I SA/Gd 303/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2014 uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu 17 czerwca 2015 r. B.M. złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot podatku, zaliczek i odsetek podatkowych od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia 17 lutego 2011 r. Decyzją z dnia 9 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2014. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zlecając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rozpoznanie wniosku strony w kontekście przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej oraz ustalenie, czy postępowanie było prowadzone zgodnie z ustalonymi przez ustawodawcę terminami, a jeśli nie to jakie były powody opóźnienia i która ze stron postępowania faktycznie przyczyniła się do opóźnienia w rozstrzygnięciu sprawy. Decyzją z dnia 4 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2014. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie B.M. do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy bez wydania decyzji w dniu 14 września 2015 r. Niesporne jest natomiast, że nadpłata wynika ze skorygowanego zeznania, zatem dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Organ zwrócił uwagę, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi, gdy organ podatkowy dokona zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty zeznania po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik łub inkasent. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu wniosku, jednakże powyższe było spowodowane koniecznością rozpoznania wniosku strony o wznowienie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2014. W związku z tym organ stwierdził, że to działanie strony uniemożliwiło organowi podatkowemu dokonanie wcześniejszego zwrotu nadpłaty i to podatniczka przyczyniła się do tego opóźnienia. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły kumulatywnie wszystkie przesłanki warunkujące konieczność wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, brak jest podstaw do uwzględnienia żądania B.M. i w ocenie organu należy je uznać za bezzasadne. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego B.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że domaga się zapłaty odszkodowania w formie odsetek jako rekompensaty za nienależnie pobrany i przetrzymywany podatek z tytułu podwójnego opodatkowania emerytury niemieckiej za lata 2012, 2013 i 2014. Następnie strona podniosła, że nadwyżka za lata 2012-2014 powstała w dniu 16 kwietnia 2013 roku, a nie 17 czerwca 2015 r. i była przez dwa i pół roku niesłusznie przetrzymywana. Zdaniem strony, korekta z dnia 17 czerwca 2015 r. i zeznanie z dnia 16 kwietnia 2013 r. wykazują ten sam dochód i ten sam podatek wyliczony pierwotnie, natomiast Urząd Skarbowy niesłusznie doliczył domiar i odsetki karne. Wnosząca skargę zwróciła również uwagę, że organy podatkowe nie dopełniły swoich obowiązków, wynikających z umowy polsko niemieckiej i regulacji unijnych domagając się zaświadczeń, które są tylko w posiadaniu ZUS oraz tłumaczeń zagranicznych dokumentów, których wiarygodności nikt w Polsce nie potwierdził. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że B.M. przysługiwała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, 2013 i 2014. Nie ulega również wątpliwości, że nadpłata w tym podatku została zwrócona w dniu 14 września 2015 roku. Kwestią sporną była natomiast zasadność odmowy oprocentowania zwróconej nadpłaty. W tym zakresie organy powołały się na działanie samej podatniczki, jako przyczyniające się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że korekta zeznania zastępuje poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. W związku z tym należy przyjąć, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Analogicznie wypowiadają się sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie wyrażając zapatrywanie, że gdy nadpłata wynika z korekty zeznania to momentem jej powstania jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego (por. np. wyroki: NSA z dnia 9.08.2012 r. sygn. akt II FSK 116/11, WSA w Poznaniu z dnia 3.02.2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10, WSA w Krakowie z dnia 25.10.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/12, WSA w Gliwicach z dnia 24.07.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/12). Warto także w tym miejscu przywołać orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 4.07.2011r., sygn. akt III SA/Wa 3076/10, w którym Sąd analizował problem, czy w przypadku zobowiązań wskazanych w przepisach art. 73 § 2 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej nadpłata zawsze będzie powstawać z dniem złożenia rozliczenia podatkowego wskazanego w tych przepisach, a więc czy także w przypadku złożenia korekty tych rozliczeń wskazującej na nadpłacenie przez podatnika tych zobowiązań. Sad wskazał, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że przepisy art. 73 § 2 pkt 1-4 swym zakresem obejmują także nadpłaty wynikające z korekty deklaracji podatkowych wskazanych w tych przepisach (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2011). WSA wywiódł, że skorygowana deklaracja w zakresie skutków materialnoprawnych zastępuje w całości poprzednią deklarację. