I SA/Gd 304/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania A.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającą skarżącej zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny: W dniu 20 lutego 2002 r. A.G. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z ostatniej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiąc styczeń 2002 r., w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie [...]. Podatniczka poinformowała jednocześnie, że z dniem 20 stycznia 2002 r. wyrejestrowała działalność gospodarczą z ewidencji oraz podała, że w grudniu 2001 r. oraz w styczniu 2002 r. został naliczony podatek od zakupów (abonament oraz połączenia telefoniczne) związanych ze sprzedażą usług informatycznych w miesiącach poprzednich. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. odmówił A.G. zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na brak w tym okresie rozliczeniowym sprzedaży. W związku z wniesionym od w/w decyzji odwołaniem Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w uzasadnieniu, że w przypadku podatników zaprzestających wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług ma bezpośredni wpływ spis towarów z natury, a z akt postępowania nie wynika, czy taki spis został przez podatniczkę sporządzony oraz w jaki sposób został on rozliczony. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy w S. w dniu [...] wydał decyzję, którą określił A.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatniczki, że w chwili likwidacji działalności gospodarczej nie posiadała ona towarów, które winny zostać objęte spisem z natury. Urząd skarbowy wskazał bowiem, iż w w/w dacie A.G. wciąż posiadała na stanie sprzęt komputerowy – zestaw komputerowy i monitor, który nabyła dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Urząd skarbowy wskazał, że zgodnie z art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", spis z natury powinien objąć towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast podatniczka dokonała w/w odliczeń w grudniu 1998 r. oraz w styczniu 1999 r. na podstawie faktur zakupu sprzętu komputerowego. Mając na uwadze, że A.G. nie sporządziła spisu z natury, organ podatkowy pierwszej instancji określił wartość towarów w drodze oszacowania, uwzględniając stopień zużycia sprzętu oraz opierając się na uzyskanych z internetu informacjach o stosowanych na rynku cenach używanego sprzętu komputerowego. Wartość zestawu komputerowego oszacowano na [...] zł, a wartość monitora na [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wobec niewykonania przez podatniczkę obowiązku samodzielnego sporządzenia spisu pozostałych na stanie towarów, utraciła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2002 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A.G. wskazała, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadziła spis z natury dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Podatniczka wyjaśniła, iż zawiadomiła Urząd Skarbowy w S. zarówno o rozpoczęciu spisu z natury wyposażenia od dnia 1 lutego 2002 r., o sporządzeniu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2001 r., jak i o zamiarze zlikwidowania działalności gospodarczej od dnia 20 stycznia 2002r. Jednocześnie po zakończeniu spisu z natury, w dniu 20 lutego 2002 r., złożona została deklaracja dla dochodu z remanentu likwidacyjnego PIT–5/X, końcowa deklaracja PIT–5, końcowa deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT–7 (w której wskazano na brak towarów objętych spisem z natury zgodnie z art. 6a ustawy o VAT), zgłoszenie VAT–Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wniosek o zwrot podatku VAT. W ocenie podatniczki przy sporządzeniu spisu z natury, w świetle art. 6a ustawy o VAT, miała ona prawo zakwalifikować wszystkie nabyte przez nią towary, tj. całkowicie zamortyzowany sprzęt komputerowy, usługi telekomunikacyjne oraz inne zakupy (jak wyrób pieczątki, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, rejestry VAT, ewidencję środków trwałych, druki, specjalistyczne książki i poradniki podatkowe), jako odsprzedane. W związku z powyższym zdaniem A.G. przysługuje jej prawo do odliczenia od podatku należnego za styczeń 2002 r. podatku naliczonego od zakupionych usług telekomunikacyjnych (których koszt zakupu stanowił koszt uzyskania przychodu) oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. nie podzieliła argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że ostatnich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatniczka dokonała w miesiącu listopadzie 2001 r., natomiast w okresie od grudnia 2001 r. do czasu likwidacji działalności gospodarczej ponosiła ona wyłącznie wydatki związane z zakupem usług telekomunikacyjnych. Organ odwoławczy podzielił pogląd Urzędu Skarbowego w S., że podatniczka na dzień likwidacji działalności gospodarczej, posiadając na stanie sprzęt komputerowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie sporządziła spisu z natury. W ocenie izby skarbowej spis z natury nie może być utożsamiany – jak uczyniła to podatniczka – ze spisem towarów handlowych, materiałów pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jaki w związku z likwidacją działalności gospodarczej sporządzany jest dla potrzeb podatku dochodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do przepisów art. 2 ust. 3 pkt 6 oraz art. 6a ust. 1 i 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają również towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane m.in. w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika będącego osobą fizyczną. Tym samym zdaniem izby skarbowej podatniczka miała obowiązek opodatkowania posiadanego na stanie w dniu zakończenia działalności sprzętu komputerowego, mając również na uwadze, iż obowiązujące przepisy nie przewidywały zwolnienia z w/w obowiązków z uwagi na fakt, iż nabyte, a nieodsprzedane towary, zostały całkowicie zamortyzowane. W związku z powyższym Izba Skarbowa w G. podkreśliła, że wniosek o zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych nie może być uwzględniony. Brak sporządzenia przez podatniczkę spisu z natury spowodował z jednej strony utratę przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, a z drugiej strony ustalenie, iż wykazana przez podatniczkę kwota podatku należnego została zaniżona w związku z nieopodatkowaniem przez nią posiadanego na stanie sprzętu komputerowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku A.G. wniosła o uchylenie decyzji pierwszej jak i drugiej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. i odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz o stwierdzenie nieważności w/w decyzji w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury składników majątku trwałego wchodzących w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa. Wskazując na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o VAT skarżąca podtrzymała w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując dodatkowo, iż organy podatkowe dokonały obejścia art. 55¹ oraz art. 55² Kodeksu cywilnego poprzez potraktowanie składników majątku trwałego, wchodzących w dniu zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa, jako odrębnych towarów w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz poprzez uznanie przyszłej sprzedaży przedsiębiorstwa, jako odrębnych czynności w rozumieniu art. 2 ust. 1–3 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie skarżącej bezpodstawnie nałożono na nią obowiązek ujęcia w spisie z natury składników majątku trwałego przedsiębiorstwa, które nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, lecz w celu realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach prowadzonej działalności. Końcowo skarżąca podkreśliła, że w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został w ogóle merytorycznie rozpatrzony, a tym samym zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zostały wydane bez podstawy prawnej. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 205/03 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że obie decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", gdyż nie zostało wszczęte w formie postanowienia postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o zwrocie różnicy podatku na rachunek bankowy zostało wszczęte na wniosek strony. Natomiast w sytuacji, gdy w toku wszczętego na wniosek strony postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r., skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien był wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, co w konsekwencji uprawniało do prowadzenia jednego postępowania obejmującego zarówno kwestię zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, jak i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien rozpatrzyć złożony przez skarżącą wniosek o zwrot różnicy podatku, jak i w powiązaniu rozstrzygnąć kwestię prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. po uprzednim wszczęciu postępowania w drugiej z wymienionych spraw i jednoczesnym ich połączeniu. Mając na uwadze zalecenia zawarte w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r. (doręczonym w dniu 19 lipca 2006 r.) wszczął wobec A.G. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r., po którego przeprowadzeniu w dniu [...] wydał decyzję, którą odmówił zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji A.G. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia przepisów ustawy o VAT, tj.: - art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 6 w związku z uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. sygn. akt III AZP 1/02, przez odmowę zwrotu wraz z odsetkami od dnia 18 marca 2002 r. różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, które wykazano w prawidłowym rozliczeniu podatkowym – w złożonej w dniu 20 lutego 2002 r. deklaracji VAT–7 za miesiąc styczeń 2002 r., - art. 20 ust. 4 oraz art. 20 ust. 5 poprzez bezprawne wydłużenie sześciomiesięcznego okresu korekty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 6a ust. 1, 4 i 5 poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzętu komputerowego, do którego w dniu 20 stycznia 2002 r. nie miał zastosowania obowiązek objęcia spisem z natury, ponieważ po upływie