I SA/Gd 303/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), NSA Elżbiet Rischka, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 303/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i obniżył podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W 2000 r. A. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą a na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Gdańska nr [...]. Przedmiotem działalności podatnika było: - doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, - handel towarami przemysłowymi, wynajem powierzchni użytkowej, usługi transportowe, drogowe, towarowe, - obrót z zagranicą art. przemysłowymi z wyłączeniem działalności koncesjonowanej. Podatnik prowadził księgi rachunkowe. Oprócz działalności gospodarczej pod nazwą A podatnik dokonywał zakupów akcji i udziałów na własne imię i nazwisko. W latach 1999 - 2000 posiadał akcje lub udziały następujących firm : 1/ udziały w B Spółka z o. o., 2/ akcje F S.A., 3/ akcje C S.A., 4/ udziały w D Spółka z o. o., 5/ akcje E S.A. (po zmianie E S.A.). W trakcie przeprowadzonego postępowania dokonano następujących ustaleń dotyczących spółki B: - 31 lipca 1998 r. - powstała firma B Spółka z o. o., w której A. M. objął 500 udziałów, tj. 50% i W. K. objął 500 udziałów, tj. 50%, - 26.11.1998 r. - podwyższono kapitał zakładowy przez E S.A., 21.12.1998 r. -podwyższono kapitał zakładowy przez E S.A., - 17.11.1999 r. – E S.A. sprzedały 100% posiadanych udziałów, tj. 49.000 udziałów o wartości [...] zł A. M. prowadzącemu działalność pod nazwą A - 18.11.1999 r. - podwyższenie kapitału zakładowego o [...] zł w drodze utworzenia nowych 30.000 udziałów o wartości [...] zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez jednego z dotychczasowych wspólników – A. M., który pokrył je aportem w postaci 75.000 akcji zwykłych na okaziciela F o wartości nominalnej po 2,77 zł każda i wartości rynkowej po 40,00 zł, - 13.12.1999 r. - podwyższenie kapitału zakładowego o [...] zł w drodze utworzenia nowych 60.000 udziałów o wartości [...] zł każdy. 20.000 nowych udziałów o łącznej wartości [...] zł objął jeden z dotychczasowych wspólników – A. M. , który pokrył je aportem w postaci 52.056 akcji zwykłych na okaziciela F, o wartości nominalnej po 2,77 zł każda i wartości rynkowej po 40,00 zł każda. Pozostałe nowoutworzone udziały zostały objęte przez innego wspólnika, - 02.08.2000 r. - podwyższenie kapitału zakładowego dokonane przez G Sp. z o. o. aport w postaci nieruchomości, - pismem z dnia 13 marca 2001 r. adresowanym do H S.A. potwierdziło, że w związku z zawarciem warunkowej umowy przeniesienia udziałów z dniem 1 listopada 2000 r. H S.A. stał się udziałowcem spółki B, nabyto 69.875 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. W dniu 7 września 2000 r., zawarto umowę pomiędzy B Spółka z o. o. i I ( (dalej I), B oświadczył, że pozostaje dłużnikiem I co do kwoty [...] zł z tytułu obowiązku zwrotu zaliczki wpłaconej przez I na poczet zakupu papieru na podstawie umowy z 10 kwietnia 2000 r. I oświadczył, że jest dłużnikiem H S.A. co do kwoty [...] zł z tytułu zakupu papieru, z czego [...] zł jest poręczone przez J. B zobowiązuje się podjąć niezwłoczne działania celem przejęcia długu I wobec H. W dniu 12 września 2000 r. zawarto umowę pomiędzy spółką B a A. M. dotyczącą współdziałania stron w rozliczaniu długu I wobec H S.A. B oświadczył, że zamierza przystąpić po stronie I do długu tej spółki wobec H co do kwoty [...] zł z tytułu zakupu papieru. Podatnik oświadczył, że pozostaje udziałowcem w B posiadając 99.500 udziałów w kapitale zakładowym o wartości [...] zł. Ponadto oświadczył, że zbywalność udziałów nie została uzależniona od zezwolenia spółki lub też ograniczona w inny sposób, a także że udziały nie są obciążone prawami osób trzecich. A. M. zobowiązał się względem B do tego, że : wraz z B przystąpi do długu wobec I jako współdłużnik solidarny, zawrze z H odrębną umowę, na podstawie której zobowiąże się do przeniesienia - w celu zwolnienia się z długu - własności udziałów w B o wartości długu odpowiadającej wysokości długu na dzień 31 października 2000 r., z tym jednak zastrzeżeniem, że umowa ta zawarta zostanie pod warunkiem zawieszającym polegającym na tym, że ani I ani też żaden z jego współdłużników solidarnych w osobach A. M. i B, jak również żaden z poręczycieli wekslowych długu w osobach E S.A. oraz K nie zaspokoi H. Jeżeli w wyniku zawartej umowy z H własność udziałów B przejdzie na H, B zwolni A. M. z takiej części długu, która odpowiadać będzie wartości udziałów przeniesionych na H . W tym samym dniu podpisano porozumienie w K. pomiędzy H S.A., I, B Spółka z o.o. oraz A. M. I oświadczyła, że pozostaje dłużnikiem H co do kwoty głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami ustawowymi. I oświadczyła nadto, iż spłata części zobowiązania w kwocie [...] zł została poręczona przez J S.A. (J). B oraz (nie wskazano drugiego współdłużnika) oświadczają, że przystępują do długu, po stronie I jako współdłużnicy solidarni. Strony przesunęły do dnia 31 października 2000 r. termin spłaty długu. B zobowiązał się - w celu zabezpieczenia długu - ustanowić hipotekę na nieruchomościach oraz poręczyć weksle własne I. Nadto B zapewnił, iż do 12 września 2000 r. w celu zabezpieczenia długu A. M. zawrze z H warunkową umowę przeniesienia własności udziałów w B. Porozumienie zawarte zostało pod następującymi kumulatywnymi warunkami zawieszającymi, iż do dnia : - 15 września 2000 r. B złoży w formie aktów notarialnych oświadczenie o ustanowieniu hipotek, - 12 września 2000 r. B poręczy weksle własne I, - 12 września 2000 r. A. M. zawrze umowę z H, - 15 września 2000 r. B złoży w formie aktów notarialnych