I SA/Gd 301/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D. i T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 152 (sto pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 301/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania małż. T. i D.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], odmawiającą małżonkom G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2002 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu małżonkowie T. i D.G. wykazali dochód do opodatkowania, w którym ujęto m. in. wynagrodzenie T.G. ze stosunku służbowego w wysokości [...] zł, kwotę pobranych zaliczek w wysokości [...],- zł. W dniu 26.XI.2005 r., podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podali, iż p. T.G. był oddelegowany w okresie od [...], do [...], do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach [...]. Za pobyt poza granicami kraju podatnik otrzymywał dodatek zagraniczny, oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Od wypłaconego uposażenia Jednostka Wojskowa pobierała w formie zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako podstawę swego żądania podatnicy wskazali przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwalniający od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowych itp. Ponadto nadmienili, że od stycznia 2003 r., przepis ten uległ zmianie, przez wyłączenie z należności otrzymanych przez żołnierza za pełnienie służby wojskowej w misjach pokojowych poza granicami państwa, należności wynikających ze stosunku służbowego, lub stosunku pracy. Wobec czego żądanie zwrotu pobranego podatku nie dotyczy już okresu od 1 stycznia 2003 r. Następnie w dniu 30 listopada 2005 r., podatnicy sporządzili korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002, w której w związku z wyłączeniem z , podstawy opodatkowania kwoty wynagrodzenia wypłaconego p. T.G. ze stosunku służbowego w okresie oddelegowania go do udziału w misji pokojowej [...] w [...], zadeklarowali dochód do opodatkowania po odliczeniach w łącznej kwocie [...] zł, kwotę pobranych zaliczek w wysokości [...] zł, składki zdrowotne w kwocie [...] zł (mąż), [...] zł (żona), wydatki na odpłatne dokształcanie [...] zł, oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w związku z jej nieistnieniem. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z udziałem wymienionych w tym przepisie osób w konflikcie zbrojnym lub w misjach pokojowych poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy tylko tych należności, których podatnik (żołnierz) nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do udziału w misji pokojowej [...]. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji małż. G. zarzucili organowi podatkowemu l instancji, błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uzależnienie przyznania zwolnienia od podatku od wystąpienia wskazanych przesłanek. Zdaniem odwołującego powyższy przepis nie różnicuje należności otrzymywanych przez żołnierzy podczas pełnienia służby poza granicami kraju. Uzasadniając swoje stanowisko odwołujący powołali się na wyroki sądowe w podobnych sprawach: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sygn. akt III S.A./Wa 425/04 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sygn. akt III 206/02. Mając powyższe na względzie podatnicy wnieśli o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., pobranego przez płatnika Jednostka Wojskowa Nr [...] w [...], łącznie z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się, uznając za zasadne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację organu podatkowego l instancji podając, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko tych należności, których podatnik (żołnierz) nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do udziału w misji pokojowej [...]. Tym samym zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wynika z par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r., o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r., Nr 5, poz. 18 z późn. zm.). W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Organ odwoławczy podkreślił, iż przykładowo zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają należności pieniężne określone w par. 3 i par. 15 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (należność zagraniczna, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnią służbę i inne świadczenia). Tego rodzaju należności pieniężne, przysługujące w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju, pochodzą z międzynarodowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku. W ocenie Dyrektora Izby wolą ustawodawcy było zatem zwolnienie od podatku dochodowego kwot przekazywanych polskim podmiotom przez rządy obcych państw, czy zagraniczne instytucje finansowe, pochodzących z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie te środki. Reasumując organ podatkowy podał, iż w świetle przepisów prawa obowiązujących w roku 2002, płatnik wypłacający p. T.G. wynagrodzenie osiągane na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku (Jednostka Wojskowa Nr [...] w [...]), prawidłowo pobrał i przekazał do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto Dyrektor Izby zaznaczył, iż zmiana interpretacji prawa podatkowego i nowe wyroki nie stanowią przesłanki do zmiany stanowiska w niniejszej sprawie. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili organom podatkowym niezasadne i bezpodstawne odmówienie im zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Skarżący jako żołnierz oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach [...] w [...] otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie żołnierzom wyznaczonym do pełnienia takiej służby (poza granicami kraju), jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzowi oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji [...] z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi jedną z należności otrzymywanych w związku z pełnioną służbą, obok należności otrzymywanej w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w ramach misji pokojowej. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym policjantom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Odczytywanie norm prawa podatkowego, w szczególności z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi opierać się na wykładni językowej. Od adresata tych przepisów - osoby fizycznej, nie mającej z reguły profesjonalnego przygotowania prawniczego - nie można wymagać, aby kształtując swoją sytuację prawno - podatkową opierał się na pozajęzykowych dyrektywach interpretacyjnych. W niniejszym przypadku podatnik podejmując ważką decyzję życiową o udziale w misji [...] musi mieć pewność, jakie podatkowe przywileje niesie to dla niego. O tym informować musi tekst przepisu, albowiem w nim ustawodawca komunikuje się z podatnikiem. Pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na jednoznaczne odczytanie normy lub prowadzi do efektu sprzecznego z obowiązującym porządkiem prawnym. Tymczasem w niniejszym przypadku organy podatkowe w procesie wykładni skonstruowały normę wprost sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu. Za ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej wyżej ustawy przemawia także fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem Sądu należy zatem uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 lutego 2004 r., w sprawie l SA/Ka 96/03 i z dnia 20 grudnia 2002 r., w sprawie III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi także kontynuację linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w tej kwestii (por. wyrok z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 168/05 oraz wyrok z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 90/05). W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę, jako uzasadnioną, uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Mając na względzie charakter zaskarżonej decyzji, sąd w wyroku nie zawarł rozstrzygnięcia do której obliguje przepis art. 152 powołanej ustawy. DSz