I SA/Gd 297/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. ([...]), w wyniku rozpatrzenia odwołania M. R., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2012 r. ([...]) określającą M. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 71.753,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny: M. O. (obecnie M. R.- podatnik zmienił nazwisko w trakcie trwania sprawy) prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" w G. wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 287,00 zł. W dniach 3, 6, 18 i 19 marca 2008 r., na podstawie upoważnienia z dnia 3 marca 2008 r., przeprowadzono u M. R. kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli z dnia 19 marca 2008 r. Wobec stwierdzanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. O. postępowanie podatkowe w zakresie obejmującym przeprowadzoną kontrolę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. określił M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 71.753,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki z dnia 26 lutego 2010 r., decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zważył, że postanowienie organu pierwszej instancji wszczynające postępowanie podatkowe wobec M. O. zostało niewłaściwie doręczone B. Z., a zatem przedmiotowe postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte. W konsekwencji skierowana do B. Z. decyzja oraz poprzedzające ją pisma oznaczało rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie był stroną postępowania w dacie wydania decyzji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 18 października 2012 r. decyzję, którą ponownie określił M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 71.753,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji przeprowadzone wobec podatniczki postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, albowiem M. R. nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. faktury VAT nr [...] z dnia 4 września 2007 r. wystawionej na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R., dalej zwanej w skrócie ""B"" (wartość netto: 42.559,51 zł, VAT 9.363,09 zł). Faktura ta dotyczyła dostawy towaru na podstawie złożonych przez nabywcę zamówień nr [...] z dnia 3 sierpnia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 13 sierpnia 2007 r. na dostawę elementów - detali oznaczonych symbolami BT72007 i BT7KL2007, którą ujęto dopiero w ewidencji za miesiąc październik 2007 r. Ponadto, stwierdzono nieprawidłowości w ramach podatku naliczonego. Wskazano, że w ewidencji zakupu za wrzesień 2007 r., a następnie w deklaracji VAT-7 M. R. ujęła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT (łączna wartość netto: 225,36 zł, VAT: 49,59 zł) dokumentujących nabycie paliwa do napędu pojazdów samochodowych nie spełniających kryteriów wynikających z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Przede wszystkim jednak w ramach podatku naliczonego stwierdzono, że w ewidencji zakupu za przedmiotowy okres oraz odpowiadającej mu deklaracji VAT-7 M. R. ujęła podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez "C" (łączna wartość netto: 344.112,45 zł, VAT: 62.053,06 zł) dokumentujących usługi polegające na składaniu części w celu otrzymania ostatecznego produktu, tj. stojaka służącego do ekspozycji i reklamy produktów, którego finalnym dostawcą była firma podatnika - z naruszeniem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec stwierdzenia, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto wyjaśniono, że poza fakturami VAT i pokwitowaniami przekazania zapłaty gotówkowej części należności M. R. nie okazała innej dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie zarówno zakresu rzeczowego jak i wartościowego zafakturowanych usług. Szczególnie podkreślono ustny charakter nawiązanej pomiędzy firmami współpracy. Natomiast odnośnie przedłożonych dowodów zapłaty wskazano, że miały one na celu jedynie upozorowanie legalnego obrotu. Również starania podejmowane w celu przeprowadzenia kontroli u A. Z. (ojciec podatnika) nie przyniosły rezultatów. W konsekwencji opierając się na poczynionych ustaleniach, tj. stwierdzeniu nie wywiązywania się przez A. Z. z obowiązków podatkowych, brak możliwości nawiązania z nim kontaktu, powiązań rodzinnych pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur, bezpośredni odbiór wytworzonych elementów od podwykonawców strony przez firmę "B", częściowej zapłaty za 3 z 7 faktur VAT, organ pierwszej instancji uznał, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały w rzeczywistości dokonane. W zakresie zatem w jakim M. R. prawo do odliczenia wywiodła z faktur wystawionych przez ww. firmę, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Odnośnie Firmy Usługowej "C" wskazano, że A. Z. