem jakichkolwiek dokumentów związanych z negocjacjami. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na niewiarygodnie wysoki poziom prowizji uzyskanej przez spółkę "B" od skarżącego, prawie czterokrotnie wyższej niż prowizja samego skarżącego, i to mimo nieprzedstawienia przez tę spółkę żadnego inwestora. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nie mógł przedstawić dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "B" wobec ich zabezpieczenia przez prokuraturę, organ II instancji wskazał, iż organ I instancji otrzymał od Prokuratury Okręgowej kopie akt zgromadzonych przez nią w sprawie transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w marcu i kwietniu 2007 r. Podniósł ponadto, iż analiza dysków komputerów zabezpieczonych w toku postępowania karnego wykazała, że nie zawierały one żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić wykonanie spornych usług poza różnymi wersjami umów o współpracy pomiędzy skarżącym ("A"), "F", spółkami "E" i "B". Z kolei analiza dokumentów przeprowadzona przez KWP wykazała, iż umowy pomiędzy tymi podmiotami zostały zawarte w tym samym dniu i miejscu (22.07.2006 r. w G.), mają zbieżną treść i objętość, różniąc się tylko wysokością prowizji, i zawierają niedatowane aneksy; ponadto procent przewidzianych w nich prowizji był liczony od kwoty 42.700.000 zł, uzasadniającej przypuszczenie, że wymienione podmioty wiedziały przed 22.07.2006 r., iż cena sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. będzie oscylować wokół tej kwoty. Dokumenty między stronami powstawały zaś później niż daty ich wystawienia, istnieją przesłanki wskazujące na świadome, bieżące "dopasowywanie" ich treści do wzajemnych ustaleń między podmiotami. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował fakturę nr [...] z dnia 29.04.2007 r. na kwotę 47.700 zł netto (VAT: 10.494 zł), wystawioną na rzecz skarżącego przez spółkę K. D., jako dokumentującą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono (w dniu 11.09.2008 r.), że spółka K. D. nie prowadziła działalności przy ul. [...] w G. – gdzie skarżący miał spotykać się z p. K. – od dwóch lat, i że została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 07.04.2008 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7 od czerwca 2006 r. Wedle zeznań skarżącego, powyższa faktura dotyczyła usług prawnych i konsultacji, spółka K. D. weryfikowała wiarygodność potencjalnych nabywców, nie potwierdzając zeznań p. K., iż przygotowywała ona także prognozy finansowe oraz analizy finansowe i ekonomiczne. Skarżący nie posiada żadnych materiałów poświadczających wykonanie usług przez spółkę. Organ podatkowy wskazał ponadto, że zakres czynności spółki K. D. – usługi prawne i konsultacje – pokrywał się z czynnościami wykonywanymi przez "J", która za swoje usługi otrzymała od skarżącego wynagrodzenie w kwocie 3.050.000 zł. Zeznania p. K., złożone w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie "F", zostały, wbrew zarzutom skarżącego, prawidłowo wykorzystane przez organ I instancji zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy odniósł się następnie do kwestii faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "F" (nr [...] z dnia 23.04.2007 r. na kwotę 135.000 zł netto, VAT: 29.700 zł) i spółki "E" (nr [...] z dnia 23.04.2007 r. na kwotę 175.000 zł netto, VAT: 38.500 zł), które zostały uznane przez organ I instancji za dokumentujące czynności faktycznie niewykonane, czego konsekwencją było obniżenie podatku należnego o kwotę podatku z nich wynikającego oraz określenie obowiązku zapłaty tej kwoty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 02 i 06.10.2008 r. w spółce "E" w trybie art. 17 § 1 oraz art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, T. K. – wspólnik spółki "E" – wyjaśnił, że skarżący był podwykonawcą usługi świadczonej przez spółkę "E" na rzecz spółki "I" na podstawie umowy pośrednictwa pomiędzy tymi spółkami z dnia 06.12.2006 r., w której przewidziano m.in. wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 2% kwoty netto sprzedaży nieruchomości w przypadku zawarcia przez spółkę "I" umowy sprzedaży. W umowie tej stwierdzono, że spółka "E" zawarła w dniu 22.07.2006 r. umowę o współpracę z W. W. prowadzącym działalność pod firmą "F", na podstawie której zobowiązała się do zapłaty na jego rzecz części należnego wynagrodzenia w przypadku sprzedaży nieruchomości, a ponadto zawarła w dniu 05.10.2006 r. umowę agencyjną z "K" Sp. z o.o., której p. W. jest udziałowcem i prezesem zarządu, zobowiązującej do wypłaty wynagrodzenia w wysokości 