oświadczenie o ustanowieniu hipotek. Również w dniu 12 września 2000 r. A. M. zawarł umowę przeniesienia własności udziałów posiadanych w B Spółka z o. o. dotyczącą realizacji ustaleń czterostronnego porozumienia. A. M. oświadczył, że jest wspólnikiem posiadającym 99.500 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł Spółki B i w celu zaspokojenia długu przenosi na własność H S.A. udziały w B, wartość tych udziałów określają kwotą nominalną. Podatnik zapewnił, że udziały te zostaną odkupione w trzech równych miesięcznych ratach za taką samą kwotę przez G Spółka z o. o. począwszy od dnia 30 listopada 2000 r. oraz, że G złoży do 15 września 2000 r. oświadczenie zobowiązujące do odkupienia udziałów. W razie spłaty części długu przez B lub I lub też inny z podmiotów grupy inwestycyjnej B a także przez J zobowiązanie do przeniesienia własności udziałów jest wiążące jedynie w części odpowiadającej zadłużenia I i B w dniu 31 października 2000 r. Umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym do dnia 31 października 2000 r. Organ kontroli skarbowej wystąpił z pismem do H z zapytaniami dotyczącymi realizacji "Umowy przeniesienia własności udziałów". H potwierdził, że : - dług objęty umową w części został spłacony przez J jako poręczyciela, - warunek zawieszający został wykonany i na dzień 30 października 2000 r. zadłużenie I wynosiło wraz z odsetkami [...] zł, - posiada w B Spółka z o. o. 69.875 udziałów o wartości nominalnej [...] zł, w dniu 13 marca 2001 r. Zarząd B został powiadomiony formalnie o umowie, nie poniesiono żadnych kosztów związanych z zawarciem umowy, - jedynym dokumentem potwierdzającym objęcie udziałów w spółce B była umowa z 12 września 2000r. Powyższe wskazuje, że przeniesiono na rzecz H S.A. własność 69.875 udziałów po 100 zł każdy, na kwotę ogółem [...] zł. Operacja ta została zaksięgowana w księgach rachunkowych firmy A na podstawie dowodu polecenie księgowania PK [...] z dnia [...] r. Zgodnie z tym dokumentem PK dokonano następujących księgowań : 1/ zmniejszono wartość udziałów w B Spółka z o. o. wg zapisu na koncie 031-01-52 strona Ma kwota [...] zł, 2/ na koncie 202 strona Wn - Zobowiązania z tytułu dostaw wykazano kwotę [...] zł jako zobowiązanie główne, na koncie 240-3. Pozostałe rozrachunki H S.A. – I wykazano kwotę odsetek [...] zł, razem [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o powyższy stan faktyczny dokonał następujących rozważań: Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przy czym w pkt 7 jako źródło przychodów zostały wymienione kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c), natomiast w pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2. Stosownie do treści art. 17 pkt 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Użyty zwrot "przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności" oznacza, iż przedmiotem opodatkowania jest nie każde a tylko odpłatne zbycie udziałów, w wyniku którego następuje przeniesienie prawa własności udziałów. Powyższe wskazuje, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czyli kwoty należne ze sprzedaży udziałów bez względu na fakt czy i kiedy zostaną otrzymane. Przychód uzyskuje się zatem w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę. W myśl art. 155 par. 1 Kodeksu Cywilnego stanowiącego, że zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły, określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, bez względu na to czy nabycie tęgo prawa następuje pod tytułem odpłatnym czy darmowym. Natomiast odpłatny charakter ma każdy tak ukształtowany stosunek zobowiązaniowy w którym wartość świadczeń stron jest rożna. Strony umowy warunkowego przeniesienia własności udziałów uzgodniły, iż w przypadku nie zapłacenia długu w określonym terminie prawo własności udziałów przechodzi na H S.A. Fakt ten został potwierdzony w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Tym samym świadczenia podatnika, na przeniesieniu prawa własności udziałów towarzyszyło świadczenie, polegające na zwolnieniu z długu na kwotę [...] zł. Umowa przeniesienia własności udziałów z dnia 12 września 2000 r. zawarta pomiędzy A. M. jako osobą fizyczną a H S.A. posiadała formę przewidzianą prawem, tj. zawarto j ą na piśmie zgodnie z art. 180 kodeksu handlowego. Na zbycie udziałów wspólnik posiadał zgodę Walnego Zgromadzenia spółki z o. o. B. Warunek zawarty w par. 4 umowy uzależniał strony co do ewentualnej ilości nabywanych udziałów i wiązał strony do dnia 31.10.2000 r. Po tej dacie nastąpiło przejście na nabywcę prawa własności określonej liczby udziałów o ustalonej w umowie wartości. Warunek zobowiązujący osobę trzecią do odkupienia od H S.A. udziałów przez "G" Spółka z o. o. na mocy omawianej umowy nabytych nie ma znaczenia dla przejścia prawa własności udziałów od A. M. na H S.A. Umowa przeniesienia prawa własności udziałów nie jest umową na zabezpieczenie o konstrukcji powierniczego przejścia prawa własności (przewłaszczenie na zabezpieczenie), ponieważ nie zawiera istotnego elementu, a mianowicie zobowiązania, że po spłacie określonego zadłużenia własność udziałów przechodzi z nabywcy na pierwotnego zbywcę. Oznacza to ,,że wskazana umowa przeniosła po dniu 31.10.2000 r. czyli ze skutkiem Od dnia 1.11.2000 r. własność 69.875 udziałów ze zbywcy A. M. na nabywcę H S.A. za cenę [...] złotych. Jest to umowa przeniesienia prawa własności - zbycia udziałów - ostateczna, a nie powiernicza. