I SA/Gd 301/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 301/12 UZASADNIENIE I. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 16 sierpnia 2012r., na podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako u.p.a.) określił skarżącemu M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW na kwotę 25 264 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, nr 749; dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: skarżący M. N. w dniu 30 maja 2011 r., zakupił od obywatela Niemiec samochód marki BMW (model 740 IL), rok produkcji 2010, o poj. silnika 2 979 cm3, za kwotę 33 500 Euro. Następnie 2 sierpnia 2011r. pojazd ten został zarejestrowany w Powiecie Ziemskim B. jako pięcioosobowy "pojazd specjalny pomoc drogowa". Skarżący w dniu 17 sierpnia 2011r. złożył zaświadczenie VAT-25 w Urzędzie Skarbowym, jednak faktycznym dowodem na to od kiedy pojazd znajdował się na terenie kraju to data przeprowadzenia w dniu 8 sierpnia 2011r. badania technicznego. Pojazd od dnia pierwszej rejestracji na terenie Niemiec był zarejestrowany jako samochód osobowy. Jedyne zmiany, które nastąpiły w dniu 2 sierpnia 2011r., to zmiana zapisu "samochód osobowy" na "pojazd specjalny pomocy drogowej"; w notatce dokonanej w czasowym dokumencie rejestrowym zapisano przy tym, że (...) w trybie z przyczepą; możliwy zaczep holowniczy (...). Wskazano także na numer europejskiego świadectwa homologacji (el*2007/46*0276*01). Organ pierwszej instancji zwrócił się do autoryzowanego dealera samochodów marki BMW, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. W odpowiedzi wskazano, że samochód marki BMW (model 740 IL) o wskazanym numerze nadwozia, to samochód osobowy, wyprodukowany na podstawie europejskiego świadectwa homologacji (el*2007/46*0276*01), z pięcioma miejscami w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa; rodzaj nadwozia – sedan; całkowicie przeszklony; brak przegrody. Z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku organ uzyskał informację, że w okresie od 2 marca 2010r. do 26 maja 2011r. przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód osobowy, a następnie od dnia 2 sierpnia 2011r. - jako samochód pomocy drogowej. Władze niemieckie poinformowały, że samochód ten tylko w dokumencie czasowej rejestracji był "pojazdem specjalnym pomocy drogowej", ponieważ wg wcześniejszych dokumentów, tj. od dnia pierwszej rejestracji na terenie Niemiec, samochód ten był samochodem osobowym. W odpowiedzi na pismo organu z 3 lipca 2012r. uzyskano z niemieckiego urzędu komunikacji informację e-mailową dotyczącą przedmiotowego auta z załączoną dokumentacją z niemieckiej stacji diagnostycznej oraz pierwotny dowód rejestracyjny, w którym w pozycji (J) widnieje zapis, że jest to samochód osobowy do przewozu osób, w wersji limuzyna. Zmiana przeznaczenia auta nastąpiła na podstawie § 52 Abs. 4 nr 2 StVZO (niemieckie prawo o ruchu drogowym) oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest na terenie Niemiec tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. pojazdu do zabezpieczenia wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii, wystarczy aby pojazd na wyposażeniu posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na biało-czerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu zabudowy) i pięć stożków świetlnych. W dniu 31 maja 2012 r., funkcjonariusz Urzędu Celnego, w obecności aktualnego właściciela, dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu. Z materiałów uzyskanych w wyniku oględzin wynika, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie charakterystyczne dla samochodów objętych pozycją CN 8703. Jest to ekskluzywna, pięcioosobowa limuzyna, o nadwoziu typu sedan, z bogatym wyposażeniem dodatkowym. W pojeździe nie stwierdzono jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Do protokołu oględzin aktualny właściciel pojazdu oświadczył, że nie dokonywał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez skarżącego pojazd nie może zostać zaliczony do kodu CN 8705. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany, ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp., czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Dodatkowo organ wskazał, że pojazd nie został przystosowany do ciągnięcia przyczep. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym informacja od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, informacja uzyskana od niemieckiej administracji. Ponadto z przeprowadzonych oględzin wynika, że posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu klasyfikacji CN 8703. Zdaniem organu odwoławczego konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują na cechy luksusowego samochodu osobowego. Pojazd ten był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Organ nadto zauważył, że w wyniku dokonanej zmiany rodzaju pojazdu na samochód pomocy drogowej nie zmienił się numer homologacji. Organ podkreślił i ten fakt, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. W związku powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wszelkie zmiany jakich dokonano w nabytym