1% za usługi agencyjne w związku z nieruchomością; ta druga umowa została jednak rozwiązana. Brak w powyższej umowie wzmianki o zawarciu ze skarżącym umowy z dnia 01.07.2006 r. Skarżący zeznał, że nie posiada materiałów związanych z tą transakcją ani korespondencji ze spółką "E", wbrew obowiązkowi umownemu. Przesłuchany w charakterze świadka T. K. zeznał, że spółka "E" zawarła ze spółką "I" umowę pośrednictwa, ponieważ posiadał on licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami, której to licencji nie posiadali p. W. i skarżący. Z ustaleń między nimi wynikało, że otrzymanymi prowizjami, tj. prowizją od spółki "I" otrzymaną przez "E" oraz prowizją od "H" otrzymaną przez p. W. i skarżącego, strony miały się podzielić. Stosownych umów gwarantujących mu część prowizji od p. W. i skarżącego nie zawarł ze względu na zaufanie do ludzi; w konsekwencji nie otrzymał od nich żadnego wynagrodzenia. Organ podatkowy II instancji uznał, iż spółka "E" świadczyła usługi na rzecz spółki "I", natomiast za fakturą wystawioną przez skarżącego na spółkę "E" nie szły żadne czynności wykonane przez skarżącego, a dotyczyła ona części prowizji p. K. Umowa między nim a skarżącym dotyczyła jedynie podziału prowizji od spółki "I", brak dowodów potwierdzających wykonywanie przez skarżącego jakichkolwiek usług na rzecz spółki "E". Kwota wynikająca ze spornej faktury została wypłacona, ponieważ p. K. oczekiwał, iż otrzyma część prowizji wypłaconej skarżącemu przez "H". W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz "F" organ odwoławczy stwierdził, że W. W. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 30.04.2004 r., po tym dniu wpłynęły do Urzędu Skarbowego pojedyncze deklaracje podatkowe za niektóre miesiące 2008 i 2009 r., zaś w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnik p. W. przesłał deklaracje VAT-7 za marzec i kwiecień 2007 r. Jak wynika zaś z opinii kryminalistycznej z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów, wykonanej w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową o sygn. akt [...], podpisy na umowach współpracy z dnia 22.07.2006 r. zawartych pomiędzy "F" a firmą skarżącego "A" nie są autentycznymi podpisami W. W. Ponadto p. W. otrzymał w dniu 22.04.2007 r. od p. K. przelew w kwocie 329.400 zł (wobec przewidzianej w umowie kwoty brutto 427.000 zł) jako część prowizji otrzymanej przez p. K. od spółki "I", a następnie dnia 24.04.2007 r. dokonał przelewu na rachunek firmowy "A" w kwocie 164.700 zł jako zapłatę za fakturę nr [...]. W. W. zeznał, że skarżący wykonał dla niego operat techniczny, archeologiczny i inny, w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości należącej do "H", czemu organ odwoławczy nie dał wiary. Nie dał również wiary oświadczeniu pełnomocnika p. W., że skarżący wykonał dla p. W. opracowanie dotyczące kwestii technicznych. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżność z zeznaniami skarżącego, który powiedział, że opracowania były wspólne, i nie były to stricte opracowania, ale argumenty uzasadniające transakcje w trakcie rozmów z klientami. W ocenie organu, kwota przelana przez p. W. na rzecz skarżącego, będąca połową kwoty otrzymanej od p. K., mogła stanowić ukrytą prowizję dla skarżącego. Skarżący i p. W. otrzymali za pośrednictwem spółki "E" prowizję od spółki "I" pod pozorem zapłaty za rzekome wykonanie operatów. Skarżący nie wykonał na rzecz spółki "E" i "F" żadnych usług. Faktury wystawione przez skarżącego na rzecz "E" i "F", mimo że stwierdzają czynności faktycznie niewykonane, zostały wprowadzone do obrotu, co zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy ,rodzi po stronie wystawcy obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Skarżący jest zatem zobowiązany do zapłaty kwoty 68.200 zł (29.700 zł + 38.500 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że sporne faktury dotyczą usług niematerialnych, co wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich wykonania. To strona musi przedstawić dowody potwierdzających wykonanie takich usług. Na poparcie tej tezy organ odwoławczy przywołał poglądy piśmiennictwa i judykatury. Skarżący natomiast tego rodzaju dowodów nie przedstawił, a organ podatkowy I instancji dołożył wszelkiej staranności, aby uzyskać materialne dowody wykonania spornych usług, jednakże bezskutecznie. Organ odwoławczy skorygował błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. przez organ I instancji, określając je w kwocie 202.248 zł, i zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to jest o 37.206 zł niższe niż określone przez organ I instancji, więc decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącego, że organ I instancji błędnie podał kwotę prowizji dla spółki "B". Łączna kwota prowizji wynikająca z faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz skarżącego w okresie od lutego do kwietnia 2007 r. wyniosła 2.196.000 zł. Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie kwestionował ważności umów zawartych między skarżącym a spółkami K. D., "B" i "E" oraz "F", lecz fakt świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami, wykazanych w fakturach. Samo ustalenie faktu nie wymaga zwrócenie się przez organ podatkowy do sądu powszechnego, co potwierdza przytoczone przez organ odwoławczy orzecznictwo sądowadministracyjne. Nietrafiony jest również w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 3531 k.c., ponieważ organ I instancji nie negował treści zawartych przez skarżącego umów, a podstawą zakwestionowania podatku naliczonego i należnego było uznanie, że usługi określone w tych umowach nie zostały wykonane. Organ podatkowy nie podzielił zarzutu skarżącego co do naruszenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co również znajduje potwierdzenie w judykaturze. Organy podatkowe nie są przy tym obowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej dotyczącej podatnika i uznanie go winnym zarzucanych mu czynów. W ocenie organu odwoławczego również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, podobnie jak art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, ustanawiający zasadę domniemania niewinności, który nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem organy podatkowe nie rozstrzygają o uznaniu za winnego popełnienia czynów zabronionych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesionej na powyższą decyzję w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego kwietnia 2007 r. skarżący zarzucił jej szereg naruszeń prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz obrazę prawa materialnego. W pierwszej kolejności skarżący podniósł zarzuty dotyczące pozbawienia go prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na zakup sof, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że jeżeli podatnik oświadczył, że na cele działalności gospodarczej jest wykorzystywane 50% lokalu, to także w takim zakresie wykorzystywane są sofy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego na okoliczność zakresu, w jakim sofy są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, przez co naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy. Dalsze zarzuty skargi dotyczą prawidłowości zakwestionowania przez organ podatkowy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki "B" oraz K. D. oraz uznania, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz "F" i "E" dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. I tak skarżący zarzucił w tych kwestiach organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez: 1) wyprowadzenie z zeznań J. G. sprzecznego z materiałem dowodowym wniosku, iż firma "B" nie współpracowała ze skarżącym, 2) oparcie uzasadnienia decyzji na przypuszczeniach, wynikających z analizy dokumentów oraz przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych, zamiast na udowodnionych faktach, 3) niezgodne z zasadami logiki uznanie, że konkluzja opinii kryminalistycznej z dnia 11 maja 2009 r., stwierdzająca, że dokumenty były na bieżąco dopasowywane do ustaleń między skarżącym a podmiotami, z którymi miał zawarte umowy, prowadzi do wniosku, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały dokonane, 4) bezpodstawne przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz skarżącego przez spółkę K. D. nie zostały wykonane, gdyż skarżący z T. K. nie mógł spotykać się w biurze przy ulicy [...] w G., podczas gdy zebrane dowody wskazują jedynie, że miejsce spotkań mogło, ale nie musiało być inne, a nie że czynności nie zostały dokonane, 5) uznanie, że jeżeli skarżący określa operaty "argumentami uzasadniającymi transakcje" a świadek W. W. (a właściwie jego pełnomocnik) używa określenia "opracowanie", to dowodzi to, że dokumenty nie zostały wykonane i tym samym, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Następnie zarzucił obrazę przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez: 1) nieprzesłuchanie w charakterze świadka T. K., działającego w imieniu spółki K. D., a oparcie się na jego zeznaniach jako pełnomocnika spółki "F" i wywnioskowanie, że skoro spółka K. D. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem prowadzenia działalności (adresem rejestrowym), to nie dokonała czynności udokumentowanej fakturą z dnia 29 kwietnia 2007 r., 2) naruszenie zasady zupełności postępowania przez nieprzesłuchanie W. W. na okoliczność podpisywania przez niego umowy ze skarżącym z dnia 22 lipca 2006 r., a oparcie się na opinii kryminalistycznej i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego jakoby umowa ta nie została przez W. W. podpisana i zawarta. Zdaniem skarżącego z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że udokumentowane nim transakcje nie zostały wykonane, a skarżący prawidłowo naliczył i odprowadził podatek VAT za kwiecień 2007 r. Tym samym doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy poprzez jego zastosowanie. Końcowo skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 a) w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, polegającej na uchyleniu zobowiązania podatkowego o kwotę 37.747 zł i nieumorzenie postępowania w tej części, a przez to pozostawienie jej bez merytorycznego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest decyzja podatkowa określająca wysokość podatku od towarów i usług oraz orzekająca obowiązek zapłaty tego podatku, a głównym przedmiotem sporu (poza kwestią prawa skarżącego do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury na zakup sof) uznanie przez organ podatkowy, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz "F" oraz "E", jak również wystawione na rzecz skarżącego przez spółki "B" oraz K. D. dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Powyższe ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy skutkowały po pierwsze zakwestionowaniem prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki "B" oraz K. D., po drugie uznaniem, że choć faktury wystawione przez skarżącego na rzecz "F" oraz "E", nie rodzą obowiązku podatkowego (jako dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca), to wywołują po stronie skarżącego obowiązek zapłaty podatku, w nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy. W pierwszej kolejności Sąd ocenił więc poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, uznając, że w niniejszej sprawie nie doszło do wymienionych przez skarżącego naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). W świetle przedstawionych wyżej uwag, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia przez podmioty, które je wystawiły, usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Co należy w sprawie podkreślić, rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zestawienie dowodów uznanych przez organ za potwierdzające fikcyjność usług pośrednictwa udokumentowanych spornymi fakturami, z dowodami przeciwnymi (fakturami VAT, umowami o świadczenie usług i dowodami zapłaty) – w ocenie Sądu – potwierdza wnioski wyprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z treści skargi, postawione i rozwinięte w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia prawa procesowego można pogrupować na: dotyczące transakcji zobrazowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez "B" i K. D. oraz fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz "F". Osobną kwestią są zarzuty dotyczące rozliczenia faktury wystawionej na zakup sof oraz wydania decyzji z uchybieniem przepisom art. 233 i 234 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu błędnego, zdaniem skarżącego, ustalenia przez organ podatkowy na podstawie fragmentarycznej analizy zeznań J. G., że skarżący nie współpracował ze spółką "B", Sąd uznał go za całkowicie nieuprawniony. Zakwestionowanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nastąpiło na podstawie analizy całego szeregu ustaleń dokonanych przez organ podatkowy (m.in. nieprzedłożenia ofert przedstawionych innym inwestorom przez rzekomego pośrednika, brakiem jakichkolwiek dokumentów na okoliczność jego wyjazdów za granicę i kontaktów z tymi inwestorami) i przeprowadzonych czynności procesowych, opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności zeznań P. K. – prezesa spółki "B" – których nie można określić inaczej niż jako całkowicie niewiarygodne. Za niepoważne można bowiem uznać choćby twierdzenia ww. P. K., iż uczestniczył w sprzedaży nieruchomości o wartości 35.000.000 zł, nie znając jej właściciela, ceny ani powierzchni, nie pamięta nazwisk potencjalnych nabywców, o których zabiegał, nie przywiązywał wagi do tego, kto ostatecznie kupił tę nieruchomość, nie pamięta, jakie były postanowienia umowy dotyczące ponoszonych przez niego konsekwencji, gdyby się z niej nie wywiązał. Powyższe brzmi szczególnie niedorzecznie w świetle wysokości prowizji