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poprzez zawarcie powyższej umowy A. M. uzyskał przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, tj. przychód z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce z o. o. B w kwocie [...] zł w rozumieniu art. 17 pkt.6. Odnośnie pozostałych argumentów strony dotyczących powyższych porozumień i umów organ odwoławczy podkreślił, że dla niniejszego postępowania istotne są skutki podatkowe zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów z dnia 12 września 2000 r. Natomiast pozostałe skutki zawarcia porozumień i umowy, na które wskazuje odwołujący nie są przedmiotem sporu w tym postępowaniu podatkowym. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zasady ustalania dochodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych a także dochodu ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym niezbędne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu na objęcie lub nabycie udziałów w spółce B. Z akt sprawy wynika, że A. M. w 2000 r. posiadał 99.500 udziałów w B Spółka z o. o., które objął lub nabył w różnym czasie i w różnej formie, tj.: - 500 udziałów o wartości [...] zł objął w dniu utworzenia spółki B, tj. 31 lipca 1998 r. - 49.7000 udziałów o wartości [...] zł nabył 17.11.1999 r. od E S.A.. Podatnik uiścił opłatę skarbową w wysokości [...] zł z tytułu nabycia powyższych udziałów. Wydatek ten został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 17 grudnia 2004 r. znak [...]. Łączne koszty związane z nabyciem przedmiotowych udziałów wyniosły zatem [...] zł. - 30.000 udziałów o wartości 100 zł objął w dniu 18.11.1999 r.; udziały te pokrył aportem w postaci 75.000 akcji zwykłych na okaziciela F o wartości nominalnej po 2,77 zł każda i wartości rynkowej po [...] zł każda, - 20.000 udziałów o łącznej wartości [...] zł objął w dniu 13.12.1999 r., udziały te pokrył aportem w postaci 52.056 akcji zwykłych na okaziciela F o wartości nominalnej po 2,77 zł każda i wartości rynkowej po [...] zł każda. Wniesione aportem akcje F S.A. A. M. nabył w dniu 15 czerwca 1999 r. od L S.A. który występował w imieniu własnym oraz reprezentował sześć innych Narodowych Funduszy Inwestycyjnych. Przedmiotem umowy była sprzedaż 127.056 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej po 2,77 zł każda, znajdujących się w depozycie w Ł S.A., cena nabycia jednej akcji 13 zł. Łączna wartość nabytych akcji wyniosła [...] zł. Posiadane akcje zostały w całości wniesione jako aport do spółki "B". Podatnik poniósł również opłaty w wysokości [...] zł związane z zarejestrowaniem w M S.A. umowy sprzedaży akcji H z dnia 15 czerwca 1999 r. Akcje te znajdowały się w depozycie M S.A. i zgodnie z umową sprzedaży akcji z dnia 15 czerwca 1999 r. wszelkie koszty zawarcia umowy i zarejestrowania jej w M obciążały kupującego. Zapłata za akcje F S.A. została dokonana ze środków kredytu obrotowego zaciągniętego przez A. M. - prowadzącego firmę A w N S.A. (umowa kredytowa z dnia 15 lipca 1999 r. Nr [...] na kwotę [...] zł). Odsetki od kredytu obciążały bezpośrednio koszty działalności firmy A w 1999 i 2000 roku. Ze zgromadzonego materiału wynika, że z powyższego kredytu na zapłatę akcji F S.A przeznaczono [...] zł, tj. 10,42% kredytu. Koszty finansowe związane z obsługą tego kredytu (prowizje, opłaty, odsetki, różnice kursowe) wynosiły: - w 1999 r. - [...] zł, - w 2000 r.- [...] zł. Wydatki związane z częścią kredytu przeznaczoną na akcje F nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz stanowią koszt przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji. Wydatki te wynosiły w analizowanym okresie [...] zł, w tym: - w 1999 r. - [...] zł (10,42% z kwoty [...] zł), - w 2000 r. - [...] zł (10,42% z kwoty [...] zł). Łączne koszty związane z nabyciem przedmiotowych akcji wynosiły [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Ze względu na fakt, ze brak jest możliwości identyfikacji papierów wartościowych (udziałów), których dotyczy odpłatne przeniesienie tytułu własności ustalono średni koszt nabycia jednego udziału w wysokości [...] zł za udział. Powyższą metodę ustalania kosztu nabycia udziałów zakwestionował pełnomocnik strony wskazując, że w 2000 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowały tej kwestii a przepis regulujący to zagadnienie pojawił się dopiero w 2001 r. Potwierdzając zasadność powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu - z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie precyzowały sposobu ustalenia kosztów, zastosował korzystniejszą obowiązującą od 2001 r. metodę, tj. przyjmując, że zbycie udziałów dotyczy udziałów nabytych najwcześniej. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy koleino papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Uwzględniając powyższą zasadę Dyrektor Izby Skarbowej określił koszty nabycia 69.875 udziałów objętych umową przeniesienia własności następująco: 500 udziałów - o wartości [...] zł (udziały objęte w dniu założenia spółki) - 49.000 udziałów - o wartości [...] zł ( wartość udziałów zakupionych od E wynosi [...] plus opłata skarbowa w wysokości [...] zł) 20.375 udziałów o wartości [...] zł (objętych w zamian za wniesione aportem akcje F) wg wyliczenia: - o koszty związane z zakupem 127.056 akcji F wyniosły [...] zł, w tym: [...] zł - koszt zakupu akcji od L SA., [...] zł - opłata związana z zarejestrowaniem w M S.A. umowy sprzedaży akcji F z dnia 15 czerwca 1999 r., [...] zł - odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji F. - o koszt przypadający na jeden udział wynosi [...] zł ([...] zł: [...]) - o koszty przypadające na udziały sprzedane [...] zł (20.375 udziałów x [...] zł) Łączny koszt nabycia 69.875 udziałów wyniósł [...] zł. