I SA/Gd 301/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...[ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką) złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi w zakresie przyjęcia morskiego środka transportu, jego wyładunku lub załadunku oraz dla czynności dodatkowych związanych z ładunkami. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność na terenie portu w Polsce w zakresie obsługi ruchu towarowego przywożonego do kraju lub wywożonego z kraju drogą morską. Działając na podstawie krajowych i międzynarodowych przepisów branżowych posiada liczne certyfikaty potwierdzające jakość stosowanych procedur obsługi klientów. Spółka podejmować będzie współpracę z klientami krajowymi lub zagranicznymi w oparciu o standardowy dokument: "Regulamin współpracy z kontrahentami biorącymi udział w obrocie portowo-morskim (...)", który określa podstawowe prawa i obowiązki stron, zasady j procedury zlecenia oraz wykonania czynności w ramach obsługi statków lub pojazdów oraz zawiera wzory dokumentów pojawiających się w obrocie prawnym pomiędzy Spółką, a Jej klientami. Regulamin ma charakter adhezyjny, tj. kontrahenci przystąpią do jego postanowień bez negocjacji i zmian jego szczegółowych zapisów. Jeżeli w relacjach z danym klientem, na podstawie odrębnych umów, pojawiają się odstępstwa od postanowień regulaminu to nie są one istotne z punktu widzenia przedmiotowego wniosku, gdyż nie zmieniają podstawowych relacji. Stosowanie tego typu regulaminów stanowi powszechną praktykę w obrocie portowomorskim. Zgodnie z art. 384 Kodeksu cywilnego, nie ma obowiązku inkorporacji treści regulaminu do poszczególnych umów zawieranych z klientami. Szczegółowe zapisy regulaminu ulegają cyklicznie zmianom, z uwagi na wymagania biznesowe i ekonomiczne działalności Spółki np. dostosowanie jakości świadczonej usługi do wymagań klientów, cen do rynkowych warunków prowadzenia działalności. Ww. zmiany nie zmieniają charakteru usług - modyfikują jedynie szczegółowe zapisy nie wpływając na ogólne mechanizmy świadczenia. W świetle regulaminu oraz z biznesowego punktu widzenia, można wyróżnić dwa podstawowe rodzaje usług świadczonych przez Spółkę: obsługę statków oraz obsługę lądowych środków transportu. W zakresie obsługi statków dokonuje się podstawowej obsługi polegającej na jego przyjęciu do terminala portowego oraz wyładunku lub załadunku towarów. Towary mogą podlegać przeładunkom w formie: kontenerów, drobnicy lub samobieżnych pojazdów samochodowych. Ponadto, w zależności od potrzeb klienta Spółka może wykonywać szereg pomocniczych operacji na ładunkach tych statków. Czynności dodatkowe to np. składowanie kontenerów, przemieszczanie ich w ramach terminala celem napełnienia, opróżnienia, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami, chłodzenia, zakładanie lub zdejmowanie plandek, segregacje, mocowanie drobnicy w kontenerach, opróżnianie i napełnianie kontenera, składowanie drobnicy w magazynach oraz pojazdów. Powyższe czynności wykonywane są na podstawie pisemnych lub elektronicznych zgłoszeń klienta. Z tytułu obsługi statków, Spółce należne będzie wynagrodzenie, które jest kalkulowane w oparciu o takie czynniki jak: ilość czasu poświęconego na obsługę, rodzaj i ilości wykonywanych w tym celu czynności, itp. Wyliczenie elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia zawiera standardowy cennik Spółki - taryfa usług. Obok listy konkretnych czynności i cen stawek za te czynności, taryfa zawiera wysokość stawek oraz zasady ich podwyższania, np. za załadunek, wyładunek i przeładunek kontenerów ponadgabarytowych lub składowanie kontenerów z towarami niebezpiecznymi. Szczegółowe postanowienia taryfy, w tym w zakresie wysokości stawek za dane czynności, ulegają cyklicznym zmianom, dostosowując je do aktualnych potrzeb biznesowych i ekonomicznych Spółki oraz wymagań rynku i klientów. Zmiany te nie wpływają na mechanizm kalkulowania wynagrodzenia, które jest zawsze obliczane na podstawie stawek za czynności wykonane w ramach usługi obsługi statków. Spółka dokumentować będzie zlecenia klientów oraz wykonane w ich ramach czynności posługując się zintegrowanym systemem informatycznym TOS (TerminalOperating System), który został przygotowany przez firmę z USA i jest przystosowany do wymogów działalności portowej w Polsce. Podobne systemy działają w wielu portach USA, Ameryki Południowej, Irlandii i Azji. Wykonywanie poszczególnych czynności przez Spółkę oparte jest na zastosowaniu elektronicznego przepływu informacji pomiędzy nią a klientami (armatorami