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składał deklaracje podatkowe VAT-7, ale nie wykazywał w nich obrotu i podatku należnego w efekcie czego nie uiścił podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Podano również, że w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania, w dniu 12 marca 2010 r., wydano ostateczną decyzję, którą orzeczono o obowiązku zapłaty przez A. Z. podatku w wysokości 62.053,00 zł. W związku z powyższym za nierzetelną uznano ewidencję zakupów za wrzesień 2007 r. w części odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 62.053,03 zł z faktur VAT wystawionych przez "C". Stwierdzono przy tym, iż M. R. naruszyła obowiązki ewidencyjne wynikające z dyspozycji art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z czym - w części dotyczącej zakupu od ww. firmy - księgi podatkowe nie mogą być brane pod uwagę jako dowody w sprawie w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, określając kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Po rozpoznaniu odwołania M. R. zawartego w piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. (uzupełnionego następnie pismem z dnia 12 grudnia 2012 r.) Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 21 grudnia 2012 r. decyzję utrzymującą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Odnośnie zasadniczej, podnoszonej w odwołaniu kwestii organ wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż w zakresie zakupu udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez "C" faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Uwzględnienie w złożonej deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z tych faktur skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu wrześniu 2007 r. w kwocie 62.053,00 zł. W pierwsze kolejności zwrócono uwagę, że w kontrolowanym okresie M. R. prowadziła działalność polegającą na pośredniczeniu w zakresie wykonywania kompletnych wyrobów, tj. stojaków, regałów reklamowych, mebli ekspozycyjnych wykonywanych dla zleceniodawcy. Działalność ta sprowadzała się do zlecenia wykonania prac podwykonawcom, tj. firmom "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., które realizowały zamówienia m.in. w zakresie spawania, szlifowania, gięcia, łączenia przez nitowanie, wstrzeliwania kołków, elektryki, dziurkowania. Analizując włączone do materiału dowodowego protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. kontrahentów organ odwoławczy odnotował zgodność sprawdzonych faktur z ewidencjami i deklaracjami VAT-7. Jednym z takich podwykonawców miała być również firma A. Z., której udział w końcowym etapie procesu produkcyjnego mającego na celu realizację zamówień złożonych przez "B" firmie M. R. został jednak przez organ zakwestionowany. Przywołując okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, w której: mimo wielokrotnych prób niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych wobec firmy A. Z. celem weryfikacji transakcji dokonanych na rzecz firmy M. R.; firma A. Z. we wrześniu 2007 r. nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży, ani zakupów, a jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 462,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 za 2007 r. A. Z. nie wykazał przychodów; firma A. Z. nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów i usług, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, przy czym aktywność podmiotu sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności, a mających na celu jedynie wygenerowanie podatku naliczonego obniżającego podatek należny w działalności firmy M. R. - córki A. Z.; firma A. Z. nie zatrudniała pracowników; wartość brutto faktur oraz ilość czynności w nich opisanych świadczy o dużym zakresie prac obiektywnie niemożliwych do wykonania przez jedną osobę, przy czym szczegółowy zakres prac opisanych w fakturach nigdy nie został dostatecznie wyjaśniony przez M. R., a wręcz pozostawał w sprzeczności z pisemnymi wyjaśnieniami; nie ujawniono, aby firma A. Z. dysponowała własnymi możliwościami powierzchniowymi i sprzętowymi do wykonania zafakturowanych prac; transport zamówionych wyrobów odbywał się bezpośrednio między "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. a "B", która własnymi środkami transportu odbierała towar; należności ze spornych faktur regulowane były gotówką, poza systemem bankowym, brak pełnego udokumentowania zapłaty tytułem zafakturowanych prac; składane przez podatnika wyjaśnienia na okoliczność prac zleconych firmie A. Z., które dokumentować miały wystawione faktury, nie wskazują żadnych faktów świadczących, że istotnie jakiekolwiek prace realizowane były przez ten podmiot, brak jest dokumentacji towarzyszącej transakcjom gospodarczym takich jak: umowa, kosztorys, harmonogram prac, protokoły odbioru, zlecenia; współpraca między firmą A. Z. a podatnikiem opierała się jedynie w oparciu o umowę ustną; zasadnym było stwierdzenie, że w zakresie w jakim prawo do odliczenia podatku naliczonego wywiodła z faktur wystawionych przez firmę A. Z. realizacja tego prawa nastąpiła w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W