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej określił: - przychód z tytułu przeniesienia własności udziałów w wysokości [...] zł, - koszty nabycia udziałów w wysokości [...] zł, - dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów wynosił [...] zł. Odnośnie zarzutu pełnomocnika strony, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zakwalifikował powyższy przychód jako przychód z kapitałów pieniężnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik prowadził działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w przedmiocie jego działalności nie było wymienionych jakichkolwiek usług pośrednictwa finansowego, w tym obrotu papierami wartościowymi, akcjami, obligacjami, udziałami w spółkach kapitałowych, tj. przedmiotu działalności, który uzasadniałby posiadanie w majątku trwałym lub obrotowym wydzielonym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej papierów wartościowych, akcji, obligacji, udziałów lub innych praw majątkowych celem obrotu nimi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby działalność podatnika w jakimkolwiek zakresie polegała na obrocie prawami majątkowymi lub papierami wartościowymi w celach zarobkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taka działalność. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej wymaga, z zastrzeżeniem art. 9 - 11, zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej zgodnie z art. 16 ust. 1 ww ustawy powinno zawierać: oznaczenie przedsiębiorcy i jego siedziby (miejsca zamieszkania), a w razie ustanowienia pełnomocników do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy - również ich imiona i nazwiska określenie przedmiotu działalności gospodarczej, wskazanie miejsca wykonywania działalności gospodarczej, wskazanie daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca jest obowiązany zgłaszać organowi ewidencyjnemu, w ciągu 14 dni, zmiany stanu faktycznego i prawnego odnoszące się do przedsiębiorcy i działalności gospodarczej, powstałe po wpisie do ewidencji, objęte danymi zawartymi w zgłoszeniu. Do zgłoszenia zmian stosuje się odpowiednio przepisy art. 13 - 17 (art. 18 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r.). Skoro podatnik nie zadeklarował prowadzenia działalności w przedmiocie, który uzasadniałby obrót (w tym nabywanie) w ramach jej prowadzenia papierów wartościowych i praw majątkowych, należy przyjąć, że obrót prawami majątkowymi odbywał się poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) nie zawierała definicji działalności gospodarczej, zatem przy ocenie wykonywanych czynności należy kierować się definicją zawartą w ustawie o działalności gospodarczej. Podejmowane przez A. M. w latach 1999 - 2000 działania związane z akcjami i udziałami nie miały charakteru zawodowego, nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Przedmiotowa umowa z dnia 12 września 2000 r. w ocenie organu odwoławczego również nie została zawarta w celach zarobkowych a zawarcie jej było spowodowane kłopotami finansowymi innych firm, w których A. M. był udziałowcem bądź pełnił funkcje zarządcze. Zatem brak podstaw do uznania, że działania te podjęte były w celach zarobkowych, z chęci osiągnięcia zysków, czyli nie charakteryzują się cechami, które są niezbędne do uznania tych działań za działalność gospodarczą. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. M. wniósł o jej uchylenie. W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby z dnia [...] r. jest błędna z poniższych powodów: 1. niesłusznie nie uznano transakcji udziałami Spółki B jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej, 2. błędnie ustalono, że przychodem jest zwolnienie przez H A. M. z długu, gdyż w rzeczywistości Skarżący nie był dłużnikiem H i ta firma nie zwolniła go z długu, a także nieprawdziwe jest ustalenie, iż przeniesienie udziałów B było czynnością odpłatną, 3. w toku postępowania naruszono szereg zasad postępowania, w szczególności nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ponadto naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie dowodów z dokumentów urzędowych oraz nie rozpoznano wszystkich zarzutów odwołania, a także wobec Skarżącego prowadzone były równocześnie dwa postępowania, w ramach których raz uznawano, iż przychód z transakcji udziałami Spółki B jest osiągany w ramach działalności gospodarczej a raz poza nią. W uzasadnieniu skargi A. M. podał, iż jego działalność w odniesieniu do akcji i udziałów w spółkach prawa handlowego nosiła wszystkie cechy działalności gospodarczej, tj.: - zarobkowy charakter - nabywał on bowiem akcje i udziały w celach zarobkowych, nabycie miało na celu ich zbycie w dłuższym okresie czasu a do tego momentu miał wpływ na działalność tychże spółek, dążąc do podwyższenia ich wartości i odsprzedania ich w przyszłości z zyskiem. Twierdzi, że błędne jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że skoro akcje i udziały nie zostały zbyte, to nie zrealizowano zysku i to świadczy o niezarobkowym charakterze działalności, gdyż zyski te miały być wygenerowane w przyszłości. - działanie na własny rachunek - podatnik -nabywał udziały i akcje we własnym imieniu i na własny rachunek; - zawodowy charakter i powtarzalność dokonywanych transakcji - skarżący twierdzi, że transakcje nie miały charakteru jednorazowego i incydentalnego oraz wskazuje że na przestrzeni dwóch lat 1999 i 2000 organ l instancji wymienił 11 transakcji. Wskazuje na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, który odwołuje się do dokonywania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, zatem ma on również zastosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym. - uczestnictwo w obrocie gospodarczym - podatnik zawierał umowy w zakresie akcji i udziałów ze spółkami prawa handlowego oraz zaciągał kredyty w banku jako osoba prowadząca działalność gospodarczą; - zamiar podatnika co do gospodarczego charakteru czynności, których przedmiotem były akcje