morskimi oraz ich agentami i spedytorami). System TOS podlega zewnętrznej kontroli, przeprowadzanej w ramach procedur badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta pod kątem przydatności do prowadzenia dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Ww. system zapewnia prawidłowe dokumentowanie czynności będących podstawową działalnością Spółki. Przykładowo celem właściwej klasyfikacji do zastosowania odpowiednich stawek podatku na realizowane usługi ww. system posiada informację o armatorze morskim, o załadunku/wyładunku kontenerów oraz o właściwym terminalu w najbliższym porcie. Na bazie tych informacji system przydziela kontenery do załadunku na konkretne statki. Klienci wprowadzają również do systemu przedrostki przed numerami zleceń, które identyfikują geograficzny kierunek ładunku. Dodatkowo spedytor może wpisać w systemie port przeznaczenia oraz kraj docelowy ładunku. Przedrostki jednoznacznie określające docelowy kierunek ładunku są przyjmowane w formie elektronicznej jako oświadczenie będące załącznikiem do wystawianych faktur VAT. Uniwersalność systemu TOS na potrzeby działalności oraz rozliczeń podatkowych i celnych, została potwierdzona m.in. poprzez wykorzystywanie tego systemu na potrzeby organów celnych w ramach procedur celnych odbywających się w porcie Spółki, co było m.in. przedmiotem konsultacji z Departamentem Informatyki Ministerstwa. Finansów. System TOS pozwala na jednoznaczną identyfikację klientów oraz użytkowników. W ten sposób ewidencjonuje zlecenia klientów oraz tworzy jednoznaczną. dokumentację odróżniającą zlecenia w eksporcie,. w imporcie w obrocie wewnątrzunijnym i krajowym. Na bazie jednoznacznej dokumentacji Spółka klasyfikuje transakcje gospodarcze pod kątem stosowania stawki podatku. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy świadczone przez Spółkę usługi, zgodnie z opisaną procedurą, polegające na obsłudze statków morskich przypływających do terminala portowego, obejmujące także czynności dodatkowe, oraz dokumentowane w systemie TOS, podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust.1 pkt 9 w związku z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT. Zdaniem wnioskodawcy świadczone przez nią usługi polegające na obsłudze statków morskich objęte są stawką podatku w wysokości 0%, albowiem czynności wykonywane przez Spółkę spełniają kryteria o jakich mowa w art. 83 ust.1 pkt 9 ustawy VAT. Usługi te wykonywane są na obszarze portu, a usługi polegające na przyjęciu statku, jego wyładunku i załadunku stanowią składowe elementy obsługi morskiego środka transportu. Według Spółki stawkę podatku 0% może stosować - pod określonymi warunkami również do czynności wykraczających poza powyższy zakres elementarnych czynności obsługi statków, w szczególności do innych dodatkowych czynności dotyczących ładunków tych statków, jeżeli są one realizowane w ramach kompleksowej obsługi morskiego środka transportu. Spółka wskazała na to, że w takim przypadku mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym, obejmującą szereg czynności, ściśle ze sobą powiązanych i tworzących w sensie gospodarczym jedną całość. W związku z powyższym, powołując się na orzecznictwo ETS Spółka uznała, że całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom odnoszącym się do opodatkowania (stawkom), jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych podlega takim samym zasadom jakim świadczenie główne. W dniu 13 listopada 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że czynności dodatkowe, o których mowa we wniosku, nie są wykonywane w ramach obsługi morskiego środków transportu obejmującej jego przyjęcie, wyładunek i załadunek. Wynagrodzenie za świadczone usługi nie jest kalkulowane kompleksowo, ale m. in. w oparciu o dokonane czynności. Ponadto czynności związane z ładunkami będą wykonywane w zależności od potrzeb klienta, a więc nie zawsze będą miały miejsce. Zatem usługi te nie są niezbędne do wykonania usług w zakresie obsługi morskich środków transportu. Wobec powyższego nie można uznać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Stwierdził także, że art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT znajdują zastosowanie jedynie do usług polegających na obsłudze morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki. Czym innym są usługi, których działanie skierowane jest na statek jako środek transportu, a czym innym usługi polegające na kompleksowej obsłudze jego ładunków (towarów). Zatem zdaniem organu usługi polegające na składowaniu kontenerów i