okolicznościach sprawy zarówno lakoniczne wyjaśnienia strony, jak i brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie A. Z., w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w sposób jednoznaczny świadczą, że działalność firmy A. Z. polegała wyłącznie na generowaniu faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem lub usługami, a cały proceder ograniczał się do wystawiania "pustych faktur". Zaznaczono bowiem, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego poza kwestionowaniem stanowiska organu strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby o faktycznym dokonaniu na jej rzecz dostawy przez firmę A. Z. W szczególności nie wykazano, że w istocie pomiędzy stronami opisanymi w spornych fakturach miały miejsce kwestionowane transakcje. Zauważono, że ogół ustalonych w sprawie okoliczności prowadzi do wniosku, iż M. R. świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe polegające na nieuprawnionym zmniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę jej ojca - A. Z. Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika specyficzny dla tego typu sytuacji obraz relacji oraz wzajemnie na siebie zachodzących powiązań w zakresie których uprawiano proceder wystawiania tzw. "pustych faktur". Zdaniem organu odwoławczego ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniała do odmiennego od deklarowanego przez M. R. rozliczenie podatku od towarów i usług, wobec zakwestionowania dokonanego w miesiącu wrześniu 2007 r. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT A. Z. wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży. Powyższe znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyłączył na tej podstawie prawo M. R. do odliczenia za miesiąc wrzesień 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Natomiast wobec przyjęcia, że ujęte przez podatnika faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnym stwierdzono uznanie prowadzonej przez M. R. ewidencji zakupu w części dotyczącej transakcji z firmą A. Z. za nierzetelną i w tej części zdecydowano o pominięciu jej jako dowód w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone w odwołaniu oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie argumenty nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu odwoławczego wydana decyzja znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy nie stwierdził również w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 21 grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, M. R. zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie przez organ podatkowy: a) czy skarżąca rzeczywiście uregulowała część płatności przelewami bankowymi za sporne usługi wykonane przez "C", mimo że organ pierwszej instancji miał możliwość sprawdzenia tej okoliczności poprzez wystąpienie do właściwych banków w tym zakresie na zasadzie art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, b) co dokładnie wykonywały dla skarżącej firmy "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., a co dodatkowo wykonał A. Z. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co miało kapitalne znaczenia dla ustalenia stanu fatycznego, albowiem wykluczyłoby (jeśli okazałoby się, że ww. podwykonawcy faktycznie wykonali również prace, których zakres został określony w spornych fakturach wystawionych przez "C"), bądź potwierdziłoby ostatecznie, że A. Z. wykonał prace określone w wystawionych fakturach VAT w okresie objętym kontrolą), art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom zebranym w trakcie postępowania podatkowego, które przedstawiła skarżąca, tj. deklaracjom VAT - 7 oraz dowodom wpłat gotówkowych dokonywanych na rzecz Firmy Usługowej "C", co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania okoliczności dokonania zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a jej ojcem za nieudowodnioną, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń w zakresie wytłumaczenia przez organ podatkowy jakie znaczenie przypisał okoliczności występujących w sprawie powiązań rodzinnych, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2012 r. oraz nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji nieodpowiadające wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku przedstawienia przez organ podatkowy trafnej argumentacji dla dokonania oceny prawnej podniesionego przez odwołującą się zarzutu, że dokonanie wpłat gotówkowych na rzecz Firmy Usługowej "C" świadczy jednak na korzyść skarżącej (bo udowadnia, że do spornych operacji pomiędzy nią a jej ojcem faktycznie doszło w rzeczywistości, a organ nie potrafił w sposób nie budzący wątpliwości przekonać w zaskarżonej decyzji, że było inaczej), wyprowadzenie błędnych wniosków z treści zebranego częściowo materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie (bo nie poparte wystarczającymi dowodami), że A. Z. zamieszkiwał w okresie objętym kontrolą, podobnie jak skarżąca oraz jej