i udziały - podatnik zawsze traktował posiadane akcje i udziały jako objęte jego działalnością gospodarczą. Podkreślił jednocześnie, że żadna definicja działalności gospodarczej nie warunkuje podjęcia określonej działalności od wcześniejszego uzyskania wpisu tego rodzaju działalności gospodarczej do konkretnej ewidencji. Warunku takiego nie stawiała ani ustawa o działalności gospodarczej obowiązująca w 2000 r. jak również obowiązująca obecnie, ani definicja działalności zawarta w Ordynacji podatkowej, jak również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podał, iż ustalenia organu l i II instancji są sprzeczne z dowodami urzędowymi, gdyż w poprzedniej decyzji z dnia [...] r. i ustaleniach z kontroli z dnia 3 grudnia 2002 r. oraz wyniku kontroli z dnia 17 grudnia 2002 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nabywał akcje i udziały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. Zatem organy podatkowe zmieniały w trakcie prowadzonego postępowania swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów ze zbycia udziałów. Organ pierwszej instancji weryfikował księgi i zakwestionował jedynie księgi za 1999 r., zatem księgi za 2000 r. korzystają z domniemania prawdziwości. Odwołujący twierdzi, że elementem ksiąg jest również bilans, w którym ujęto finansowy majątek trwały, czyli przedmiotowe akcje i udziały. Jeżeli organ l instancji nie zakwestionował bilansu w pozycji majątku trwałego to w tym zakresie księgi są dowodem. Również transakcja z H S.A. była ujęta w księgach. Zatem w ocenie Skarżącego ustalenia są sprzeczne z materiałem dowodowym. Dyrektor UKS pominął problem analizy źródeł majątku A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w postaci akcji i udziałów: • akcje w F S.A. - nabyte za środki pochodzące z kredytu bankowego udzielonego przez N, której stroną umowy jest A. M. prowadzący działalność gospodarczą a kredyt jest udzielony na cele z nią związane; • akcje w C S.A. - wkład pieniężny na nabycie tych akcji zapłacił podatnik z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; • udziały w B Spółką z o.o. - • 49.000 udziałów podatnik nabył od E S.A., umowę zawarł podatnik jako osoba prowadząca działalność i zapłata - nastąpiła z, konta firmy A oraz w drodze kompensaty dokonanej w ramach działalności, • 50.000 udziałów objętych przez podatnika w kapitale zakładowym w zamian za aport w postaci F S.A. Organ l instancji nie zakwestionował odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego przez podatnika jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w swojej decyzji, ani też w toku postępowania, pomimo że część kredytu wykorzystana została na nabycie akcji, co świadczy o wewnętrznej sprzeczności ustaleń. Wskazuje, że w ramach działalności pod nazwą A korzystał z innych kredytów bankowych, z których była sfinansowana część udziałów w B, np. zakupiona od E S.A. (z kredytu obrotowego zaciągniętego w O S.A.). Ponadto zakwestionował stwierdzenie zawarte w decyzji organu l instancji, iż w umowach podatnik dokonywał czynności związanych z akcjami i udziałami we własnym imieniu, bez wskazywania na swoją działalność gospodarczą co wskazuje, że działał jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, gdyż oznaczenie strony w umowie nie wskazuje czy działa on przy jej zawieraniu jako osoba prowadząca działalność czy nie. Organy powinny działać zgodnie z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, tj. powinny badać zamiar i cel umowy a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Nie zgadza się ze stwierdzeniem organu II instancji w zakresie odpłatnego charakteru przeniesienia udziałów w Spółce B przez A. M. na rzecz H. Twierdzi, że doktryna prawnicza (A. Wolter, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 2001, str. 268 i 269) definiuje czynność prawną odpłatną jako "czynność, w której jedna strona, która dokonała przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia." W jego ocenie analizowana czynność nie miała charakteru czynności prawnej odpłatnej. Bez wątpienia A. M. przenosząc własność udziałów w B dokonał przysporzenia po stronie H, lecz nie otrzymał w zamian za to przysporzenie żadnej korzyści. Spełniając inne świadczenie niż pieniężne - za zgodą H – A. M. doprowadził do wygaśnięcia zobowiązania wobec tej spółki (art. 453 kc). Wygaśnięcie tego zobowiązania nie jest jednak korzyścią. Aby czynność miała charakter odpłatnej musi dojść do przysporzenia rozumianego jako przysporzenie korzyści majątkowej innej osobie polegającego bądź na zwiększeniu aktywów innej osoby, bądź też zmniejszeniu j ej pasywów (A. Wolter, Prawo cywilne str. 267). Ponadto skarżący podał, że naruszono przepisy postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej, tj.: • art. 233 § 1 pkt 2b i art. 201 § 1 pkt 3 w związku z art. 235 - ponieważ nieprawidłowo sformułowano rozstrzygnięcie decyzji organu odwoławczego, gdyż decyzja ta ma charakter kasacyjny, więc powinno być w niej zawarte wyraźne rozstrzygnięcie w jakiej części jest uchylana. Decyzja ta ma również charakter reformacyjny, więc powinna określać zaległość podatkową bądź zobowiązanie podatkowe. Z rozstrzygnięcia decyzji musi być wiadome na czym polega obowiązek adresata decyzji. W części reformacyjnej rozstrzygnięcia nie wskazano adresata decyzji a powinno być stwierdzenie " określa się A. M. zaległość w podatku dochodowym", lecz wskazano tylko pośrednio, że organ orzeka po rozpoznaniu odwołania A. M. • art. 122 - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. • nie rozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania: - sprzeczności ustaleń organu w zakresie nie uznania zbycia udziałów w B jako czynności podjętej w ramach