I SA/Gd 300/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M.B. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zawarł w dniu 4 grudnia 2006 r. przed notariuszem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w postaci niezabudowanej działki gruntu. Na mocy umowy Wnioskodawca zobowiązał się do nabycia ww. nieruchomości oraz wpłaty zadatku. Umowa sprzedaży miała zostać zawarta do dnia 30 kwietnia 2007 r., jednakże z uwagi na skomplikowaną sytuację prawną nieruchomości związaną z dziedziczeniem oraz koniecznością oczekiwania na orzeczenie sądu, termin ten został ostatecznie przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r. W trakcie spisywania umowy przedwstępnej Wnioskodawca wpłacił sprzedającym zadatek w kwocie 50.000 zł oraz dodatkowo uiścił na poczet ceny kwotę 100.000 zł. Warunkowa umowa sprzedaży została zawarta dnia 13 grudnia 2007 r., a wobec niewykonania przez Agencję Nieruchomości Rolnych prawa pierwokupu, umowę główną sporządzono dnia 15 lutego 2008 r. Wnioskodawca zdecydował się na podział nabytej nieruchomości na dwie działki, które następnie zbył w dniu 30 marca 2011 r. różnym nabywcom. Środki finansowe ze zbycia ww. nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył w okresie dwóch lat od tej daty na zakup innej nieruchomości. Cena uzyskana ze sprzedaży była ceną rynkową dla tego typu nieruchomości w omawianym czasie. Nieruchomość nie była nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie była też w żaden sposób używana do celów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. 1.Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia zawarcia umowy przedwstępnej? 2.Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia zawarcia obu umów sprzedaży w dniu 30 marca 2011 r.? Zdaniem Wnioskodawcy podpisując w dniu 4 kwietnia 2006 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, na mocy której wpłacił bezzwrotny zadatek i zobowiązał się do kupna wyżej opisanej nieruchomości, miał świadomość, iż mógł teren ten sprzedać, a uzyskane pieniądze przeznaczyć na kupno innej działki bądź domu, korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Kwestie prawne związane z dziedziczeniem przedmiotowej nieruchomości przedłużyły okres oczekiwania na zawarcie umowy końcowej. W międzyczasie, w roku 2007 z ustawy zniknął zapis art. 21 ust. 1 pkt 32, który obowiązywał w dniu zawarcia umowy przedwstępnej. Wnioskodawca nie został poinformowany przez notariusza o planowanej niekorzystnej zmianie przepisów, polegającej na wprowadzeniu zamiast opisanego powyżej zwolnienia tzw. ulgi meldunkowej - całkowicie nieprzydatnej w przypadku niezabudowanej nieruchomości. Wnioskodawca widział zabezpieczenie nabycia nieruchomości w zwolnieniu od podatku opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wnioskodawca wpłacił w dniu zawarcia umowy przedwstępnej wysoki zadatek, który przepadłby w przypadku nie zawarcia umowy końcowej. Tak więc Wnioskodawca nie mógł się wycofać z transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia zakupu przez Wnioskodawcę działki w roku 2006, wolnymi od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Mając na uwadze powyższe, skoro Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną oraz wpłacił zadatek w roku 2006, w którym obowiązywało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, winno przysługiwać prawo skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w związku ze sprzedażą tejże nieruchomości w roku 2011. Co więcej, od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawodawca na mocy zmienionego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zrezygnował z ulgi meldunkowej i ponownie powrócił do starych uregulowań wprowadzając zapis, iż PIT nie podlegają: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ewentualnie uznać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w brzmieniu z daty sprzedaży wspomnianych nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy niekorzystna zmiana uregulowań prawnych powstała w trakcie procesu nabywania nieruchomości, która wystąpiła pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej związanej z zapłatą zadatku a umową końcową sprzedaży, nie powinna uszczuplać uprawnień Wnioskodawcy, które były jednym z elementów asekuracji zawieranej transakcji. Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie winien mieć stan prawny z dnia zawierania umowy przedwstępnej, jako warunkującej prawnie i ekonomicznie zawarcie umowy końcowej, względnie stan z dnia sprzedaży w roku 2011 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny po odwołaniu się do przepisów Kodeksu Cywilnego wskazał, że za datę nabycia niezabudowanej działki można uznać dopiero datę podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości, co miało miejsce w dniu 15 lutego 2008 r. W konsekwencji jej zbycie w 2011 r., przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ interpretacyjny przytoczył przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (działki nabytej w 2008 r.) należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a nie jak wskazuje Wnioskodawca na dzień 4 grudnia 2006 r. lub na dzień sprzedaży nieruchomości. W myśl zatem art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a.budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b.lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c.spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d.prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie -jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z powyższego przepisu jasno wynika, że nie ma on zastosowania do nieruchomości gruntowych, w których nie można być zameldowanym. Organ interpretacyjny zauważył, że w cytowanym wcześniej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przy czym zasady opodatkowania, o których mowa w ww. art. 8 ust. 1 obejmują również wszelkie ulgi i zwolnienia odnoszące się do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, które obowiązywały na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zmieniającej. Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., oraz ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które nabyte zostały od 1 stycznia 2009 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży była nieruchomość niezabudowana (działka), która nie została wymieniona w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód z jej sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, tj. w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Nieprawidłowy jest więc pogląd Wnioskodawcy o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia zawarcia umowy przedwstępnej, bądź alternatywnie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia sprzedaży nieruchomości.. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację. Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do nieruchomości zbytych w dniu 30 marca 2011r. Zdaniem Skarżącego wskazany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i powinien znaleźć zastosowanie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości po wskazanej dacie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można podzielić zarzutów skierowanych przeciwko dokonanej przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego. Ze stanu faktycznego sprawy podanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 30 marca 2011 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zgodnie z treścią wniosku Skarżący nabył sprzedane nieruchomości w dniu 15 lutego 2008 r. ( w tym dniu została podpisana umowa przenosząca własność), a zatem sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ciągu 5 lat od dnia ich nabycia. Odpłatne zbycie nieruchomości stanowiło zatem dla Skarżącego źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód powinien być jednak zwolniony od podatku dochodowego, ponieważ w chwili sprzedaży przez niego nieruchomości obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Prawidłowo uznał jednak Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie mogło znaleźć zastosowania w odniesieniu do Skarżącego, albowiem pomiędzy dniem nabycia przez niego nieruchomości a dniem sprzedaży nieruchomości doszło do zmiany przepisów prawa podatkowego. Ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzona została przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2009 r., a więc przepis ten owszem, obowiązywał w momencie dokonania przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości, jednakże wolą ustawodawcy wyrażoną w przepisach ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. nowe uregulowania nie objęły wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych po 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) ustawy zmienianej (u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określony w ustawie zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jednoznaczna dyspozycja cytowanego przepisu nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości, że skoro Skarżący nabył prawo do nieruchomości w dniu 15 lutego 2008 r., a więc "w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r." to do przychodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości w dniu 30 marca 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ponieważ ustawa nie przewidywała w tej dacie zwolnienia związanego z przychodem na cele mieszkaniowe, o jakim mowa we wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. do ustawy art. 21 ust. 1 pkt 131, to brak było podstaw do przyznania Skarżącemu ulgi (identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 227/12). Prawidłowo zatem Minister Finansów przyjął, że do dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nie może mieć zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wprowadzone do ustawy od dnia 1 stycznia 2009 r., jak również zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32, które to obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżący nabył bowiem sprzedane nieruchomości w okresie, kiedy nie obowiązywało żadne z tych zwolnień. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.