matka, w G. przy ul. [...], co nie znajduje poparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, a w konsekwencji doprowadziło także organ drugiej instancji do błędnego ustalenia, że występujące relacje rodzinne ww. osób w powiązaniu m.in., z domniemaniem ich wspólnego zamieszkiwania świadczyć miały o możliwości generowania faktur przez "C", którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem lub usługami. Ponadto, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy sporne usługi w rzeczywistości nie zostały dokonane i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 62.053,03 zł. Rozwijając ww. zarzuty w uzasadnieniu skargi skarżąca skupiła się na uwypukleniu braków zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego podkreślając w szczególności okoliczności: braku ustalenia miejsca pobytu A. Z.; nie ustalenia czy pozostałe, nie zapłacone gotówką należności wynikające z zakwestionowanych faktur zostały przelane na rachunek A. Z. oraz nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L. G. Strona skarżąca wyraziła również pogląd, że jakiekolwiek nieprawidłowości występujące po stronie jej kontrahenta (A. Z.) nie powinny wpływać negatywnie na jej sytuację poprzez podważanie wykonania zafakturowanych usług. Zwrócono również uwagę, że na skutek przystąpienia do sprawy (w związku z pismem uzupełniającym odwołanie) pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy w sposób wadliwy doręczył tę decyzję podatnikowi, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. W dniu 24 kwietnia 2013 r., skarżąca uzupełniła skargę rozwijając podniesiony wcześniej zarzut wadliwego doręczenia stronie zaskarżonej decyzji. Wskazano, że nie dołączanie pełnomocnictwa przy pierwszej dokonywanej czynności stanowi jedynie jej brak formalny, nie przesądza natomiast w żadnym wypadku o nieistnieniu stosunku pełnomocnictwa. Organ odwoławczy winien zatem najpierw wezwać występujący w imieniu podatnika podmiot do uzupełnienia stwierdzonego braku formalnego, a dopiero później próbować doręczyć decyzję właściwej osobie. Z tego powodu działanie organu, który pominął okoliczność przystąpienia pełnomocnika do sprawy i doręczył decyzję podatnikowi uznano za bezskuteczne. Dodatkowo skarżący zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: – oświadczenia L. G. będącego byłym prezesa firmy "B" na okoliczność szczegółów związanych z realizacją zleceń z firmy "B", w tym wskazania, że nie wszystkie odbiory materiałów od dostawców półproduktów trafiały bezpośrednio do "B", ale również do firmy M. R. w celu przekazania ich do dalszej obróbki, – opisu procesu wykonania jednego z zamówień z firmy "B" na okoliczność wskazania, jaki zakres prac faktycznie wykonała firma A. Z. przy realizacji przykładowego zamówienia z firmy M. R. celem potwierdzenia, że A. Z. wykonał prace określone w wystawionych fakturach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wydanym na rozprawie postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie procesowym strony z dnia 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga M. R. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy siedmiu wystawionych przez "C" faktur (nr: [...], [...], [...], [...], [...],[...] oraz [...]), na podstawie których skarżąca pomniejszyła we wrześniu 2007 r. podatek należny. Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowe faktury dokumentują bowiem czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Rozstrzygnięcie sprawy zależy zatem ściśle od oceny elementu stanu faktycznego, dlatego też uzasadnienie wyroku w pierwszej kolejności skoncentruje się na ocenie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w efekcie którego wydano zaskarżoną decyzję. W tej kwestii Sąd pragnie przede wszystkim pokreślić, że organy podatkowe przeprowadziły wspomniane postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego, których naruszenia w szczególności dopatruje się strona skarżąca. W toku postępowania organy obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest natomiast obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych sprawy. Wypowiadając się na temat zebranego materiału źródłowego pamiętać należy, że istota sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy przedstawiony przez podatnika przebieg zdarzeń gospodarczych miał w rzeczywistości miejsce. Według skarżącej, prowadzona przez nią firma miała bowiem we wrześniu 2007 r. podzlecić wykonanie powierzonych jej przez "B" prac firmie A. Z., których wykonanie zostało następnie potwierdzone siedmioma spornymi fakturami. Prowadzone postępowanie winno zatem mieć na celu wykazanie, czy wykorzystane przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury odpowiadały prawdzie. Mając to na uwadze, w toku prowadzonego postępowania zasadnie zatem ocenie poddano siedem wystawionych przez "C" faktur mających dokumentować wykonanie przedmiotowych usług. Ich treść została skonfrontowana