działalności gospodarczej z zebranym materiałem dowodowym a w szczególności z dowodami urzędowymi, - braków w uzasadnieniu decyzji organu l instancji, który nie wskazał dowodów na podstawie, których ustalił stan faktyczny oraz nie wskazał przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności, oraz wydania w tym samym postępowaniu dwóch sprzecznych ze sobą wyników kontroli, • art. 201 § 4 - organ II instancji nie wskazał dowodów na podstawie których ustalił stan faktyczny oraz nie wskazał przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności. Skarżący twierdzi, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia w zakresie kwalifikacji przychodu ze zbycia udziałów i akcji tylko na podstawie treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, pominął zaś umowy nabycia i zbycia udziałów w licznych spółkach. • art.191 i 122 - nie został wyjaśniony charakter prawny umów pomiędzy A. M. , B, H i I . Organ nie wyjaśnił czy umowa przeniesienia udziałów w B miała charakter definitywny czy też stanowiła formę czynności zabezpieczającej i wówczas nie można jej zakwalifikować jako rodzącej przychód. O charakterze zabezpieczającym czynności świadczy treść zapisów porozumienia z dnia 12 września 2000 r. A. M. przystąpił do długu jako kolejna osoba zabezpieczająca, zatem było to szczególnego rodzaju przewłaszczenie udziałów w B na zabezpieczenie. Świadczy o tym - w ocenie Skarżącego - również zobowiązanie, że przeniesione udziały zostaną odkupione przez spółkę "G". Gdyby czynności miały charakter definitywny to postanowienie o gwarancji odkupu udziałów nie miałoby sensu. Wątpliwości co do charakteru czynności przeniesienia własności udziałów pogłębiają zeznania świadków. Świadek M. J. (członek zarządu H) zeznał, że A. M. przystąpił do długu, zaś przeniesienie udziałów nastąpiło celem spłaty długu I wobec H, natomiast J. W. (radca prawny) zeznał, że A. M. nie przystąpił do długu, a przeniesienie własności nastąpiło celem zabezpieczenia długu. Organ podatkowe dały wiarę zeznaniom M. J. , nie wskazując dlaczego odmówiły wiary zeznaniom J. W. • art. 123 i 188 poprzez odmowę przesłuchania jako świadka K. K., który negocjował treść umów, ponieważ zeznania ww. świadków są sprzeczne. • art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie praw strony oraz zasady zaufania, gdyż w sprawie dotyczącej podatku dochodowego toczyły się dwa odrębne postępowania, tj. pod sygn. akt [...] dotyczące badania rzetelności osiągniętego dochodu w 2000 r. oraz sygn. [...] obejmujące badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1999 - 2000 A. M. jako prowadzącego działalność gospodarczą. Rozbicie jednej sprawy na dwa postępowania skutkuje tym, że Strona miała problem z rozeznaniem jaki wpływ ma jedno postępowanie na drugie, jakie zasady rządzą przeprowadzeniem dowodów w tych postępowaniach, jaki jest wzajemny stosunek poczynionych ustaleń i czy ustalenia poczynione w jednym postępowaniu mogą stać się podstawą do wydania decyzji w drugim postępowaniu. Twierdzi, że postępowanie o sygn. [...] dotyczyło jedynie prawidłowości złożonego zeznania rocznego za 2000 r., ponieważ w protokole z dnia 2 grudnia 2002 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, dlatego podatnik nie składał żadnych wyjaśnień, gdyż nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego. • art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, zatem podatnik nie wnosił wyjaśnień i zastrzeżeń a ustalenia Dyrektor UKS zawarł dopiero w decyzji, zatem naruszono prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie można było uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przystępując do rozważań w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy w sprawie doszło do skutecznego przeniesienia własności udziałów posiadanych przez skarżącego w "B" Spółka z o. o. w ilości 69.875 udziałów, o wartości nominalnej [...] zł, na rzecz H S.A.. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć pozytywnie. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami. Zatem należy tylko zauważyć, iż umowa przeniesienia własności udziałów z dnia12 września 2000 r., zawarta pomiędzy skarżącym a H S.A. spełniała wymogi formalne przewidziane przepisami Kodeksu handlowego. Zachowano formę pisemną zbycia tych udziałów zgodnie z art. 180 Kodeksu handlowego. Spełniono przepis art. 181 Kodeksu handlowego, albowiem skarżący posiadał zgodę Spółki "B" na zbycie swoich udziałów. Warunek umowy także został spełniony, albowiem podmioty wymienione w 4 - stronnym porozumieniu z dnia 12 września 2000 r. nie uregulowały długu spółki I wobec H S. A. i na dzień 31 października 2000 r. dług ten wynosił kwotę [...] zł. Tak więc stwierdzić należało, że z dniem 1 listopada 2000 r. H posiadał w Spółce "B" 69.875 udziałów, należących do tej daty do skarżącego. Kolejno w sprawie należało rozważyć jaki charakter miała umowa przenosząca prawo własności przedmiotowych udziałów i czy tytułem dokonanego tą umową zbycia udziałów skarżący uzyskał przychód a dalej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umowa zbycia udziałów na rzecz spółki H - nie była umową sprzedaży w myśl art. 535 k. c., co słusznie podnosił skarżący tak w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do sądu. Przepis ten stanowi bowiem, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Rozumiejąc tak umowę sprzedaży należy stwierdzić, iż analizowana umowa przeniesienia własności udziałów takiego charakteru nie miała. Skarżący tytułem dokonanego zbycia nie otrzymał bowiem od nabywcy zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie prawa własności tychże udziałów nastąpiło w celu zaspokojenia długu spółki I wobec nabywcy – H S.A. Nie była