samochodzie nie wpływały na zmianę sposobu przeznaczenia pojazdu, miały jedynie na celu obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odwołaniu strona powołała niezgodne z prawdą fakty jakoby pojazd w Niemczech jak i w Polsce był i jest użytkowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa, służący do przewozu pojazdów zepsutych lub rozbitych, skoro do dnia odsprzedania strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej. W związku z faktem, że rozbieżność podstaw opodatkowania to 22% (na podstawie systemu EUROTAX ustalono wartość pojazdu w kwocie 250 600 zł brutto, tj. 173 196 zł po odliczeniu podatku od towarów i usługi akcyzy, natomiast wartość pojazdu, wynikająca z umowy zakupu pojazdu w przeliczeniu na złoty polski wg kursu NBP, tabela 152/A/NBP/2011 z 8 sierpnia 2011r., 1Euro = 4,0546 zł, wynosi 135 829 zł), a także z uwagi na pismo strony zawierające wyjaśnienia, które pokrywają się z informacjami zawartymi w dokumentach związanych z pierwszym przeglądem technicznym pojazdu na terenie kraju, organ podatkowy pierwszej instancji do obliczenia zobowiązania podatkowego przyjął za prawidłową wartość pojazdu wynikającą z rachunku z dnia 30 maja 2011r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. III. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci fotografii motocykla przystosowanego do holowania samochodów uszkodzonych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 104 ust. 9 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. przez jego niezastosowanie; organ odwoławczy nie dopuścił dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu, choć wartość rynkowa ustalona przez organ pierwszej instancji w znaczący sposób odbiega od rzeczywistej wartości samochodu. Skarżący wskazał także na szereg uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności zarzucił brak przeprowadzenia oględzin pojazdu z daty jego nabycia, nie uwzględnienie przez organy faktu posiadania przez pojazd dodatkowego wyposażenia w chwili przekraczania granicy, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; w skardze zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że nabyty samochód nie stanowił pojazdu specjalnego. Strona podniosła, że w chwili przekraczania granicy pojazd dysponował wszelkim specjalistycznym wyposażaniem i był przystosowany do holowania pojazdów uszkodzonych i rozbitych. W szczególności posiadał zaczep do holu miękkiego i sztywnego, najazd do holowania samochodów uszkodzonych wyposażony dodatkowo w wyciągarkę, był oznaczony jako pomoc drogowa, posiadał oświetlenie ostrzegawcze. W ocenie strony skarżącej, przepisy ustawy po podatku akcyzowym nie wykluczają, że samochód wyposażony w urządzenia do holowania jest także pojazdem służącym przewożeniu osób, a do tego nie sprzeciwiają się temu, aby pojazd dysponował luksusowym wyposażeniem. Skarżący wskazał również, że nabyty pojazd do chwili jego zbycia na rzecz obecnego właściciela funkcjonował jako pojazd specjalny i był wykorzystywany jako pomoc drogowa. Bez znaczenia dla sprawy są natomiast twierdzenia obecnego użytkownika pojazdu o braku dokonanych zmian, albowiem użytkownik ten nie ma wiedzy na temat stanu samochodu z daty jego nabycia, kiedy był pojazdem specjalnym. Skarżący zaznaczył, że nabyty pojazd nie był samochodem służącym zasadniczo do przewozu osób, gdyż funkcję tę spełniał wyłącznie wówczas, gdy zachodziła konieczność transportu kierowcy i pasażera holowanego pojazdu. Wskazano również, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe przez obecnego właściciela, powinny pozostawać bez wpływu na klasyfikację samochodu na datę dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. IV. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt I SA/Gd 301/13 i I SA/Gd 302/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: V. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VI. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego; tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Z kolei argumentacja skarżącego sprowadza się do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 O.p., uznając go za niezasadny stwierdzić należy, że organ dokładnie wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Brak było natomiast podstaw do wskazywania, którym dowodom odmówiono wiarygodności, skoro organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie Prawa o ruchu drogowym. Organy wskazywały jedynie, że dokumenty te nie stanowią dowodu mogącego w sposób jednoznaczny określić sposób zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji wskazywały na brak związku pomiędzy zapisami zawartymi w dokumentach a określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego, na okoliczność możliwości zainstalowania w pojeździe urządzeń służących do holowania jak również celem dokonania wyceny pojazdu. Zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; z kolei art. 188 O.p. stanowi, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje, że granice dowodzenia (zarówno kiedy organ działa z urzędu jak i na wniosek strony) wyznaczone są możliwością wpłynięcia