I SA/Gl 1353/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 749 dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia J.G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji działając na podstawie art. 76a § 1 O.p wydał postanowienie Nr [...], w którym zaliczył nadpłatę w kwocie [...] zł, wynikającą ze złożonej przez podatnika w dniu 2 kwietnia 2012r. korekty zeznania PIT-36L za rok 2008, pomniejszoną o kwotę [...] zł - odpowiadającą nadwyżce kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego - w następujący sposób: -należność główna [...] zł -odsetki za zwłokę [...] zł (liczone od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 2 kwietnia 2012r.) Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, w którym podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 2 kwietnia 2012 r. to jest do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty zeznania PIT 36L za 2008 r. Organ podatkowy uznał za datę powstania nadpłaty dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą, które nastąpiły w tym samym dniu. Zdaniem Strony nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach podatkowych stwierdził, co następuje: Artykuł 76 § 1 oraz art. 76 a Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczania nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wynikający z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] upłynął 30 kwietnia 2007r. W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie, nadpłatę wynikającą z korekty zeznania rocznego PIT- 36L za 2008 r. zaliczono na powyższe zobowiązanie. Ordynacja podatkowa przewiduje również sytuacje, w których nadpłata powstaje nie z dniem zapłaty podatku, ale dopiero z dniem poinformowania organu podatkowego o jej istnieniu poprzez złożenie zeznania lub deklaracji. Nie zmienia to faktu, że dzień ten może być równy dniu zapłaty podatku. Zaliczenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok nastąpiło z dniem 2 kwietnia 2012 r. tj. z dniem złożenia przez podatnika korekt zeznań PIT-36L za 2008 i 2009 rok. Wraz ze skorygowanymi zeznaniami PIT-36L za 2008 i za 2009 rok podatnik złożył wnioski o "zwrot nadpłaty", w których wnosi o zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania za 2008 i za 2009 rok na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Organ odwoławczy podkreślił, iż pisma z dnia 2 kwietnia 2012r. nie stanowiły wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei w myśl art. 77 § 2 pkt 2 cyt. ustawy, w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Nadpłaty w kwocie [...] zł za 2008 rok i w kwocie [...] zł za 2009 rok wynikały z korekt złożonych w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez podatnika. W przedmiotowej sprawie zaliczenie nie nastąpiło zatem z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz z dniem złożenia korekt zeznań (organ nadmienił, że data złożenia wniosku o "zwrot nadpłaty" jest tożsama z datą złożenia korekt zeznań PIT-36L za 2008 i 2009 rok). Odnosząc się do twierdzeń strony, że "zaliczenie winno nastąpić z dniem powstania nadpłaty, którym jest dzień złożenia zeznania podatkowego" organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata z zeznania pierwotnego PIT-36L za 2008 rok w kwocie [...] zł została w całości rozdysponowana w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, tj. kwotę [...] zł przerachowano dnia 6 lipca 2009 r. na zajęcie wierzytelności Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C., kwotę [...] zł przeksięgowano dnia 28 lipca 2009r. na podatek od towarów i usług, natomiast kwotę [...] zł zwrócono na rachunek bankowy podatnika. Również nadpłata wynikająca z zeznania pierwotnego PIT-36L za 2009r. w kwocie [...] zł została w całości zwrócona na rachunek bankowy podatnika. Po złożonej w dniu 2 kwietnia 2012r. korekcie zeznań PIT-36L za te lata, pozostała nadpłata w kwocie po [...] zł. Organ wskazał następnie, iż zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego i podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji. Przy czym, powołując się na w/w regulację art. 77 § 2 pkt 2 O.p. organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie dopiero skorygowane zeznanie można traktować jako zeznanie roczne skutkujące powstaniem nadpłaty. Artykuł 73 § 2 pkt 1 w/w ustawy dotyczy prawidłowego zeznania rocznego, czyli w przypadku korekty - dnia złożenia korekty. Końcowo organ stwierdził, że odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 55 § 2 O.p. W skardze na to rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: - uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w części, w jakiej naliczono odsetki za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek tj. za okres od 27 sierpnia 2008 r. do 27 lutego 2009 r. oraz za okres od dnia złożenia zeznania PIT- 36L za 2008 r. tj. 30 kwietnia 2009 r. do dnia złożenia korekty zeznania PIT - 36L za 2008 r. z wykazaną nadpłatą tj. 2 kwietnia 2012 r. - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę, w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w I instancji przez organ kontroli skarbowej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 i art. 76a O.p. poprzez uznanie za moment powstania nadpłaty dzień złożenia korekty zeznania w podatku dochodowym oraz nieprawidłowe przyjęcie reguł zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek. 3. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutów sformułowanych w punkcie 1 pełnomocnik podniósł, iż w dniu 27 sierpnia 2008 r. wszczęto wobec J.G. postępowanie kontrolne na postawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, zakończone decyzją Nr [...] z dnia [...] doręczoną stronie 27 lutego 2009 r., a więc po upływie 6 miesięcy. W wyniku uchylenia tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie kontrolne wszczęto ponownie na mocy postanowienia Nr [...] doręczonego stronie w dniu 4 czerwca 2010r. Efektem powtórnych działań było wydanie decyzji Nr [...] doręczonej stronie w dniu 13 lutego 2012 r., a więc po upływie 20 miesięcy i 9 dni od daty wszczęcia. Dalej pełnomocnik wskazał, iż Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 dziale III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Niewątpliwie zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 O.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie - co do zasady - trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ów, po myśli wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 dotyczy również postępowania kontrolnego inicjowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Następnie pełnomocnik powołał się na reguły ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 120 - art. 129 O.p. Podkreślił, że to organy podatkowe w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. Zwrócił nadto uwagę, iż realizując normy prawne art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko. W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie - nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisami art. 139 O. p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zaś art. 54 O.p. jest przepisem wyznaczającym końcowe terminy załatwienia spraw. Tym samym organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania sprawy. W tej perspektywie stwierdził, iż nie sposób uznać za wypełniające te wymogi działanie Dyrektora UKS w sprawie określenia podatnikowi podatku dochodowego za 2006 r., który prowadził postępowanie kontrolne łącznie ponad 26 miesięcy. W ocenie strony skarżącej analiza toku postępowania kontrolnego w kontekście powyższych wywodów prowadzi do wniosku, że wina za przewlekłość leży wyłącznie po stronie organu prowadzącego postępowanie. J.G. w roku podatkowym objętym postępowaniem był małym podatnikiem w rozumieniu ustaw podatkowych. Zatrudniał kilkoro pracowników, prowadził działalność w wąskim zakresie. Przeprowadzał w 2006 r. tylko jedno większe działanie remontowo- inwestycyjne na swoim majątku. Natomiast postępowanie kontrolne zajęło organowi czas prawie dziewięciokrotnie dłuższy w stosunku do maksymalnego przewidzianego przez normy prawne. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przytoczył niektóre fakty z postępowania takie jak: - powołanie biegłego z zakresu prawa budowlanego celem ustalenia czy obiekt w chwili oddania do użytku był kompletny i zdatny do użytku, co następnie okazało się zbędne. - dwukrotne przesłuchiwanie świadków, - żądanie przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która była przedmiotem obszernej kontroli w 2008 r., - żądanie od strony materiałów wykraczających poza zakres objęty obowiązkiem gromadzenia i przechowywania przez podatnika, jak np. pozaustawowe dowody na korzystanie z nieruchomości przy ul. [...] w S. i wywieranie w ten sposób również presji na podatniku, który takich dokumentów nie przechowuje. Pełnomocnik dodał, iż zgodnie z wyrokami sądów: NSA z dnia 6 listopada 2002 r. I SA/Ka 1317/01, oraz WSA z 21 stycznia 2009 r. SA/Łd 1322/08, o przyczynach opóźnienia niezależnych od organu nie można mówić w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji była wadliwa i wymagała wydania decyzji kasacyjnej, oznacza to bowiem, że długotrwałość postępowania podatkowego wynikała z niewłaściwego działania organu podatkowego, nie powinna zatem pogarszać sytuacji podatnika. Z powyższych względów uchybiono art. 54 § 1 pkt 7. Odnośnie momentu powstania nadpłaty pełnomocnik wyjaśnił, że do korekty z dnia 2 kwietnia 2012 r. dołączony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz o zarachowanie jej na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2006 r. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej ze względu na fakt, że podatnik złożył zeznanie podatkowe za 2008 r. w dniu 30 kwietnia 2009 r. to w tym dniu powstała nadpłata, (ujawniona co prawda dopiero 2 kwietnia 2012 r.) i odsetki od zaległości za 2006 r. winne być liczone od 1 maja 2007 r. do 29 kwietnia 2009 r. Wynika to z faktu, że o zaległości podatkowej i naliczaniu od niej odsetek za zwłokę można mówić w przypadku, gdy podatnik rzeczywiście uzyskał nienależną korzyść związaną z niezapłaceniem w terminie podatku. Od dnia złożenia zeznania za 2008 r. tj. od dnia 30 kwietnia 2009 r. Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi podatnika w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. Niedopuszczalne w tej sytuacji jest naliczanie odsetek za zwłokę do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z załączoną do niego korektą zeznania, wyłącznie z przyczyn formalnych. Strona zwróciła przy tym uwagę, że ustawodawca określając w przepisach art. 73 § 1 i 2 O.p. moment powstania nadpłaty wyraźnie wskazał, że jedynie w jednym przypadku nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji tj. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego (art. 73 § 1 pkt 6). Wiele sądów w swoich wyrokach wyraziło stanowisko, iż od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym należy odróżnić moment, w którym podatnik ujawnia, że ta nadpłata istnieje (wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. III SA/Wa 1864/07 i z dnia 22 października 2010 r. III SA/Wa1240/08, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. II FSK 222/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2008 r. I SA/Op 237/10). Końcowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że użycie przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Op. sformułowania "przepisu paragrafu 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się" oznacza, iż w każdym przypadku orzekania o odsetkach, obowiązkiem organu jest rozważenie z urzędu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia czy nie zachodzą okoliczności wymienione w tym unormowaniu. W niniejszej sprawie ani w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ani też w uzasadnieniu utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji, nie rozważono przesłanek wyłączających, określonych w art. 54 § 2 cyt. ustawy. Uchybia to powołanym unormowaniom, a także treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe argumenty jeszcze raz podkreślił, że wniosek podatnika złożony w dniu 2 kwietnia 2012 r. nie był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale o jej "zwrot" i zaliczenie na poczet zaległości za 2006 r. Odnośnie przerwy w naliczaniu odsetek organ odwoławczy nadmienił, że organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wyjaśnienie czy opóźnienie w wydaniu decyzji wobec podatnika nastąpiło z przyczyn zależnych od organu czy też do opóźnienia tego przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2012 r. uzyskano odpowiedź, że decyzja z dnia 8 lutego 1012 r. została wydana po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, co wiązało się z koniecznością zebrania dodatkowego materiału dowodowego a zatem opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Stąd brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać za zasadne. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, wynikającej z korekty zeznania podatkowego z dnia 2 kwietnia 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za 2006 rok, a w szczególności kwestie: 1. ustalenia momentu powstania nadpłaty, 2. nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., dla podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do brzmienia art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Art. 76 a § 1 cyt. ustawy stanowi, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jak z tego wynika organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O.p. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 ustawy. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. W myśl powołanego wyżej art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 (pkt 1); złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Przepis ten wskazuje na dwa niezależne od siebie momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Pierwszy w dacie powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 i drugi w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że w dacie złożenia zeznania rocznego nadpłata nie została uwidoczniona, nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania, którą podatnik złożył wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty (k. 18 akt adm.). Korekta ta zastępuje zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97. Analogicznie wypowiada się NSA w najnowszym orzecznictwie wyrażając pogląd, że gdy nadpłata wynika z korekty zeznania to momentem jej powstania jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego i z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 116/11). Z powyższych względów zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 i art. 76a O.p. należy uznać za nietrafne. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej odnośnie drugiego spornego zagadnienia. W tym zakresie wskazać trzeba, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Art. 53 § 1 O.p. ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p., m.in. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Zauważyć trzeba, że jak wynika z akt administracyjnych, postępowanie kontrolne odnośnie podatku dochodowego za 2006 rok zostało wobec podatnika wszczęte w dniu 2 września 2008 r., a zakończone w dniu 2 lutego 2009 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzją wymiarową z dnia [...]. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] z uwagi na stwierdzenie istotnych braków w materiale dowodowym, uniemożliwiających rozstrzygnięcie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor UKS wydał kolejną decyzję w sprawie podatku dochodowego za 2006 r. - w dniu [...], która została po raz drugi uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. W tej ostatniej decyzji organ II instancji orzekł co do istoty sprawy i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł tj. o [...] zł niższej. Na marginesie tylko wypada dodać, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 830/12 decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została uchylona. Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika jednoznacznie, że postępowanie kontrolne a następnie postępowanie podatkowe zmierzające do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2006 w prawidłowej wysokości toczyły się łącznie przez okres prawie 4 lat. Jak już zostało wskazane, okresy naliczania odsetek, a także okresy, w których odsetek się nie nalicza, wynikają wprost z przepisów prawa, w szczególności z przepisów art. 53 i 54 O.p. Mając na uwadze tak długi czas trwania postępowania na zdziwienie zasługuje fakt, że organy podatkowe obu instancji nie zbadały kwestii przewlekłości postępowania kontrolnego i podatkowego oraz nie poczyniły ustaleń czy w sprawie podatkowej zostały zachowane ustawowe terminy określone w art. 139 § 1 i 3 O.p., czy też nie, a jeśli nie - to z jakich powodów. Organy w ogóle nie zajęły stanowiska co do przyczyn przedłużenia postępowania a w szczególności nie wyjaśniły czy opóźnienie w załatwieniu sprawy spowodowane było obiektywnymi przeszkodami czy też przyczynił się do niego sam podatnik. Z całą pewnością nie sposób uznać za wystarczające dla prawidłowego zastosowania art. 54 § 1 i 2 O.p. lakonicznego oświadczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2012 r., że decyzja z dnia [...] została wydana po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, co wiązało się z zebraniem dodatkowego materiału dowodowego i powołaniem biegłego na wniosek strony a zatem "zakończenie postępowania i wydanie decyzji nie było spowodowane przyczynami zależnymi od organu". W ocenie Sądu szczegółowe i wyczerpujące rozważania w tym przedmiocie powinny znaleźć się w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. albowiem posiadają one fundamentalne znaczenie dla miarodajności oceny przesłanek z art. 54 § 2 O.p., stanowiąc element istotny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego. W każdej sytuacji przekroczenia określonych w ustawie terminów organ ma obowiązek wykazać, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 cyt. ustawy. Tylko bowiem brak przyczynienia się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężaru w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Jeśli przesłanki określone w tym przepisie nie zostaną stwierdzone organ podatkowy winien uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji pierwszoinstancyjnej czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie organ odwoławczy naruszył również przepis art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę. Próba uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia określonego w art. 210 § 4 O.p. Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia. Stwierdzone uchybienia w tym zakresie uniemożliwiają z kolei ocenę czy prawidłowo zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego to jest art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 powołanej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd, winien podjąć właściwe kroki celem zbadania prawidłowości naliczenia odsetek od zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jak w punkcie 1 wyroku. O wstrzymaniu wykonania postanowienia rozstrzygnięto na mocy art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 357 zł, na co składają się: wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.