to również umowa zabezpieczająca uregulowanie długu, jak podnosił skarżący - albowiem nie zawierała - co słusznie zauważył organ podatkowy - postanowienia, że po spłacie zadłużenia własność udziałów przejdzie z nabywcy na pierwotnego zbywcę. Reasumując umowa ta nie była umową sprzedaży i nie miała charakteru zabezpieczającego. Niewątpliwie zaś umowa ta ostatecznie przenosiła prawo własności udziałów, albowiem pojęcie "zbycie" jest pojęciem szerszym aniżeli "sprzedaż" i odnosi się do wszelkich form przeniesienia własności udziałów, w tym m. in. zbycia udziałów poprzez zaspokojenie długu jednego podmiotu w celu zwolnienia się z długu względem innego podmiotu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący zbył udziały posiadane w "B" w zamian za zwolnienie przez nabywcę – H S.A. z długu spółkę I, by następnie w oparciu o odrębne umowy, porozumienia (opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji) nastąpiło zwolnienie jego z długu posiadanego wobec "B". Należności skarżącego wobec "B" obejmowały dług w kwocie [...] zł jaki skarżący posiadał wobec E, który przejął B Spółka z o.o. na podstawie umowy z dnia 5 października 2000 r. o przejęciu długu, przy udziale E S.A., które wyraziły zgodę na przejęcie długu w tej kwocie. Pozostałą zaś kwotę stanowiły należności skarżącego wobec "B" m. in.- jak wynika z zapisów księgowych na poszczególnych kontach - z tytułu wpłat środków pieniężnych na konto bankowe "A" w latach 1998 - 2000, zapłaty z tytułu zaliczek na poczet akcji C S.A. spłaty weksla i rozliczeń wekslowych. Zwolnienie skarżącego z długu we wskazanej wyżej wysokości było wynikiem porozumienia "B" i skarżącego z dnia 12 września 2000 r. dotyczącego współdziałania stron w rozliczeniu długu spółki I wobec H, w którym B oświadczyła, że jeżeli własność udziałów skarżącego w B we wskazanej wartości przejdzie na H, to B zwolni A. M. w tej kwocie z długu wobec B. Ten warunek został ziszczony i skarżący w kwocie [...] zł został zwolniony z długu wobec B. Okoliczność bezsporna w sprawie. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przeniesienie udziałów miało charakter odpłatny. Przychodem skarżącego było w konsekwencji zawartych umów i porozumień zwolnienie go przez "B" z długu w powyższej kwocie. Potwierdzeniem zaś tego są zapisy księgowe na odpowiednich kontach obu stron. Dokonując wyliczenia dochodu uzyskanego przez skarżącego z przeniesienia prawa własności przedmiotowych udziałów organ dokonał - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 53 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwaną dalej "ustawą p. d. f.", wyliczenia kosztów nabycia tychże udziałów. Była to szczegółowa kalkulacja kosztów nabycia przez skarżącego udziałów w Spółce B i w oparciu o tę kalkulację organ prawidłowo wyliczył koszty nabycia udziałów przyjmując korzystną dla strony metodę ustalenia wartości tych udziałów dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie podważył skutecznie tegoż wyliczenia. Przyjmując zatem, iż koszty nabycia udziałów wyniosły kwotę [...] zł, przychód kwotę [...] zł, to opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał dochód w kwocie [...] zł. Tu należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie mamy do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 17, pkt 6 cyt. ustawy p. d. f. Z przepisu tego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych, które stanowią źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wyodrębnił te przychody i poddał je odrębnemu "reżimowi" prawnemu, bowiem są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przepis ten stanowi więc wyjątek od "kasowej" definicji przychodu określonej w art. 11 ust. 1 ustawy p. d. f. Mając na uwadze powyższe należało w konsekwencji stwierdzić, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania powoływany przez skarżącego przepis art.14 ust. 2 pkt 1 ustawy p. d. f., w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przepisie tym ustawodawca mówi o sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością. W badanej zaś sprawie - jak wcześniej wykazano - nie miała miejsca sprzedaż udziałów, a przeniesienie ich prawa własności w zamian za zwolnienie z długu. Zatem już z tej choćby przyczyny nie można było zastosować tej regulacji prawnej. Należy zauważyć, iż takie stanowisko prezentował wcześniej skarżący w odwołaniu datowanym 17 stycznia 2003 r. wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], w którym zarzucił Dyrektorowi UKS naruszenie tegoż art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy p. d. f., właśnie z tej przyczyny, iż w przepisie tym jest mowa o sprzedaży a skarżący - jak podkreślił - dokonał przeniesienia własności udziałów w celu zwolnienia się z własnego długu wobec "B" (str. 147 tom I akt administracyjnych). Sąd podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zbycie udziałów w spółce "B" nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie jest przy tym istotny fakt, że skarżący nie wymienił w przedmiocie działalności gospodarczej wpisanej do ewidencji obrotu akcjami i udziałami w spółkach kapitałowych. Decydujące znaczenie w tym względzie ma bowiem faktycznie wykonywana działalność. Faktycznie zaś - uwzględniając okoliczności w jakich doszło do zbycia przedmiotowych udziałów - skarżący nie dokonał tej transakcji w ramach obrotu (akcjami i udziałami) posiadanymi w spółkach handlowych, rozumianego jako zakup akcji i udziałów i następnie ich sprzedaż w celu uzyskania zysku. W rzeczywistości analizowana transakcja nastąpiła w związku z trudnościami finansowymi Spółek handlowych, w których skarżący był udziałowcem, (akcjonariuszem) albo w których pełnił określone funkcje. Wynika to bezsprzecznie z treści wspomnianej umowy, a także wspomnianych wcześniej porozumień i ustaleń dokonanych w sprawie i szczegółowo z relacjonowanych w uzasadnieniach badanych decyzji. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku SN z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 - OSNP 1997/10/160, w których SN odwołując się do uchwały SN w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 – OSNCP 1992 nr 5 poz. 65, podał, że do istotnych cech okoliczności gospodarczej należy zaliczyć zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. SN podkreślił też, że skala przedsięwzięcia i skala aktywności związanej z czerpaniem pożytków ma wpływ na kwalifikację tej działalności jako działalności gospodarczej lub jako pobieranie pożytków cywilnych. Obrotu akcjami i udziałem o wskazanych powyżej cechach skarżący faktycznie nie prowadził i Sąd przychyla się do wyroków przedstawionych w tym zakresie przez organ podatkowy. Sporna transakcja zbycia przez skarżącego udziałów posiadanych w "B" była nastawiona wyłącznie na realizację konkretnie określonego celu tj. zwolnienia się skarżącego z długu. Nie była to więc transakcja przeprowadzona w celu zarobkowym, który przyświecać powinien działalności gospodarczej według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, a była przyporządkowana sytuacji finansowej spółek skarżącego. Skarżący nabywał udziały i akcje - jak wynika z ustaleń w sprawie w swoim imieniu i dla własnych potrzeb i korzyści. Takich działań, nie można uznać za wykonywanie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji uznać należało, że kwestia źródeł finansowania zakupu przedmiotowych udziałów miała znaczenie wyłącznie dla ustalenia kosztów nabycia tych udziałów. Nie miała zaś wpływu na ocenę dokonanej transakcji z punktu widzenia skutków podatkowych. Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych nie naruszając w tym względzie art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te nie zawierały sprzeczności - co zarzuca skarżący - a jedynie organ rozpatrując sprawę ponownie dokonywał innej ich oceny. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Podobnie wyciągnięte z oceny tej wnioski są poprawne, i logiczne. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba uzupełnienia go, m. in. o zeznania wskazanego świadka w osobie pełnomocnika skarżącego. Nie naruszono również przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, albowiem słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie a treść rozstrzygnięcia jest zgodna z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów co do nieorzeczenia o nierzetelności bilansu, który zdaniem strony jest elementem ksiąg rachunkowych, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest chybiony. Trafnie podniósł organ odwoławczy odwołując się do treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, p. 591 ze zm.) że bilans nie stanowi elementu składowego księgi rachunkowej. Bilans jako rodzaj sprawozdania finansowego i jeden z dowodów w sprawie nie podlega ocenie w zakresie rzetelności, o której mowa w art.193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Za chybiony należało również uznać zarzut prowadzenia dwóch odrębnych postępowań, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok i naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. W sprawie było prowadzone jedno postępowanie podatkowe. Dwa odrębne zaś były postępowania kontrolne, jedno z nich oznaczone sygn. akt [...] dotyczyło badania prawidłowości rozliczeń skarżącego z budżetem w latach 1999 - 2000 prowadzonej działalności gospodarczej p. n. "A". W tym postępowaniu analizie poddano dokumentację księgową związaną z działalnością. Postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończono wydaniem wyniku kontroli, w którym nie określono zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, bo firma "A" nie była jego podatnikiem. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych był skarżący i jego zeznanie o osiągniętych dochodach w roku 2000 było badane w postępowaniu oznaczonym sygn. akt [...]. W tym postępowaniu badano rzetelność złożonego przez skarżącego zeznania rocznego, w którym skarżący wykazywał jako odrębne źródło przychodów dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej p. n. "A". Dla dokonania rzetelności tegoż zeznania konieczne były m. in. ustalenia poczynione w toku kontroli firmy "A". Tu też analizowano przychody ze stosunku pracy, umów zlecenia czy wykazane zostały przychody z kapitałów pieniężnych, a także prawidłowość odliczeń od dochodu i podatku. Ustalenia tych dwóch postępowań kontrolnych opisano w protokołach, z którymi skarżący został zapoznany w dniach 20 września 2002 r. i 9 grudnia 2002 r. Podobnie zapoznany został skarżący w dniu 18 grudnia 2002 r. z wynikiem kontroli firmy "A". Składał również w tym przedmiocie wyjaśnienia. Zarzut zatem naruszenia przez organ prawa czynnego udziału skarżącego w każdym stadium postępowania należało uznać za niezasadny. Tego prawa skarżący nie został pozbawiony również w toku ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. i kolejnego wyniku kontroli firmy "A". Ten wynik kontroli podpisał pełnomocnik skarżącego, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń do jego ustaleń i zebranego materiału dowodowego. Z wynikiem tym był również zapoznany pełnomocnik skarżącego w dniu 21 maja 2004 r., w którym to dniu organ zapoznał pełnomocnika skarżącego z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym nr [...], w tym z wynikiem kontroli z dnia 2 marca 2004 r., który był dopuszczony jako dowód w tym postępowaniu. Nie znajdując innych naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. DSz