z pozostałymi zebranymi materiałami. Mając na uwadze zakres deklarowanych prac i daty wystawienia faktur wskazujące okres prowadzenia rzekomych prac organ podatkowy słusznie poddał analizie zwłaszcza możliwość ich wykonania przez ww. firmę. W tym celu działanie organu skierowane zostało na sprawdzenie, czy w danym okresie prowadzący działalność gospodarczą A. Z. dysponował niezbędnym zasobem ludzkim oraz sprzętowym. Z tego względu jako dowód dopuszczono pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące firmy A. Z., podjęto także kroki mające na celu przesłuchanie właściciela tej firmy. Wprawdzie organom ostatecznie nie udało się dotrzeć do A. Z., którego bezpośrednie zeznania mogłyby dopełnić poczynione ustalenia, jednakże okoliczność ta w ocenie Sądu nie obciąża prowadzącego postępowanie. Należy bowiem podkreślić, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy kwestionowanych faktur, które jednak kończyły się fiaskiem. Znany organowi z urzędu adres A. Z.ego był nieaktualny, albowiem pod wskazanym na fakturach VAT adresem ich wystawca ani nie zamieszkiwał, ani nie prowadził już działalności gospodarczej. W związku z tym organ poczynił szereg innych czynności celem ustalenia aktualnego miejsca pobytu tej osoby. Z zapytaniem o udostępnienie danych meldunkowych wystąpiono do Urzędu Miejskiego, korzystano z pomocy Policji, próbowano nawiązać kontakt telefoniczny. Działania organu podatkowego zmierzały zatem do przeprowadzania tego dowodu i nie były pozorowane, jak twierdzi autorka skargi. Zdaniem Sądu organ powziął bowiem wszelkie możliwe w obowiązującym stanie prawnym kroki celem odnalezienia i przesłuchania kontrahenta skarżącej. Z tego względu zarzut zaniechania podjęcia szerszych czynności dowodowych w omawianym zakresie jest nieprawdziwy. Nie sposób jednocześnie nie zauważyć, że poza negatywnym stosunkiem do podjętych przez organ działań skarżąca nie wskazała jakie jeszcze kroki można było jej zdaniem podjąć. Podobnie należy ocenić działania organu zmierzające do przesłuchania L. G. na podnoszone przez skarżącą okoliczności. Również i w tym przypadku organ nie ograniczył się do jednokrotnego wezwania ww. osoby. Jak wynika z akt podatkowych sprawy L. G. wzywany był do stawienia się w siedzibie organu dwukrotnie, a przyjęty sposób doręczenia wezwania odpowiadał regulującym tę kwestię przepisom Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 144 O.p., co do zasady, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Przepis art. 160 § 1 O.p. pozwala wprawdzie dokonywać wezwań telegraficznie, telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, jednakże ich zastosowanie ograniczone zostało wyłącznie do dwóch przypadków. Mianowicie, organ może skorzystać z tej formy komunikacji w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga. W realiach sprawy wspomniane szczególne okoliczności nie wystąpiły, zatem dokonane za pośrednictwem operatora pocztowego doręczenia było wystarczające, przez co uznać je należy za prawidłowe. Dodatkowo, w ramach podniesionego w skardze zarzutu niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy ze względu na niemożność przesłuchania A. Z. oraz L. G. Sąd pragnie zauważyć, że organ podatkowy jest wprawdzie zobowiązany do gromadzenia dowodów, jednakże zobowiązanie to wiąże organ wyłącznie w zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych już w toku postępowania dowodów organ podatkowy jest w stanie dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). Wniosek ten zdaje się być adekwatny do sytuacji, w której dowodu nie można przeprowadzić, lecz dana okoliczność została wykazana w inny, niewątpliwy sposób. W tym świetle, wobec obiektywnej niemożności przeprowadzenia ww. dowodów, nie jest zasadnym twierdzenie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wadliwe i nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Jak już podkreślano, w sprawie ważne było bowiem to, czy wynikające z przedmiotowych faktur czynności miały w rzeczywistości miejsce. Konkretniej, decydujące było to, czy wskazanych w fakturach prac dokonała wystawiająca je firma A. Z. Taka bowiem treść wynikała ze spornych rachunków i to ze względu na nią podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego. Wobec natomiast ustalenia, na podstawie opisanych w decyzjach pozostałych dowodów, że wystawca faktur nie mógł dokonać opisanych w nich prac uzyskanie zeznań ww. osób nie było niezbędne dla zakończenia postępowania dowodowego. W ramach wskazanego przez stronę naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjęto, iż wynikająca z nich norma prawna nie ma charakteru bezwzględnego (potwierdzenie tego znaleźć można chociażby w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., czy wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Takie stosowanie zasady prawdy obiektywnej prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). Ponadto, przyglądając się procedowaniu