I SA/Gd 29/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie asesor WSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 29/04 U z a s a d n i e n i e W dniu 17.12.1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydała 10 decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca oraz za wrzesień i grudzień 1997 r., w których stwierdziła, iż firma "M." S.A. naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminie wystawienia danej faktury, a nie w miesiącu jej otrzymania. Izba Skarbowa w G. wydała w dniu 24.03.2000 r. decyzję, utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji "M." S.A. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wnosząc o ich uchylenie jako sprzecznych z prawem. Spółka nie zgadza się z eliminacją podatku naliczonego z rozliczenia zbyt wcześnie dokonanego, bez włączenia tej kwoty podatku do miesiąca otrzymania faktury lub następnego – zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, zwłaszcza, że za okres, w którym przysługiwało prawo do odliczenia, nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie lub kwotę do zwrotu. Zdaniem strony generalny zakaz korekty jest nadużyciem, bowiem pomimo trwania kontroli za dany miesiąc, podatnik powinien złożyć korektę deklaracji i żądać jej uznania. Organ kontroli lub organ podatkowy obliczając podatek niejako "za podatnika" w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, winien uwzględnić korektę i ująć w decyzji kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu, nawet jeśli podatnik pominął je w deklaracji. Strona skarżąca stwierdza, że w następstwie podjętych decyzji jest karana niejako podwójnie za jedno uchybienie, tj. brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, zapłata odsetek oraz kara pieniężna w postaci dodatkowego zobowiązania. Dnia 4 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wydał wyrok sygn. akt I SA/Gd 924/00, w którym uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w G. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 9 XII 2003 r. uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca i lipca 1997 r. oraz określił zobowiązanie za te miesiące w innej wysokości. Ze szczegółowych ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, iż "M." Spółka Akcyjna w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług dokonała rozliczenia podatku z naruszeniem wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny, błędnie ujmując w wartości podatku naliczonego kwoty podatku z faktur zakupu według daty ich wystawienia, a nie według daty ich otrzymania. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, albo w miesiącu następnym. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 omawianej ustawy zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W postępowaniu poprzedzającym wydanie na podstawie tego przepisu decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku) za dany miesiąc organ podatkowy weryfikuje dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji samoobliczenie podatku od towarów i usług. W tym celu organ ten musi dokonać własnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. Rozliczenie to stanowi element uzasadnienia omawianej decyzji i powinno uwzględniać także te prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia od podatku należnego. Nieprzypadkowo w art. 19 ust. 3 omawianej ustawy jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej. Deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Za przyjęciem zaprezentowanego poglądu przemawia również charakter podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej), którego podstawową cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach. W żadnym razie przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 286/97, ONSA 1999, z. 4, poz. 139). Należy przy tym zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w ustawie o podatku od towarów i usług nie było odpowiednika art. 19 ust. 3b (wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 95, poz. 1100), przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 tego artykułu; ten ostatni przepis określa, w rozliczeniach za jaki miesiąc podatnik powinien dokonać obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że dopiero z przepisu art. 19 ust. 3b ustawy można wyprowadzić tezę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku, gdy podatnik dokona tego obniżenia w rozliczeniu za inny miesiąc niż określony w art. 19 ust. 3. Tak więc ujęcie odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwej deklaracji (z miesięcznym wyprzedzeniem) nie może skutkować pozbawieniem podatnika uprawnień do skorzystania z odliczenia, a organ podatkowy w drodze wydania decyzji deklaratoryjnej na mocy art. 10 ust. 2 ustawy powinien skorygować rozliczenie podatkowe za okresy, w których popełniono błędy. Natomiast w tego typu sytuacjach powinny być wyegzekwowane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie podatków na skutek okresowego zaniżenia zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób. Przedwcześnie jednak zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego, zatem brak podstaw uznania, iż rezygnował z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z wytycznymi Sądu skorygowano rozliczenie podatkowe i uwzględniono kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur o numerach: EH(...) z dnia 31.01.1997 r., EH (...) z dnia 28.02.1997 r., EH(...) z dnia 28.03.1997 r., EH(...) z dnia 30.04.1997 r., EH(...) z dnia 30.05.1997 r., EH(...) z dnia 30.06.1997 r. Rozliczenie podatku za miesiące: styczeń, wrzesień i grudzień 1997 r., w których Spółka błędnie ujęła podatek naliczony wynikający z faktur: Nr EH(...) z dnia 31.01.1997 r., Nr (...) z dnia 30.09.1997 r., Nr (...) z dnia 31.12.1997 r., pozostało w niezmienionej postaci, bowiem Inspektor postąpiła prawidłowo obniżając podatek naliczony wykazany przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te miesiące o kwoty wynikające z w/w faktur zakupu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "M." S.A. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając w części dotyczącej nieskorygowania decyzji za miesiące styczeń, wrzesień i grudzień 1997 r. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i stosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek błędnego i bezpodstawnego przyjęcia, że kwoty podatku za wskazane miesiące nie powinny być rozliczone przez Spółkę podobnie jak w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 1997 r. pomimo istnienia takiego samego stanu faktycznego i prawnego oraz jednoznacznego w swej treści orzeczenia NSA wydanego w sprawie I SA/Gd 924/00. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała nieuwzględnienie treści wyroku wydanego w sprawie I SA/Gd 924/00 w odniesieniu do wskazanych miesięcy, mimo że z treści wiążącego orzeczenia wynika, iż dotyczy wszystkich miesięcy, w których Spółka mogła skorzystać z regulacji prawnej wynikającej z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa nie uzasadniła swojego stanowiska, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że Inspektor Kontroli Skarbowej postąpiła prawidłowo. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując, że zgodnie z treścią wyroku, odnosił się on tylko do tych miesięcy 1997 r., które objęte były postępowaniem odwoławczym przed organem II instancji. Skarżący błędnie zinterpretował wyrok NSA oraz stan faktyczny sprawy w poszczególnych miesiącach. W odpowiedzi na zarzuty decyzji wskazano, że nie jest prawidłowe odczytanie uzasadnienia wyroku jako potwierdzającego, że odnosił się do wszystkich miesięcy, w których Spółka mogła skorzystać z regulacji prawnej wynikającej z art. 19 ust. 3 ustawy. W rozliczeniu za miesiąc styczeń 1997 r. strona przedwcześnie ujęła podatek naliczony w kwocie 1.279,59 zł, wynikający z faktury Nr EH(...) z dnia 31.01.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji za miesiąc styczeń 1997 r. prawidłowo – zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie uwzględniła tej kwoty podatku naliczonego. Organ odwoławczy wykonując wyrok NSA, uwzględnił powyższy podatek naliczony (wykazany przez Spółkę z wyprzedzeniem), w rozliczeniu za miesiąc luty 1997 r., zaś w stanie faktycznym decyzję Inspektora za miesiąc styczeń 1997 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy. W rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1997 r. strona przedwcześnie ujęła podatek naliczony w kwocie 21.127,92 zł, wynikający z faktury Nr (...) z dnia 30.09.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji za miesiąc wrzesień 1997 r., działając zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie uwzględniła tej kwoty podatku naliczonego. Nie zaistniała możliwość uwzględnienia w miesiącu październiku tej kwoty podatku naliczonego, gdyż miesiąc październik nie był objęty postępowaniem odwoławczym przez organem drugiej instancji. Odnośnie rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 1997 r. należy stwierdzić, że Inspektor Kontroli Skarbowej działając zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT prawidłowo nie uwzględniła podatku naliczonego w kwocie 2.454,62 zł, który podatnik przedwcześnie ujął w deklaracji za m-c grudzień 1997 r. Organ odwoławczy działając zgodnie z wyrokiem NSA utrzymał decyzje w mocy i jednocześnie nie mógł uwzględnić powyższej kwoty podatku naliczonego w miesiącu styczniu, gdyż miesiąc ten nie był objęty postępowaniem odwoławczym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 924/00. Organ II instancji ponownie rozpoznając odwołanie prawidłowo odczytał zakres wskazań. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd stwierdził, że organ powinien w decyzji uwzględnić podatek naliczony wykazany z wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury, jeżeli spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki: podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi a organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Istotne jest wskazanie, że uchylając decyzję organu II instancji bez wzruszania decyzji organu I instancji, Sąd potwierdził zakres postępowania – okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem odwoławczym. Zasadnie wskazano, że związanie organu wskazaniami Sądu nie może być postrzegane w oderwaniu od treści całej decyzji: rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia. Skoro nie zostały uchylone decyzje organu I instancji prawidłowo wskazano, że uwzględnienie faktur przedwcześnie odliczonych mogło nastąpić tylko wówczas, gdy miesiąc następny był objęty postępowaniem. W niniejszej sprawie zakres związania wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 2003 r. uzasadnia stwierdzenie istnienia przeszkody wywodzenia przedmiotu postępowania z zakresu kontroli, gdyż organ za miesiąc sierpień, październik i grudzień 1997 r. nie wydał decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług – zobowiązanie podatkowe za te miesiące przyjęto w kwotach wynikających z deklaracji podatkowej. Wobec powyższego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem wbrew stanowisku strony skarżącej stan faktyczny w poszczególnych łącznie rozpoznawanych sprawach dotyczących podatku od towarów i usług nie jest identyczny. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.