w dniu 1 sierpnia 1999 r. sześciomiesięcznego okresu korekty nie przysługiwało już od tego towaru prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 6a ust. 10 w zw. z art. 21 ust. 6 poprzez bezprawne zastosowanie sankcji podatkowych w stosunku do dobrze nabytego prawa – zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu złożonego odwołania A.G. podtrzymała argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]., jak i w skardze na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, opierając się na treści art. 6a ustawy o VAT, podniósł, że A.G. obowiązana była do sporządzenia spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i opodatkowania podatkiem od towarów i usług posiadanego na stanie sprzętu komputerowego w dniu zakończenia działalności gospodarczej, z czego się nie wywiązała. Dyrektor podkreślił przy tym, że regulacja zawarta w art. 6a ust. 1 i 4 ustawy o VAT jest kategoryczna i dotyczy również środków trwałych, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zdaniem Dyrektora odniesienie w/w definicji towarów do art. 6a ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że obowiązek opodatkowania towarów posiadanych na stanie w dniu zakończenia działalności dotyczy wszystkich wyprodukowanych i zakupionych towarów, a zatem także środków trwałych. Podkreślono przy tym, że ustawodawca używając w treści art. 6a ust. 1 ustawy o VAT sformułowania "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane" wskazał wyraźnie, że przepis ten dotyczy towarów pochodzących z własnej produkcji, towarów nabytych do produkcji, oraz towarów nabytych do dalszej odprzedaży – nie wyłączył natomiast środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za bezpodstawne i niezrozumiałe zarzuty odwołującej dotyczące rażącego naruszenia art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 6 oraz art. 20 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że przywołane przez podatniczkę w odwołaniu przepisy ustawy o VAT, z wyjątkiem art. 6a, nie mają zastosowania w sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując wniosek strony o zwrot różnicy podatku oraz weryfikując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego niepoprawnie sformułował sentencję zaskarżonej decyzji. Mianowicie, w sentencji brak jest wskazania, iż rozstrzygnięcie decyzji dotyczy także "rozpatrzenia wniosku strony, jaki wpłynął do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 20 stycznia 2002 r. o zwrot różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT–7 za styczeń 2002 r.". Dyrektor podał, że w sytuacji, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, informację o połączeniu obu postępowań podać należało także w postanowieniu wszczynającym z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione uchybienia formalne nie mają wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia i w tym zakresie sanował zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. A.G. zarzuciła, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane bez podstawy prawnej w obowiązujących przepisach ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzję o "likwidacji firmy" podjęła w związku z zamiarem zmiany formy organizacyjnej, a nie zaprzestaniem tej działalności. Podała, że wykreślenie z rejestru podatników VAT z dniem 20 lutego 2002 r. było spowodowane problemami finansowymi jej zleceniodawcy i koniecznością zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) przez co najmniej rok. Podała również, że posiadany przez nią komputer nie był przeznaczony na sprzedaż, ani na potrzeby osobiste, został nabyty z zamiarem przeznaczenia na archiwum danych – prac informatycznych, które miały być w przyszłości dużym programem kadrowo – płacowym. A.G. zaakcentowała, że w związku z likwidacją firmy osoby fizycznej nie ulega likwidacji ani podatnik ani właściciel. Nie było więc potrzeby sporządzenia spisu z natury dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu 20 stycznia 2002 r. Skarżąca podniosła, że jako podatnik VAT miała obowiązek sporządzić spis natury w dniu 20 lutego 2002 r., a czynności opodatkowane wykonywała faktycznie do dnia 20 stycznia 2002 r. Według skarżącej nieprawdą jest, że w grudniu 2001 r. i w styczniu 2002 r. nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznała, że w tym okresie nie wystąpił obrót, ponieważ nie było sprzedaży nowych usług, które należałoby opodatkować, jednakże z zawartej przez nią wcześniej umowy wynikał obowiązek usunięcia usterek bez dodatkowego wynagrodzenia, a w przypadku nie wykonania takich czynności byłaby zmuszona zastosować upust i wystawić fakturę korygującą. Dalej A.G. wyjaśniła, że zakup usług telekomunikacyjnych w listopadzie i grudniu 2001 r. był przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wcześniejszą sprzedażą opodatkowanych usług informatycznych. Zdaniem skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym miała prawo rozliczyć w następnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii skarżącej przepisy art. 19 ust. 4 oraz art. 6a ust. 9 ustawy o VAT nie miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ zakupy usług telekomunikacyjnych nie były związane z przyszłą sprzedażą usług informatycznych, ani ze sprzedażą majątku trwałego. A.G. zaakcentowała, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wynikającej z prawidłowego rozliczenia za styczeń 2002 r. w końcowej deklaracji VAT–7, zgodnie z jej wnioskiem złożonym w dniu 20 lutego 2002 r. (przed wykreśleniem z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT) potwierdziła uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego sygn. akt III AZP 1/02 z dnia 15 maja 2002 r. Końcowo skarżąca poinformowała, że do dnia 20 lutego 2002 r. zakończyła spis z natury towarów pozostałych na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podała również, że w dniu 20 lutego 2002 r. składniki majątku trwałego (zestaw komputerowy oraz monitor), będące jej własnością jako osoby fizycznej, były ujęte w ewidencji środków trwałych. Skarżąca podkreśliła, że nie były one przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, ani nie miała zamiaru dokonywać na nich w przyszłości takich czynności. Zdaniem A.G. środki trwałe ujęte w ewidencji nie były więc towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT i nie miała obowiązku ujmować ich w spisie z natury dla podatku od towarów i usług. Ponadto nie przysługiwało już w stosunku do nich prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, byłyby one również zwolnione przy sprzedaży na zakończenie działalności, jako towary używane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Skarżąca zakwestionowała również zastosowaną przez organy podatkowe metodę szacowania wartości środków trwałych. Mając powyższe na względzie A.G. wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. pełnomocnik A.G. zgłosił zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 205/03) decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...]. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jan Paweł Tarno w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje, iż przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Autor wskazuje również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. również: T.Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2000, s. 268). Powyższy komentator zwraca także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowany powyżej pogląd doktryny znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 205/03. Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] Sąd – uchylając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji – stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Sądu organy wydały rozstrzygnięcia nie mieszczące się w przedmiocie toczącego się postępowania, przez co naruszyły wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu, a także art. 165 § 2 tej ustawy, który uzależnia możliwość rozstrzygnięcia w drodze decyzji o prawach i obowiązkach podatnika od uprzedniego wszczęcia postępowania w danej sprawie. Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o zwrocie różnicy podatku na rachunek bankowy zostało wszczęte na wniosek strony. Natomiast w sytuacji, gdy w toku wszczętego na wniosek strony postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r., skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien był wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, co w konsekwencji uprawniało do prowadzenia jednego postępowania obejmującego zarówno kwestię zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, jak i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien rozpatrzyć złożony przez skarżącą wniosek o zwrot różnicy podatku, jak i w powiązaniu rozstrzygnąć kwestię prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. po uprzednim wszczęciu postępowania w drugiej z wymienionych spraw i jednoczesnym ich połączeniu. W ocenie tutejszego Sądu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym orzekające w sprawie organy zastosowały się do jednoznacznie wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w w/w wyroku oceny prawnej dotyczącej kwestii proceduralnej, a mianowicie prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 205/03 decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r. (doręczonym w dniu 19 lipca 2006 r.) wszczął z urzędu wobec A.G. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. (k. 26 akt administracyjnych). Po zakończeniu w/w postępowania organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję, którą rozstrzygnął zarówno o kwestii zasadności wniosku A.G. z dnia 20 lutego 2002 r. (odmawiając w tym zakresie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...] zł), jak również o kwestii prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. (określając w tym zakresie zobowiązanie – kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł). Odnosząc się natomiast do zasadniczego przedmiotu sporu pomiędzy stronami, tj. kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w aspekcie zaprzestania przez skarżącą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sformułowane w tym zakresie zarzuty strony skarżącej uznać należało na