organów w niniejszej sprawie oddać należy, że dążąc do ustalenia prawdy materialnej weryfikacji poddały one także rzekomy sposób płatności za zafakturowane usługi oraz inne towarzyszące przedmiotowej transakcji okoliczności, np. związane z zawarciem umowy mającej skutkować wykonaniem prac. Ponadto, jako dowód w sprawie przyjęto wydaną w stosunku do A. Z. decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za ten sam okres oraz wynikające z niej ustalenia o fikcyjnym charakterze zarejestrowanej przez tę osobę działalności gospodarczej. Zaakcentować należy, że strona skarżąca w toku postępowania podatkowego miała także możliwość wpłynięcia na ostateczny kształt materiału dowodowego stanowiącego następnie podstawę rozstrzygnięcia. Zagwarantowano jej bowiem udział w przeprowadzaniu dowodów zawiadamiając w odpowiedni sposób o miejscu i terminie ich przeprowadzenia, jak również umożliwiono końcowe wypowiedzenie się w kwestii zebranego przez organ materiału dowodowego. Udział podatnika w wyjaśnianiu sprawy nie był jednak znaczący, albowiem strona nie uczestniczyła w podejmowanych próbach przesłuchania świadków, jak również nie przedkładała obiecanej dokumentacji. Skala podjętych działań, jak na charakter zafakturowanych czynności, była przy tym właściwa, co przesądza w ocenie Sądu o zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Do wniosku takiego należy bowiem dojść ze względu na ogół wymagających zbadania okoliczności towarzyszących zleconych rzekomo podwykonawcy prac, a zwłaszcza wąski, bo dotyczący wyłącznie dwóch stron charakter podmiotowy transakcji. Z tych powodów zdaniem Sądu materiał dowodowy nie zawiera luk, które wymagałyby uzupełnienia. Wszystkie istotne kwestie, w sposób w jaki pozwalały na to okoliczności zostały bowiem zbadane, co pozwoliło na podważenie podtrzymywanego przez stronę przebiegu wydarzeń. Działanie organów nie było natomiast w żadnym razie powierzchowne i ponad wszelką wątpliwość zmierzało do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie można zatem zarzucić organom złej woli polegającej na zamierzonym działaniu w sposób mający udowodnić z góry przyjętą tezę. Podsumowując tę część rozważań Sąd stoi na stanowisku, że przeprowadzone postępowanie odbyło się w zgodzie z obowiązującymi w tej kwestii uregulowaniami, a zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Oddać również należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi, wbrew zarzutom skargi, cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., czyli nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera. Sąd zaś, jak już wspomniano, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania w żadnym stopniu, a w szczególności w takim, który miałby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy – zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do każdego dowodu, wskazując przyczyny, dla których jednym dał wiarę, a innym nie. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń, zgodnie z którymi przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W szczególności, na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które rozpatrywane łącznie pozwalają obiektywnie przyjąć, że wystawiane przez A. Z. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził bowiem istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu przez tę firmę zafakturowanych usług. Przede wszystkim zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wiedzy, że w deklaracji VAT-7 dotyczącej września 2007 r. A. Z. nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, a jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, według dotyczącego całego roku podatkowego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-28) A. Z. nie osiągnął za ten okres również przychodu. Już te okoliczności zdecydowanie przeczą zatem wiarygodności kwestionowanych w sprawie faktur, albowiem dokonujący rozliczenia podatku od towarów i usług kontrahent skarżącej konsekwentnie pomijał je jak gdyby nie dokonał przedmiotowej dostawy, nie wykazując podatku należnego. W sprawie wykazano także, że wystawca faktur nie zatrudniał pracowników, co biorąc pod uwagę znaczny zakres prac polegających na wykonaniu stojaka służącego do ekspozycji i reklamy produktów oraz krótki okres wystawiania kolejnych faktur stanowi dodatkową okoliczność poddającą w wątpliwość realność przedmiotowych faktur. Jak zauważył organ odwoławczy wartość brutto faktur oraz ilość czynności w nich opisanych świadczy o dużym zakresie prac obiektywnie niemożliwych do wykonania przez jedną osobę (m.in. łączne wykonanie: 1720 podłączeń, 1050 belek, podłączeń 400 belek). W toku postępowania, poza spornymi fakturami oraz rysunkami technicznymi, co do których jednak nie wykazano, iż dotyczyły one przedmiotowych prac skarżąca nie przedłożyła w zasadzie żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających przyjąć zgodny z jej oczekiwaniami tok zdarzeń. Jest przy tym