I SA/Gd 3/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. W zeznaniu PIT-36 za 2005 rok D.C. wykazała łączny dochód w kwocie [...] zł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "A" D.C., R.K., sp.j., przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, z emerytury-renty krajowej dochód w kwocie [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. W dniu 16 maja 2007r. D.C. złożyła korektę zeznania PIT-36 za rok 2005, w którym obniżyła koszty prowadzonej działalności o kwotę [...] zł poprzez pominięcie zakupu usług od J.R. i R.R., a dochód podwyższyła do kwoty [...] zł. Należny podatek wykazała w kwocie [...] zł. W kolejnej korekcie zezna podatniczka wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł i należny podatek w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 30 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "A" organ I instancji wyliczył na sumę [...] zł, przyjmując za podstawę: 50% udział podatniczki w tej spółce, zeznany przychód i koszty uzyskania przychodów spółki pomniejszone o [...] zł - w stosunku do wykazanych w księdze. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania, decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie była kwestionowana wysokości przychodu wykazanego przez spółkę "A". Kwestia sporną była natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikające z rachunków i faktur, na których jako sprzedawcy usług figurują A.L., M.N., K.W., W.W., K.J., J.B., Z.P., S.W., G.B., Z.K., J.S., J.L. Organ uznał bowiem, że faktury i rachunki w których jako wystawcy widnieją powyższe osoby, nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług na rzecz spółki "A". W konsekwencji organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te osoby, na łączną kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że strona, poza kwestionowanymi fakturami i rachunkami, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywisty fakt poniesienia wydatków na zakup zakwestionowanych usług montersko - spawalniczych od podwykonawców. Nie skorzystała także z prawa udziału w przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodu wydatki udokumentowane rachunkami wystawionymi przez M.M. oraz wydatki udokumentowane fakturą VAT Nr [...] wystawioną przez D.B. uznając, że usługi te faktycznie były świadczone przez te podmioty. Na powyższą decyzję D.C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 j.t.) – dalej zwana Ordynacją podatkową: art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193. Skarżąca zarzuciła organowi, że nie ustalił w sposób dokładny okoliczności świadczenia usług przez J.S. W odniesieniu do faktur, w których jako wystawca figuruje ta osoba wskazała, że rozstrzygnięcie organu jest błędne, albowiem osoba taka istnieje i fakt wykonania usług na rzecz spółki "A" potwierdził w złożonym przez siebie oświadczeniu. Jednocześnie zaznaczyła, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego i to organ winien podjąć wszelkie kroki w celu przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, a nie przerzucać ten obowiązek na stronę. W ocenie skarżącej fakt, iż określone osoby nie figurują w bazie urzędu skarbowego i nie rozliczają się z należnego podatku nie świadczy o tym, że są to osoby nieistniejące oraz, że nie wykonały usług na rzecz spółki "A". Zdaniem podatniczki organ podatkowy winien odnaleźć te osoby i przesłuchać je na okoliczność wykonanych usług, a uwagi na fakt, iż organ tego nie uczynił, postępowanie podatkowe uznała za przeprowadzone w sposób wadliwy. D.C. zarzuciła również, że bezpodstawnie nie przesłuchano szeregu świadków, a w związku z tym negatywnymi konsekwencjami takiego postępowania organu została obciążona skarżąca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatniczka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane rachunkami i fakturami w których jako sprzedawcy usług figurują A.L., M.N., K.W., W.W., K.J., J.B., Z.P., S.W., G.B., Z.K., J.S., J.L. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktury i rachunki nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz.176 j.t.) dalej zwana u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład musza być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek ten rozumieć należy jako bezpośredni co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej - w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków podatnika przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja dowodzi tego, że poza istnieniem faktur i rachunków, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego świadczenia usług na rzecz spółki "A". Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby zakwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane przez te podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach i rachunkach. Powyższe spowodowało, że za zasadne przyjąć należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w przypadku zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki związane z osiąganym lub zamierzonym przychodem zostały faktycznie poniesione. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 742/2005). W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a postępowanie dowodowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, że usługi, które miały być świadczone przez zakwestionowane przez organ osoby, nie zostały w istocie wykonane przez te podmioty. Po pierwsze faktu świadczenia usług na rzecz spółki "A" nie potwierdził A.L., z zeznań którego wynika, że w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie współpracował z tym podmiotem. Wskazał także, że nie są mu znani wspólnicy tej spółki tj. podatniczka oraz R.K. Świadek ten nie potwierdził również autentyczności podpisu na przedłożonych przez stronę fakturach. Zaznaczył wprawdzie, że znajdująca się na dokumentach pieczęć jest autentyczna, jednakże wskazał, że została mu ona skradziona na terenie stoczni. Organ odwoławczy prawidłowo doszedł również do wniosku, że rzeczywistego świadczenia usług nie potwierdzają faktury, w których jako wystawca widnieje M.N. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały bowiem, że pod adresem wskazanym na rachunkach osoba o takim nazwisku nigdy nie posiadała swojego biura i nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy mając na uwadze błąd co do nazwiska wykonawcy, który mógł powstać podczas ewidencjonowania wydatku, przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia tego, czy usługi nie mogły zostać świadczone przez J.N. W następstwie dokonanych ustaleń organ stwierdził jednakże, że również ten podmiot nie świadczył usług na rzecz podatniczki, albowiem J.N. swoją działalność gospodarczą zawiesił od lutego 2005 r. i nadal jej nie prowadzi, a ostatni rachunek wystawił w styczniu 2005 r. na rzecz firmy "B" sp. z o.o. Faktu wykonania usług nie potwierdził także K.W., z zeznań którego wynika, że nie zna spółki "A" i nigdy nie wykonywał dla niej żadnych usług. Trafna jest także konstatacja organu podatkowego, co do braku dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez W.W., J.B., G.B., K.J. i Z.K. Zaznaczenia wymaga przy tym, że twierdzenie o niewykonaniu usług nie zostało oparte przez organ wyłącznie na braku informacji o istnieniu tych osób w bazie danych organów podatkowych i nie przebywaniu w miejscu zamieszkania. Zauważyć bowiem należy, że faktu świadczenia usług przez te osoby nie potwierdził również A.K., sprawujący nadzór nad wykonywaniem prac spawalniczych na terenie stoczni. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że faktury, w których jako wystawca widnieje J.L. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez tę osobę. Wprawdzie na potwierdzenie swoich twierdzeń, w toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła pisemne oświadczenie złożone przez J.L., z którego wynika, że wykonał on usługi spawalnicze na rzecz spółki "A", to jednak organ prawidłowo nie uznał przedłożonego pisma za wiarygodne. Przeciwko prawdziwości złożonego oświadczenia przemawiają bowiem wnioski wynikające z analizy treści rachunków oraz fakt, że J.L. - co należy podkreślić - nie złożył zeznania o dochodach osiągniętych w 2005 roku. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na fakt, że podatniczka, poza złożeniem pisemnego oświadczenia, nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej zmierzającej do potwierdzenia prawdziwości twierdzeń o wykonaniu usług przez J.L. W szczególności Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że nie współdziałała z organem podatkowym w celu umożliwienia mu przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Okoliczność ta jest o tyle znacząca, że w toku prowadzonych czynności organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia miejsca pobytu J.L. Wnioskować natomiast należy, że możliwością taką dysponowała skarżąca. Skoro bowiem przedłożyła pisemne oświadczenie, które złożone zostało w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na co wskazuje datowanie pisma, to niewątpliwie miała wiedzę o miejscu, w którym przebywa J.L. W tym zakresie wykazała się jednak brakiem inicjatywy dowodowej, nie starając się w żaden sposób udostępnić organom podatkowym jakichkolwiek informacji umożliwiających skontaktowanie się z tą osobą i wezwanie jej w celu złożenia stosownych zeznań. Postępowanie dowodowe wykazało również, że prawidłowo została zakwestionowana faktura VAT nr [...], na której jako wystawca widnieje Z.P. Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka potwierdziła wprawdzie wykonanie usług na rzecz spółki "A", jednakże zaprzeczył on, aby wystawiał fakturę o wskazanym numerze, a ponadto nie potwierdził autentyczności podpisu umieszczonego na tym dokumencie. Na potwierdzenie swoich zeznań świadek wskazał, że fakturę o nr [...] wystawił dnia 30 listopada 2005 r. na rzecz "C". Trafne jest także stanowisko organu podatkowego w przedmiocie zakwestionowania trzech faktur o numerach [...], [...] i [...], na których jako wystawca widnieje S.W. W tej mierze organ zwrócił uwagę na fakt, iż pomiędzy fakturami znajdującymi się w spółce "A", a kopiami przedłożonymi przez wystawcę istnieją rozbieżności co do kwot wskazanych w tych dokumentach. Z zeznań S.W. wynika natomiast, że prawidłowe są kwoty widniejące na przedłożonych przez niego kopiach. Świadek ten potwierdził wprawdzie wykonanie usług na rzecz spółki "A", jednakże zaprzeczył, aby zapłata za wykonaną pracę nastąpiła w kwotach zaksięgowanych w ewidencji skarżącej. Odnośnie faktury [...] wskazał natomiast, że nie została ona przez niego wystawiona, a widniejący na niej podpis został sfałszowany. Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do zakwestionowania faktur, w których jako wystawca widnieje J.S. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego i Urzędu Skarbowego wynika, że J.S. nie rozliczył dochodów za 2005 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie mógł on świadczyć usług na rzecz spółki "A" i uzyskiwać z tego tytułu przychód. Sąd pragnie również zauważyć, że prawidłowość wnioskowania organu co do faktu niewykonania usług przez wskazane w decyzji osoby potwierdzona została także treścią zeznań A.K. oraz S.I. Wbrew twierdzeniom skarżącej postępowaniu organu podatkowego nie można zarzucić dowolności w ustalaniu stanu faktycznego. Wszelkie zgromadzone dowody zostały bowiem rozważone w sposób kompleksowy oraz zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a prawidłowe wnioskowanie co do faktu niewykonania usług zostało oparte na wzajemnej analizie wniosków wynikających z poszczególnych dowodów. W ocenie Sądu prawidłowe są również wnioski organu podatkowego odnoszące się do oceny wiarygodności zeznań R.K. Jak to słusznie zauważył organ odwoławczy, niewiarygodna jest wręcz sytuacja, w której wspólnik spółki jawnej nie posiada praktycznie żadnej wiedzy na temat usług wykonywanych przez spółkę i osób świadczących usługi Znamienne jest, że w tej mierze R.K. nie potrafił określić rodzaju i zakresu prac wykonywanych przez wystawców faktur, nie potrafił wskazać, kto dokonał ich odbioru, nie wiedział kto dokonywał płatności za świadczone usługi. W złożonych zeznaniach świadek ten bądź to nie znał odpowiedzi na pytania odnoszące się do wykonania usług przez kwestionowanych podwykonawców, bądź też oświadczał, że okoliczności odnoszących się wykonywanych prac nie pamięta. Zasadnie w sprawie nie uznano także za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktury nr [...], w której jako wystawca widnieje E.W. Świadek ten, przesłuchiwany w trakcie postępowania podatkowego nie potwierdził autentyczności podpisu widniejącego na fakturze, a ponadto zeznał, że usługa nie była przez niego wykonywana i nie otrzymał za nią żadnej zapłaty. Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatniczka wskazywała w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie uwzględniono wnioski dowodowe strony, a wnioskowane dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone w każdym wypadku, gdy istniała możliwość zidentyfikowania osób i wezwania ich do stawiennictwa. Należy ponadto wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił wydatki udokumentowane rachunkami wystawionymi przez M.M. i D.B., zmieniając w tym zakresie decyzję organu I instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.