niezasadne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym w myśl ust. 3 pkt 6 tego artykułu zasada ta odnosi się również do towarów, o których mowa w art. 6a. Przepis art. 6a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku: 1) rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej albo 2) zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 6a ust. 4 przepisy ust. 1 i 3 mają zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei w myśl art. 6a ust. 5 w przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy obowiązani są do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwanego dalej "spisem z natury". Podatnicy obowiązani są: 1) sporządzić spis z natury w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, 2) zawiadomić o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego właściwy organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6a ust. 6). Jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie określonym w ust. 5 lub sporządzony został w sposób nierzetelny, urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego (art. 6a ust. 10). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów ustawodawca na mocy art. 6a ustawy o VAT objął opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w tym zakresie było istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie. Tak więc w przypadku zaistnienia określonych okoliczności wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, musiały być opodatkowane tym podatkiem, aby zrównoważyć to odliczenie. Postępowanie takie jest zgodne z ogólną zasadą neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w sytuacji, w której towary takie nie podlegały opodatkowaniu, dochodziłoby do efektywnego ich nieopodatkowania. Podatnik byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, natomiast późniejsze ich wykorzystanie wymykałoby się spod opodatkowania. Regulacja powyższa dotyczy – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – zarówno towarów handlowych (środków obrotowych), jak i wszelkich innych towarów (w tym środków trwałych), jeżeli w związku z ich nabyciem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 524/05, LEX nr 187597 i z dnia 5 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1719/98, LEX nr 45364). Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez "towar" w rozumieniu przepisów tej ustawy należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. A zatem należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że jedynym kryterium różnicującym towary wymienione w art. 6a ustawy o VAT jest okoliczność, czy w stosunku do nich przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z akt administracyjnych bezsprzecznie wynika, że na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. na dzień 20 stycznia 2002 r.) A.G. posiadała na stanie sprzęt komputerowy, który w miesiącach grudniu 1998 r. i styczniu 1999 r. nabyła dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupiony sprzęt komputerowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących jego zakup obniżył podatek należny, odpowiednio: w miesiącu grudniu 1998 r. o [...] zł i w miesiącu styczniu 1999 r. o [...] zł. Poza sporem pozostaje również, że w deklaracji podatkowej VAT–7 za miesiąc styczeń 2002 r. strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i kwotę tę ujęła w poz. 67 deklaracji jako należność do bezpośredniego zwrotu na jej rachunek bankowy. W przedmiotowej deklaracji nie wykazano sprzedaży towarów i usług, zaś wykazany w pozycji 46 deklaracji podatek naliczony dotyczył zakupów towarów i usług nie rozliczonych w poprzednich miesiącach. W związku z powyższym orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatniczka na podstawie art. 6a ust. 5 ustawy o VAT obowiązana była do sporządzenia spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowania tym podatkiem posiadanego w ewidencji środków trwałych sprzętu komputerowego w dniu zakończenia działalności gospodarczej, z czego się jednak nie wywiązała. Z uwagi na niedopełnienie przez podatniczkę w/w obowiązku organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał oszacowania wartości sprzętu komputerowego posiadanego przez stronę w dniu zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu i wyliczył podatek należny przy zastosowaniu stawki 22%. Należy również podkreślić, że do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął najniższe na rynku ceny sprzedaży używanego sprzętu komputerowego. Wyliczenie to zostało więc dokonane w sposób korzystny dla podatniczki, trudno zatem zrozumieć sformułowane w skardze zarzuty odnośnie zastosowanej przez organ podatkowy metody szacowania wartości środków trwałych. Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 6a ust. 10 ustawy o VAT, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nie sporządzenia spisu z natury lub sporządzenia go w sposób nierzetelny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za niezasadny zgłoszony na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. zarzut pełnomocnika strony skarżącej o naruszeniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]