wątpliwe, aby tak duże zamówienie zostało wykonane nie pozostawiając żadnego śladu w postaci materialnych dowodów. Nie może tego tłumaczyć także bliska zażyłość z kontrahentem, a nawet pokrewieństwo. Warto odnotować w tym miejscu, że skarżąca nie potrafiła przedłożyć nawet umowy, na podstawie której cały proces dostawy miał się rozpocząć. Jej wyjaśnienia co do ustnego jedynie charakteru umowy, w połączeniu z innymi opisywanymi okolicznościami, składają się w logiczną całość przeczącą wykonaniu usług przez wystawcę faktur. W tym miejscu Sąd pragnie wyjaśnić, że w sprawie nie kwestionuje się dopuszczalności zawierania umów w formie ustnej, co czyni zbędne rozważania skargi w tym przedmiocie. Jednakże, wartość dowodowa tej formy czynności prawnej jest po prostu nikła, a maleje jeszcze bardziej w sytuacji, gdy nie można skonfrontować jej treści z twierdzeniami wszystkich stron. Ponadto, zdaniem Sądu bliskie, a wręcz rodzinne stosunki stanowią okoliczność, która tym bardziej uzasadnia zachowanie chociażby pisemnej formy, która pozwalałaby wyeliminować jakiekolwiek podejrzenia co do treści stosunku prawnego. Nie prawdziwe są przy tym twierdzenia strony skarżącej, jakoby organ wyłącznie na tej podstawie podważał wiarygodność faktur. Z uzasadnienia decyzji wyraźnie wynika bowiem, że okoliczność ta została jedynie zaakcentowana, stanowiąc kolejny element wpływający na obraz sytuacji podatnika. Oprócz wyżej stwierdzonych okoliczności podkreślenia wymaga również to, że skarżąca nie udowodniła przed organami dokonania zapłaty za zafakturowane prace. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie potwierdzenia przyjęcia przez A. Z. pewnych płatności w formie gotówkowej, jednakże da się je ewentualnie przyporządkować do trzech spośród siedmiu wystawionych faktur. Potwierdzenia te także nie prezentują, jako dokument prywatny, znaczącej mocy dowodowej. Mając na uwadze wskazany w fakturach sposób płatności oraz gotówkowy charakter przekazania pieniędzy, którego również nie można w żaden sposób zweryfikować (brak daty pewnej), wniosek jaki wywiodły w tej mierze organy zdaje się być słuszny. Natomiast argumentacja skargi po raz kolejny skierowana jest jedynie na podważenie dokonanych ustaleń, nie zaś udowodnienie zgodnego z treścią faktur przebiegu zdarzeń. Stanowczego podkreślenia wymaga przy tym to, że wykazanie przekazania pozostałej do zapłaty części należności w drodze przelewów stanowi okoliczność, której udowodnienie obciąża podatnika. Organ nie musiał zatem, zwłaszcza w sytuacji zobowiązania się podatnika do przedłożenia stosownych potwierdzeń (co miało miejsce w toku sprawy) występować do banków celem potwierdzenia tej okoliczności. Sąd nie podziela także przekonania o konieczności potwierdzenia zakresu prac wykonanych przez pozostałych stwierdzonych podwykonawców skarżącej. Jest on bowiem dobrze znany i nie istnieją powody, dla których miałby zostać uznany za nieprawdziwy. W ocenie Sądu argumentacja strony jest przy tym o tyle błędna, że nawet w sytuacji wykluczenia wykonania przypisywanych firmie A. Z. prac w rzeczywistości przez firmy "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., to i tak okoliczność ta nie dowodziłaby ich wykonania przez wystawcę faktur, co ma w sprawie decydujące znaczenie. Przekonania takiego nie dają bowiem nawet dołączone do pisma uzupełniającego skargę dokumenty. Należy zauważyć, że jako dokumenty prywatne, stanowią one jedynie dowód na to, że ich autorzy złożyli zawarte w ich treści oświadczenia. W żadnym razie nie dowodzą one jednak tego, że wynikające z ich treści okoliczności miały w rzeczywistości miejsce. Kwestia ta powinna podlegać swobodnej ocenie organów, jednakże moment ich złożenia (po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego) pozbawił organy tej szansy. Jest to jednak okoliczność obciążająca stronę i nie może wpływać na negatywną ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto, dokumenty te nie wnoszą wiele do sprawy. Zaprezentowane rysunki techniczne nie zawierają wyjaśnień odnośnie tego kto wykonał prace z nimi związane, a już zdecydowanie nie wskazują, że wykonał je prowadzący działalności gospodarczą A. Z. Podobnie ocenić należy pozostałe przedłożone dokumenty, które w zasadzie nie odnoszą się merytorycznie do istoty sprawy, a zatem nie oddziałują na ocenę kwestionowanych faktur. Mając to na uwadze Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia ww. dowodów. W tym świetle, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur VAT. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. Zgodnie natomiast z obowiązującym w sprawie stanem prawnym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przewiduje natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd na co trafnie wskazywały stronie organy, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest równoczesne wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Faktura taka, jako nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, publ. Lex nr 536958; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, publ. Lex nr 525700; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, publ. Lex nr 503216; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02,publ. Lex nr 52307). Nadto Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/08, publ. Lex nr 519487, zgodnie z którym analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system podatku VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiёn (Holandia) stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Jak podkreślono - zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach z: 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53; 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23. W konsekwencji działanie organów w niniejszej sprawie służyło gwarancji przestrzegania zasady neutralności w podatku od towarów i usług. Sąd pragnie zauważyć, że zasada ta wyraża się w tym, iż poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Ciężar ten winien bowiem zostać poniesiony dopiero na ostatnim etapie obrotu. Z uprawnienia tego można jednak skorzystać wyłącznie w przypadku, gdy czynność opodatkowana podatkiem miała w rzeczywistości miejsce. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń, co w sprawie wykazano, to brak jest między wystawcą faktury, a jej odbiorcą czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie wykazano, że pomiędzy firmą podatnika a Firmą Usługową "C" nie została przeprowadzona żadna z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zaistniały zatem podstawy do uznania, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Fakt natomiast, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należało za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał również subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres. Ustalenia te zostały natomiast prawidłowo opisane w uzasadnieniu decyzji, która odpowiada przewidzianym w art. 210 O.p. wymogom. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uważa z kolei, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji są na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości w tym przedmiocie. W sprawie organy przytoczyły przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze wątpliwości strony co do skuteczności doręczenia decyzji organu odwoławczego Sąd wyjaśnia, że i w tej kwestii organ działał zgodnie z obowiązującymi normami prawa. Przede wszystkim, stosunek łączący mocodawcę z ustanowionym na jego rzecz pełnomocnikiem może być przez te strony kształtowany zgodnie z ich wolą, co dotyczy również okresu jego obowiązywania. Udzielone pełnomocnictwo jest jednak skuteczne w stosunku do organu prowadzącego postępowanie dopiero z momentem powołania się na nie. Od tej chwili organ obowiązany jest m.in. doręczać wszelką korespondencję ustanowionemu pełnomocnikowi. A contrario, obowiązek ten odpada z chwilą, gdy okoliczność ustania stosunku pełnomocnictwa zostanie organowi przedstawiona, nawet jeżeli wystąpiło to wcześniej. Decydującą rolę odgrywa zatem wiedza organu o ww. kwestii. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby zawiadomienia o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika, czy to strona, czy też jej pełnomocnik dokonali na którymkolwiek etapie przedmiotowego postępowania. W toku całego postępowania odwoławczego podatnik występował przed organem samodzielnie. Pierwsza dokonana przez pełnomocnika czynność, bez powołania się na udzielone mu pełnomocnictwo (wbrew bezwzględnemu obowiązkowi w tym zakresie wynikającemu z przepisu art. 137 § 3 O.p.) miało miejsce tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ znalazł się zatem w sytuacji, w której ustanowiony przez podatnika w odrębnej sprawie profesjonalny pełnomocnik (wiedza znana organowi z urzędu) próbował podejmować skuteczne działania w jego imieniu na gruncie rozpoznawanej sprawy, przy czym ze względu na nieujawnienie organowi pełnomocnictwa do działania takiego nie był upoważniony. Działanie organu, który doręczył zaskarżoną decyzję zarówno podatnikowi, jak i podejmującemu działania bez wiadomego organowi upoważnienia pełnomocnikowi, podyktowane było zatem ostrożnością i wolą poszanowania interesu strony w jak najszybszym załatwieniu sprawy, bez zbędnego jej przedłużania. Gdyby organ działał zgodnie z opisanym w skardze sposobem to finalny tego efekt i tak byłby taki, że decyzję doręczono by przecież podatnikowi (w przypadku nie uzupełnienia braku formalnego uzupełnienia odwołania poprzez złożenie odpowiedniego pełnomocnictwa), bądź temu pełnomocnikowi. Z tego względu Sąd uznał, że doręczenie decyzji, którego dokonano w niniejszej sprawie nie narusza przepisów postępowania w ten sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy, a podniesiony zarzut jest bezpodstawny. Ponadto, na aprobatę Sądu bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.