w kwocie 1.975.000 zł, którą miał otrzymać za rzekome usługi. Przywołane w skardze zeznania świadka J. G. – prowadzącej księgowość w spółce "B" – stanowiły jeden z wielu ocenianych przez organ podatkowy dowodów. Z zeznań tych wynika, że w lutym, marcu i kwietniu 2007 r. zostały zaksięgowane faktury wystawione przez spółkę "B" dla firmy "A" D. C. tytułem prowizji zgodnie z umową. Treści ww. umowy świadek J. G. nie znała, gdyż nie została jej nigdy przedstawiona do wglądu, nigdy też nie weryfikowała wartości i danych wyszczególnionych na przedkładanych jej fakturach, sprawdzając je tylko pod względem księgowym. Zważywszy na powyższe, użyte przez J. G. sformułowanie o "współpracy spółki "B" z firmą "A" D. C." należy interpretować w kontekście świadczonych przez nią usług księgowych, przyjmując, iż oznacza wystawienie faktur a nie rzeczywiste wykonanie usług widniejących na tych fakturach. O fikcyjności ww. transakcji świadczy ponadto niezgodność kwot widniejących na dokonanych przez skarżącego przelewach bankowych z kwotami wykazanymi na spornych fakturach. Biorąc pod uwagę całokształt dokonanych ustaleń, w pełni uzasadnione jest twierdzenie organu podatkowego, że istniejące dokumenty (umowa, faktury i dowody KP) stanowiły przykrycie nielegalnych operacji finansowych, zwłaszcza w kontekście wykrytego powiązania wypłat gotówkowych z prywatnego konta P. K. z pieniędzmi uzyskanymi od "A" oraz w świetle trudności z określeniem przez P. K., na co zostały wydane przez spółkę środki pochodzące z uzyskanej prowizji. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte zostało na przypuszczeniach wynikających z analizy przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych zamiast na faktach. Podkreślić należy, że właśnie dokonana analiza przepływu środków pieniężnych stanowi jeden z dowodów prowadzących do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że zakwestionowanie transakcje były fikcyjne. Świadczy o tym również sporządzona ekspertyza kryminalistyczna z dnia 11 maja 2009 r., z której jednoznacznie wynika, iż badane dokumenty powstały później niż wynika to z dat ich wystawienia. Powyższe ustalenie w ocenie Sądu uzasadnia konkluzję, że dokumenty te były świadomie i na bieżąco dopasowywane do ustaleń czynionych pomiędzy skarżącym a podmiotami, z którymi miał zawarte umowy, świadczącą o pozorności tychże transakcji. Wbrew poczynionym w skardze wywodom "dopasowywanie umów do ustaleń poczynionych przez ich strony" nie polegało na aneksowaniu tych umów a na ich antydatowaniu, czego pełnomocnik skarżącego stara się nie zauważać. Nie znalazły uznania Sądu także zarzuty dotyczące zakwestionowanej transakcji ze spółką K. D. Organ podatkowy nie oparł bowiem swoich twierdzeń o niedokonaniu tej transakcji tylko i wyłącznie na okoliczności nieprowadzenia przez spółkę K. D. działalności pod adresem rejestrowym. Wręcz przeciwnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodził, że spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z uwagi na nieskładnie deklaracji VAT-7 od czerwca 2006 r., jak również że nie złożyła zeznania podatkowego CIT za 2007 r. Powyższe okoliczności zestawione ze stwierdzonym przez pracowników organu pierwszej instancji nieprowadzeniem działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, w ocenie Sądu wskazują, że podmiot ten faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej jeszcze w okresie poprzedzającym wystawienie zakwestionowanej faktury. Wnioski te zestawione z istotnymi rozbieżnościami pomiędzy zeznaniami skarżącego a T. K. złożonymi na okoliczność rodzaju i charakteru czynności wykonanych w ramach zawartej umowy, na podstawie której wystawiono zakwestionowaną fakturę, oraz brakiem jakichkolwiek materialnych śladów świadczących o dokonaniu ww. czynności (np. prognoz i analiz finansowych czy ekonomicznych pozwalają postawić tezę o fikcyjności tychże usług), zwłaszcza w kontekście pokrywania się ich zakresu z zakresem usług świadczonych na rzecz skarżącego przez "J", za które zainkasowała ona wynagrodzenie w kwocie 3.050.000 zł. Za całkowicie nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że organ podatkowy winien ponownie przesłuchać T. K. z tego względu, że złożył on swoje zeznania jako pełnomocnik "F", a nie w imieniu spółki K. D. Wskazać należy, iż przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe oznacza, że przepisy procedury podatkowej pozwalają wprost na dopuszczenie dowodu zgromadzonego w innym postępowaniu. Nie było zatem w niniejszej sprawie konieczności ponownego przesłuchania świadka T. K., zwłaszcza jeśli organ podatkowy nie miał mu do zadania innych pytań niż te, na które świadek ten już udzielił odpowiedzi, a z treści udzielonych przez niego zeznań wynika, iż odnosił się w nich do transakcji, w których brał udział reprezentując spółkę K. D. Pamiętać też należy, że organ podatkowy nie miał faktycznej możliwości przeprowadzenia żadnych czynności dowodowych w spółce K. D., gdyż nie prowadziła ona działalności pod wskazanym adresem. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących transakcji skarżącego z "F". Organ podatkowy obszernie uzasadnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego przyjął, że zakwestionowana faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Uczynił tak m.in. na podstawie opinii kryminalistycznej z dnia 4 lutego 2010 r., która stwierdza, że podpisy na umowach współpracy ze skarżącym nie są autentycznymi podpisami W. W. W tym kontekście bezzasadne są zarzuty skarżącego, że organ podatkowy nie przesłuchał W. W. na okoliczność podpisania tychże umów. Organ podatkowy zasadnie dał wiarę opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w zakresie badań dokumentów i nie musiał już poszukiwać innych dowodów kwestionujących lub potwierdzających stwierdzoną okoliczność. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że same faktury VAT, umowy o świadczenie usług i dowody zapłaty należnego z tego tytułu wynagrodzenia nie potwierdzają, że w rzeczywistości doszło do realizacji umówionych usług. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z całokształtu dokonanych ustaleń są logiczne, spójne i przekonywające, a zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest całkowicie wystarczający dla stwierdzenia, iż sporne usługi nie były świadczone. Powyższe prowadzi konsekwentnie do odrzucenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w dalszej kolejności do stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ustawy. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 13 kwietnia 2007 r. dokumentującej zakup dwóch sof, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (którą stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Za całkowicie nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenia skarżącego o niezebraniu przez organ podatkowy materiału dowodowego na okoliczność zakresu, w jakim sofy te są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, w sytuacji w której organ ten dysponował oświadczeniem skarżącego z dnia 11 lub 12 września 2008 r. (data nieczytelna), w którym sam wskazał, iż w związku z tym, że na cele działalności wykorzystywane jest 50% powierzchni lokalu, w którym mieści się siedziba firmy, zakupy dokonane na podstawie faktury z dnia 13 kwietnia 2007 r. winny być rozliczone w 50% wartości tej faktury. Nadto podkreślić należy, że pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili oględziny ww. lokalu mieszkalnego o powierzchni 52 m2 (stanowiącego własność matki skarżącego), w wyniku których ustalono, że składa się on z kuchni, łazienki oraz dwóch pokoi, z których jeden (o powierzchni około 20 m2) zajmuje skarżący, wykorzystując go zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów mieszkaniowych. W tych okolicznościach trudno dociec, jakie jeszcze czynności dowodowe miałby przeprowadzić zdaniem skarżącego organ podatkowy, aby zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia zakresu, w jakim sofy te są wykorzystywane do potrzeb prowadzonej przez niego działalności. W ocenie Sądu przyjęty w zaskarżonej decyzji 50% zakres wykorzystywania tych sof do czynności opodatkowanych jest zgodny z wolą samego skarżącego, wyrażoną na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, i słuszny z uwagi na ich wykorzystywanie przez skarżącego zarówno do celów osobistych (mieszkaniowych), jak i związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Sąd za niezrozumiałe uznał podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 a) w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej. Mając bowiem na uwadze, że organ odwoławczy obniżył skarżącemu zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. o kwotę 37.747 zł, trudno mówić o wydaniu decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. Wskazać też należy, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy określił nową niższą wysokość tego zobowiązania, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące kwietnia 2007 r. Tym samym spełnił dyspozycję przepisu art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej, orzekając co do istoty sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.