ich przemieszczaniu, zakładaniu lub zdejmowaniu plandek, segregacji, mocowaniu drobnicy w kontenerach, opróżnianiu i napełnianiu kontenera, składowaniu drobnicy w magazynach, usługi napełnienia, opróżnienia, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami i chłodzenia, należy zakwalifikować do usług związanych bezpośrednio z obsługą towaru (ładunku), a nie z obsługą morskiego środka transportu. Minister Finansów uznał też, że preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0% stosować można wyłącznie do usług przyjęcia statku, jego załadunku i wyładunku, bez względu na charakter transportu i dostawy; usług, o których mowa wyżej, dotyczących wyłącznie statków wymienionych w klasie ex 35.11 świadczonych na rzecz armatora morskiego; usług dodatkowych tj. składowania kontenerów, ich przemieszczania w ramach terminalu, zakładania lub zdejmowania plandek, segregacji, mocowania drobnicy w kontenerach, opróżniania i napełniania kontenera, składowania drobnicy w magazynach, usług napełnienia, opróżnienia kontenerów, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami oraz chłodzenia, dotyczących ładunków środków transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonywanych na rzecz armatora morskiego; odprawy celnej o ile czynność ta związana będzie z organizacją eksportu, w szczególności z wystawieniem dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych; przyjęcia statku, jego załadunku i wyładunku, składowania kontenerów, ich przemieszczania w ramach terminalu, zakładania lub zdejmowania plandek, segregacji, mocowania drobnicy w kontenerach, opróżniania i napełniania kontenerów, składowania drobnicy w magazynach oraz składowania pojazdów, usług napełnienia, opróżnienia kontenerów, odprawy celnej, kontroli fitosanitarnej, próbobrania, ważenia, oklejania nalepkami oraz chłodzenia, o ile czynności te związane będą bezpośrednio z importem towarów, a wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu będzie miało charakter prowizji, której wartość zostanie włączona do podstawy opodatkowania (będzie składową ceny towaru importowanego, który nie podlega zwolnieniu od podatku); przemieszczania, składowania, przeładunku tj. załadunku lub wyładunku, usług ważenia i kontroli ładunków, o ile czynności te będą związane bezpośrednio z eksportem towarów; usług wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, za wyjątkiem usług przyjmowania statku, jego załadunku oraz wyładunku, związanych z eksportem towarów, o ile ich świadczenie nastąpi na podstawie umowy agencyjnej i zlecenia. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 23 lutego 2010 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14c i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 9 ustawy VAT. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jednolitą stawkę podatku w wysokości 0% Spółka może stosować do podstawowych czynności obsługi statków, a także do czynności dodatkowych dotyczących ładunków tych statków, albowiem czynności te realizowane są w ramach kompleksowej obsługi morskiego środka transportu. Potwierdza to zdaniem skarżącej treść przepisów oraz przywoływane orzecznictwo ETS. Spółka zarzuciła, że Minister Finansów przytaczając prawidłową definicję usług kompleksowych i usług pomocniczych wyprowadził jednak nieprawidłowe wnioski co do charakteru dodatkowych czynności i niezasadnie uznał, że nie są one niezbędne do wykonania obsługi statków, a tym samym nie stanowią jej części. Skarżąca przyznała, że jakkolwiek czynności wykonywane przez Spółkę będą w sensie technicznym dotyczyły samych ładunków, to jednak dla celów podatkowych nie oznacza to, iż winny być traktowane jako odrębne usługi. Zdaniem Spółki stanowią one część usługi kompleksowej i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podobnie jak świadczenie obsługi środków transportu. W ocenie Spółki Minister Finansów wadliwie zawęził pojęcie obsługi statków do świadczeń polegających na ich przyjęciu, wyładunku i załadunku. Takie rozumienie pojęcia "obsługi" nie wynika bowiem z treści przepisów ustawy w szczególności z art. 83 ust 9. Pojęcie "obsługi" ma zdaniem Spółki znaczenie szersze i nie obejmuje wyłącznie załadunku i wyładunku towarów. Spółka zarzuciła ponadto, że Minister Finansów nie sporządził prawidłowego uzasadnienia prawnego oraz nie udzielił prawidłowej, zgodnej z prawem materialnym odpowiedzi na postawione pytanie, czym naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem naruszył również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez sporządzenia uzasadnienia i bez odniesienia się do podniesionych argumentów. Naruszeniem tej normy jest także w ocenie skarżącej nie odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do przywoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i ETS. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się wskazywanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Celem postępowania organu podatkowego wydającego interpretacje w indywidualnej sprawie podatkowej jest sformułowanie oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej ma więc specyficzny charakter, nie zmierza bowiem do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej praw lub obowiązków podatnika, lecz do wyjaśnienia stronie przepisów prawa podatkowego. Konsekwencją tego odmiennego charakteru postępowania jest również to, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa nie jest rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej w drugiej instancji. Jakkolwiek treść odpowiedzi Ministra Finansów sprowadza się do stwierdzenia, że nie widzi on podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie, to jednak Sąd nie upatruje w tym wadliwości skutkującej obowiązkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie podlega bowiem odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz pisemna interpretacja i to ona jest kontrolowana przez sąd, przy uwzględnieniu kryterium legalności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07, LEX nr 341045) . W szczególności w braku uzasadnienia w odpowiedzi na wniesione przez podatnika wezwanie Sąd nie dostrzega naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak to już wyżej zostało wskazane, z uwagi na specyfikę postępowania, kluczowe znaczenie dla oceny realizacji tej zasady ma postępowanie organu przy wydawaniu samej interpretacji, a w szczególności jej treść oraz to, czy spełnia ona ustawowe wymagania. Przejawem realizacji tej zasady będzie więc wskazanie podatnikowi dokładnych motywów którymi organ kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wyjaśnienie podstawy prawnej, przedstawienie stanowiska z zaprezentowaniem argumentacji prawnej przemawiającej za jego trafnością. Wymogi te zdaniem Sądu spełnia zaskarżona interpretacja. Z analizy jej treści wynika bowiem jakie jest stanowisko Ministra Finansów, jakie argumenty przeważyły za jego przyjęciem i dlaczego organ ten nie uwzględnił stanowiska podatnika zawartego w przedstawionym wniosku. W kontekście powyższych uwag za wadliwe Sąd nie uznaje również nie odniesienie się przez organ do przywoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i ETS. Rolą organu nie jest w interpretacji polemizowanie z poglądami wyrażony w orzecznictwie przywoływanym przez podatnika dla poparcia jego twierdzeń, lecz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie stanowi naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej udzielenie przez organ podatkowy odpowiedzi na postawione pytania w sposób odmienny od stanowiska zaprezentowanego przez podatnika. Naruszeniem treści tegoż przepisu byłaby sytuacja, w której interpretacja nie zawierałaby oceny stanowiska podatnika w poszczególnych podnoszonych przez niego kwestiach bądź też, interpretacja zostałaby wydana bez uzasadnienia prawnego, pomimo uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Takich uchybień w rozpoznawanej sprawie Sąd się nie dopatrzył, a tym samym podniesiony przez stronę zarzut uznać należy za chybiony. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia przepis ten stanowi, iż stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Analizując treść art. 83 ustawy VAT, statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku stwierdzić należy, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej. Kierując się powyższym założeniem, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że wskazywane przez Spółkę czynności wykonywane obok przyjmowania, wyładunku i załadunku środków transportu nie są objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9, jak to założyła strona we wniosku o interpretację, ponieważ ww. przepisy dotyczą usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Natomiast opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Spółkę są czynnościami mającymi za przedmiot ładunek, a nie środek transportu, jak tego wymaga przepis ustawy. Należy przy tym wskazać, że na gruncie tej normy kluczowe znaczenie ma nie tyle sama definicja pojęcia "obsługi" co przedmiot, którego ta obsługa dotyczy. Czym innym są bowiem usługi polegające na obsłudze morskich