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem (strony skarżącej - uwaga sądu), że przepisy art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie tylko do pierwotnych deklaracji w tych przepisach wymienionych. Ocenę tę podzielił NSA w wyroku z dnia z 23 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2454/11, oddalającym skargę kasacyjną od ww. orzeczenia WSA w Warszawie. Pogląd powyższy znajduje też oparcie w literaturze przedmiotu, w szczególności w komentarzu do Ordynacji podatkowej ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2010, teza 2 do art.73). Jak wskazał w nim B. Gruszczyński: "jeżeli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowanie zeznanie zastępuje bowiem zeznanie (deklarację) złożone uprzednio". Stanowisko to skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Nie jest zatem tak, jak wnosiła o to skarżąca, że odsetki należne w związku z powstałą nadpłatą należało także naliczać za okres poprzedzający złożenie przez B.M. korekty zeznania podatkowego. Skoro datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty zeznania, to dopiero od tej daty możliwe jest naliczanie odsetek. Oczywiście oprocentowanie nadpłaty przysługuje, o ile zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, co wynika z treści art. 78 § 3 pkt 3 lit c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit a Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przytoczone uwagi Sąd za prawidłowe uznał rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie, w jakim wskazują one na początkowy termin naliczania odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014. Sąd nie aprobuje jednak stanowiska organów co do istnienia przyczyn, które miały uzasadniać odmowę oprocentowania zwróconej nadpłaty. Zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, oprocentowanie przysługuje jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, chyba, że do opóźnienia w zwrocie przyczynił się podatnik płatnik lub inkasent. Z kolei w myśl art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Zatem oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi, gdy organ podatkowy dokona zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty zeznania po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik łub inkasent. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że nadpłata została zwrócona podatniczce po upływie dwumiesięcznego terminu od złożenia korekty zeznania. Pomimo przekroczenia tego terminu organ odmówił naliczenia odsetek od zwróconej nadpłaty wskazując, że opóźnienie w jej zwrocie było konsekwencją działań samej skarżącej W ocenie Sądu użyte w przepisie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej sformułowanie "przyczynić się", to bezpośrednio wpłynąć na niezwrócenie nadpłaty w ustawowym terminie ustawowym. Przyczynienie się oznacza, że pomiędzy niezwróceniem nadpłaty w terminie a działaniem bądź zaniechaniem podatnika musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, to nadpłata zostałaby zwrócona w terminie. Przyczyną zatem nieterminowego zwrotu nadpłaty ma być zachowanie samej strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie terminowo zwrócić nadpłaty. W przedmiotowej sprawie organy uznały, że złożenie przez podatniczkę wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2014 skutkowało koniecznością jego rozpoznania przed dokonaniem zwrotu nadpłaty. To w konsekwencji, zdaniem organów, miało doprowadzić do opóźnienia w jej zwrocie. Należy zauważyć, że instytucja wznowienia postępowania służy wyeliminowaniu wad, jakimi było obarczone postępowanie prowadzące do wydania – co należy wyraźnie podkreślić - ostatecznej decyzji administracyjnej. Wszczęcie i prowadzenie takiego postępowania jest zatem niedopuszczalne w sytuacji, gdy decyzja nie ma charakteru ostatecznego, a tym bardziej, gdy decyzja w ogóle nie została wydana. W rozpoznawanej sprawie mamy miejsce z drugą ze wskazanych sytuacji, albowiem żadna decyzja nie została wydana w przedmiocie rozliczenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku i stwierdzona nadpłata wynikały bowiem ze złożonego przez B.M. skorygowanego zeznania podatkowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że już z chwilą złożenia przez podatniczkę wniosku o wznowienie postępowania oczywistym było, iż w sytuacji gdy nadpłaty nie wynikały z decyzji organów podatkowych, albowiem takie nie zostały nigdy wydane, to uruchomienie tego trybu nie mogło mieć żadnego wpływu na zwrot nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania. Organom wiadomym było już z chwilą złożenia wniosku o wznowienie, że jego wniesienie nie doprowadzi ani do skutecznego wszczęcia postępowania wznowieniowego ani jego zakończenia w jeden ze sposobów opisanych w treści art. 245 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby powstrzymywać się z tej przyczyny ze zwrotem nadpłaty. Postępowanie podatniczki polegające na złożeniu wniosku o wznowienie postępowania w żaden sposób nie wpływało na obowiązek zwrotu nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania podatkowego, które nie było zresztą kwestionowane przez organy podatkowe. W świetle tych okoliczności nie można zarzucić stronie, że poprzez złożenie wniosku o wznowienie postępowania przyczyniła się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, co miałoby uzasadniać brak jej oprocentowania. Podkreślić należy, że przesłanką wyłączającą możliwość oprocentowania nadpłaty jest przyczynienie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do opóźnienia w jej zwrocie. Nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Dlatego też powoływane przez organ podatkowy twierdzenie, że nie miał możliwości "terminowego" zwrotu nadpłaty wobec konieczności rozpoznania wniosku strony o wznowienie postępowania, nie mają - w świetle ustawy - żadnego wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty. Ustawodawca ukształtował bowiem w postępowaniu podatkowym analizowany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c przede wszystkim nie po to, by oceniać szybkość postępowania podatkowego czy też oczekiwać ze strony organu wyjaśnień przewlekłości postępowania, ale aby uchronić podatnika od realnej straty wartości środków finansowych, jakie nienależnie świadczył na rzecz budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego - o ile tylko sam podatnik nie przyczynił się do tego, że postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty trwa ponad 2 miesiące. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że złożony przez stronę wniosek o wznowienie postępowania uniemożliwił mu zwrot nadpłaty w terminie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. .