I SA/Gd 299/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 299/03 UZASADNIENIE Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w z dnia 20 listopada 2002r. odmawiającej I. J. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, decyzją z dnia 29 stycznia 2003r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 9 października 2002r. I. J. prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic M. Ż. i K. H. w ramach nauki zawodu, oraz podanie z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego wniosku. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 20 listopada 2002r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, a ponadto decyzją wydaną w tym samym dniu odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż podatniczka nie zachowała miesięcznego terminu do złożenia wniosku liczonego od daty złożenia przez uczennice egzaminu kończącego naukę zawodu. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Gdańsku I. J. wniosła o uchylenie decyzji z dnia 20 listopada 2002r. w całości jako zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne z prawem. Z literalnego brzmienia art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem, że wniosek o ulgę uczniowską powinien być złożony przez podatnika osobiście. Zdaniem strony złożenie w terminie przez wspólnika – J. K. wniosku o przyznanie przedmiotowej ulgi jest tożsame ze złożeniem go również w imieniu strony w granicach umocowania ustawowego, co zgodnie z §4 umowy spółki cywilnej daje każdemu wspólnikowi spółki prawo do samodzielnego prowadzenia spraw oraz do reprezentowania spółki za zgodą wspólnika. J. K. taką zgodę odwołującej uzyskał. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 stycznia 2003r. stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 27c ust. 2 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, ulga uczniowska przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki. W myśl postanowień art. 27c ust.14 powołanej wyżej ustawy wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym, a w przypadku ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu powinien zawierać następujące dane: datę zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, imię i nazwisko ucznia, datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Z przetoczonych przepisów wynika, że początek biegu terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej rozpoczyna się od dnia złożenia przez ucznia egzaminu kończącego naukę zawodu. Egzamin z nauki zawodu uczennice zatrudnione w spółce "A" złożyły w dniu 26 sierpnia 2002r., a zatem termin do złożenia wniosku przez podatniczkę upłynął w dniu 26 września 2002r. Tymczasem podatniczka wniosek o przyznanie ulgi złożyła dopiero w dniu 9 października 2002r., a więc z uchybieniem terminu określonego w powyższych przepisach. Wprawdzie podatniczka złożyła wniosek o przywrócenie terminu jednakże postanowieniem z dnia 20 listopada 2002r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przywrócenia terminu, a wobec nie złożenia zażalenia na to postanowienie, stało się ono ostateczne. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Izba Skarbowa wyjaśniła, iż brak jest, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podstaw do uznania, że złożony w dniu 20 września 2002r. przez J. K. w imieniu spółki cywilnej "A" wniosek o ulgę uczniowską złożony został także w imieniu I. J.. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z postanowieniami art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skuteczna realizacja prawa do ulgi uczniowskiej wymaga złożenia, w określonym terminie, wniosku o jej przyznanie. Wniosek ten składa podatnik, a ponieważ podatnikiem tego podatku może być tylko osoba fizyczna, to i ulga ta odnosi się do osób fizycznych. Ze względu na brak własnej zdolności cywilnoprawnej oraz z uwagi na niezawarcie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowień nadających spółce cywilnej podmiotowość podatkową, spółka cywilna nie może być uznana za podmiot tego podatku; podmiotem tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne. Ponadto, mimo że organizatorem nauki zawodu może być spółka cywilna, to z przepisów art. 27c ust.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ulgę z tytułu nauki zawodu każdy podatnik nabywa indywidualnie. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że J. K. składając w dniu 20 września 2002r. wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej złożył go również w imieniu I. J.. Na decyzję Izby Skarbowej I. J. wniosła skargę z dnia 24 lutego 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 866 kodeksu cywilnego. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik jest zobowiązany złożyć wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej. Z przepisu tego nie wynika jednak, że wniosek ten może być wyłącznie złożony (podpisany) osobiście przez podatnika, natomiast nie może być złożony (podpisany) przez jego pełnomocnika albo wspólnika spółki cywilnej. Zgodnie z art. 866 kodeksu cywilnego w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie prawa cywilnego – prawo reprezentowania spółki, a więc reprezentowania wszystkich wspólników, polega na prawie dokonywania czynności prawnych z osobami trzecimi, czyli do działania na zewnątrz (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 2 praca zbiorowa Wyd. Prawnicze, Warszawa 1972, s. 1701). Natomiast na podstawie §4 umowy spółki cywilnej "A", każdy wspólnik ma prawo do samodzielnego prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki, za zgoda wspólnika. J. K. składając w dniu 20 września 2002r. wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej, działał również w imieniu skarżącej, gdyż zgodę na to otrzymał. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 866 k. c. nie rozróżnia (lege non distinguente) sfer, w jakich wspólnik jest uprawniony do reprezentacji wspólników spółki, co oznacza, że reguluje on również relację urząd skarbowy (organ państwa) – podatnik (obywatel). Oznacza to, że wniosek złożony w terminie i podpisany przez J. K. – wspólnika spółki cywilnej "A", został złożony również w imieniu skarżącej i powinien spowodować wydanie decyzji przyznającej ulgę w sposób przewidziany w art. 27c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu w składzie niniejszym dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie konieczne jest odwołanie się do treści art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z §1 powołanego artykułu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podkreślić przy tym należy, iż cytowany przepis powinien być interpretowany łącznie z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie nie jest sporne, że w dniu 20 września 2002r. w Urzędzie Skarbowym został złożony wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Z analizy przedmiotowego wniosku wynika, że pochodził on od "A" s.c. J. K. i I. J., na co wskazuje stempel nagłówkowy. Podobny stempel zamieszczono na dole wniosku oraz opatrzono go nieczytelnym podpisem. Jednocześnie z treści wniosku nie wynika czy wniosek dotyczy jednego ze wspólników czy też obojga. Organ podatkowy, w przedstawionym stanie faktycznym, obowiązany był zgodnie z art. 169 §1 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszącego pismo o uzupełnienie braków formalnych poprzez wskazanie, czy wniosek ten dotyczy jednego ze wspólników czy też obojga wspólników. Jako sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uznać należy postępowanie organu podatkowego, który przyjmuje wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej nominalnie pochodzący od dwóch podatników (J. K. i I. J. – stempel nagłówkowy pisma) i arbitralnie rozstrzyga, że pochodzi on tylko od jednego z nich. W opisanej sytuacji wezwać należało drugiego ze wspólników do uzupełnienia wniosku, i dopiero brak wykonania przez podatnika czynności, do której uzupełnienia został wezwany mógłby stanowić podstawę do rozstrzygnięcia, że przedmiotowy wniosek pochodził tylko od jednego ze wspólników. Za słusznością przedstawionego wyżej stanowiska przemawia również argument wynikający z przepisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Na mocy ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku spółki nieposiadającej osobowości prawnej ustawodawca przewidział, że ulgę podatkową związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie takiej spółki określa się proporcjonalnie do praw wspólników w udziale w zysku, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Skoro zatem jeden ze wspólników spółki cywilnej, posługując się "firmową" pieczęcią występuje do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej przysługującej z mocy art. 8 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie obojgu wspólnikom, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego uzasadnione jest przyjęcie, że ten wspólnik działa także w imieniu drugiego wspólnika. Jeżeli dla skuteczności złożonego wniosku, w odniesieniu do drugiego wspólnika, koniecznym było złożenie podpisu przez tego drugiego wspólnika albo złożenie oddzielnego wniosku – aczkolwiek to nie wynika z przepisów ustawy, to obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie podatnika do uzupełnienia stwierdzonych braków formalnych wniosku. Sąd uznaje również za zasadne odnieść się do stwierdzonego naruszenia art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 §1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 §1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji. Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 §1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 §2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88). Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 §2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło mieć wpływ na wynika rozpoznawanej sprawy, albowiem w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie jest w sposób wyczerpujący ustalony, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ograniczenie prawa strony do wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, bezspornie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.