określonego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości pojazdu, skoro za podstawę opodatkowania przyjęto cenę nabycia pojazdu przez podatnika. VII. W rozpatrywanej sprawie istotna była ocena, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nabyty samochód może zostać uznany za samochód specjalny czy też należy go zaliczyć do samochodów osobowych, klasyfikowanych wg kodu CN 8703. Z tego punktu widzenia dla dokonywanych przez organ ustaleń nie miały znaczenia potencjalne możliwości przystosowania pojazdu do określonych celów czy istnienie technicznych możliwości zainstalowania w pojeździe wyposażenia określonego typu i rodzaju. Zasadniczą kwestią sporną jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego "zasadniczo do przewozu osób". Strona stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd winien być uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny (kod CN 8705), z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten odwołuje się do tych samych kodów CN jak również definiuje samochód osobowy przy określeniu tej samej cechy, jaką jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (por. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1033/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poza tym TSUE (poprz. ETS) w swoim orzecznictwie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209). W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Reasumując, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie przeznaczenia pojazdu są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób; bez znaczenia – dla oceny skutku w podatku akcyzowym jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany. VIII. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód marki BMW został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz od niemieckiej administracji. Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan, kabina przeznaczona do przewozu pięciu osób, miejsca do siedzenia (skórzana tapicerka) wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, brak przegrody. Pojazd wyposażony jest w elementy utożsamiane z wnętrzem pojazdu osobowego (dywaniki, wentylacja, oświetlenie np. przy drzwiach bocznych, popielniczki, głośniki w części pasażerskiej, klimatyzacja czterostrefowa, lampki do czytania dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; pojazd posiada również ponadstandardowe ekskluzywne wyposażenie np. funkcja TV (w zagłówkach siedzenia kierowcy i pasażera zamontowano monitory umożliwiające odtworzenie filmów i zdjęć z płyt DVD). Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Należy zauważyć, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne; pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie budzi wątpliwości Sądu, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych – pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją pojazdu marki BMW był przewóz osób. Reasumując, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Mając na uwadze powyższe a także dokumenty, dotyczące przedmiotowego pojazdu, uzyskane z niemieckiego urzędu komunikacji, uzasadniony jest pogląd organu, że zmiana w dowodzie rejestracyjnym miała na celu wyłącznie obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku ze zmianami dokonanymi w dowodzie rejestracyjnym należy przy tym zauważyć, że zmiana przeznaczenia auta nastąpiła na podstawie § 52 Abs. 4 Nr 2 StVO (źródło Vk.Bl. 1997 s. 472) - niemieckiego prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest w Niemczech tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. pojazdu do zabezpieczania wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii (pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej) wystarczy aby posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na biało-czerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu budowy) i pięć stożków świetlnych. Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a "sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych" (por. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 23 marca 2011 r., sygn. I SA/Gd 139/11 i WSA w Gliwicach w wyroku z 12 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Gl 647/09). Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 u.p.a.). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. IX. Wartość rynkowa pojazdu ustalona przez organ podatkowy na podstawie faktury zakupu (a więc po wskazaniu przez stronę przyczyny – tj. auto powypadkowe, dla której wartość przeliczona za złote polskie odbiega od średniej wartości rynkowej) została przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania, a następnie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (podstawa opodatkowania 135 829 zł, zamiast 171 787 zł). W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy ocenił, że dowód z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu nie było zasadne. Mając powyższe na uwadze, podzielając pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 13 lutego 2013r. w sprawach I SA/Gd 1305/12, I SA/Gd 1306/12, I SA/Gd 1307/12, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. EK