środków transportu, a czym innym usługi polegające na obsłudze przewożonych przez nie ładunków. Przedstawione przez skarżącą wywody odnoszące się do kompleksowego charakteru usługi świadczonej przez Spółkę nie mogą zostać zaaprobowane. Takie rozumowanie jest niepoprawne zwłaszcza ze względu na charakter i treść art. 83 ww. ustawy VAT. Przepis ten statuując możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT musi być interpretowany ściśle, wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Należy podkreślić, że określony towar będąc ładunkiem przewożonym za pomocą morskiego środka transportu nie staje się przez to jego niepodzielną częścią, a w konsekwencji nie można przyjmować, że regulacje ustawowe dotyczące środka transportu dotyczą jednocześnie jego ładunku. Wręcz przeciwnie, ustawodawca w tych przypadkach, w których uznał za stosowne objąć daną regulacją obok środka transportu także jego ładunek, uczynił to wprost. Można tu wskazać na przywoływany zresztą przez skarżącą art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można więc podzielić zapatrywania, iż środek transportu ze swej definicji obejmuje także ładunek, oznaczałoby to bowiem, że ostatnia cześć cytowanego przepisu jest zbędna. A zatem czym innym jest środek transportu, a czym innym jego ładunek. Usługi służące potrzebom środka transportu nie obejmują usług służących potrzebom ich ładunków. Podsumowując stwierdzić należy, że na gruncie prawa podatkowego środek transportu jest odrębnym przedmiotem od przewożonego ładunku. Fakt, że środek transportu służy do przewozu ładunku nie oznacza jeszcze, że ładunek staje się jego integralną częścią. Ustawodawca odróżnia środek transportu od ładunku, o czym świadczy chociażby treść art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT. Ilekroć zatem ustawodawca zamierza objąć daną regulacją także ładunek, czyni to wprost. Brak takiego zapisu (dotyczącego usług związanych z ładunkami) w treści art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT wskazuje, że na ich podstawie ustawodawca przewidział zastosowanie 0% stawki podatku jedynie do usług polegających na obsłudze morskich środków transportu (a nie ich ładunków), świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Nie ma też znaczenia, podkreślane szeroko przez skarżącą, znaczenie wykonywanych przez nią czynności dla możliwości sprostania wymogom klientów i zapewnienia im kompleksowej obsługi środków transportowych. Podkreślić należy, że prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa, rządzącą się własnymi zasadami. Usługi związane z obsługą środków transportu i ich ładunków, nawet jeśli z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia mogą być traktowane jako całość, to z punktu widzenia prawa podatkowego taką całością nie są. Treść art. 83 ustawy VAT wymieniającego rodzaje usług objętych 0% stawką podatku świadczy, że ustawodawca nie traktuje usług portowych jako usługi kompleksowej. Czyli nie wszystkie usługi świadczone w portach morskich są objęte tą stawką, a jedynie te, które polegają na obsłudze morskich środków transportu. Inne usługi, które nie polegają na obsłudze środków transportu - nawet gdy świadczone są w portach morskich – nie podlegają obniżonej stawce podatku. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie doszedł do wniosku, iż dodatkowe usługi świadczone przez Spółkę nie są objęte stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT; usługi te bowiem mają za przedmiot ładunek, a nie środek transportu. Usługi te wykonywane są na ładunku i służą jego potrzebom. Należy przy tym wskazać, że powyższe uregulowanie ustawy VAT pozostają w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego - z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 83 ust. 1 pkt 9 i 17 zostały zmienione, a pkt 9a został dodany na podstawie ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. 2007 r., Nr 192, poz. 1382). Zmiana punktu 9 i dodanie punktu 9a miały na celu dostosowanie obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie podatku od towarów i usług do przepisów obowiązujących we Wspólnocie i do orzecznictwa ETS C-382/02 w tym zakresie. Zmiana polegała na dostosowaniu pojęć podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (zob. uzasadnienie projektu ustawy druk sejmowy nr 1928, dostępny w bazie LEX). W ten sposób osiągnięta została spójność pomiędzy uregulowaniem krajowym a prawem wspólnotowym. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe, a tym samym, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.