I SA/Gd 305/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ; 2. określa, że zaskarżona decyzja w części określonej w punkcie 1 nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 26 listopada 2003 r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn.zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn.zm.) określił spółce A SA zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od lutego do września 1998 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od lutego do września 1998 r. przez B w wykonaniu umowy o współpracy z dnia 1 sierpnia 1997 r., na mocy której skarżąca zleciła B wykonawstwo usług w zakresie pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz negocjacji z firmami C, D, E, F. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że objęte ww. fakturami usługi nie zostały faktycznie wykonane co wynika z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań kierującego B w 1998 r. T. W., który podpisywał ww. faktury. Decyzją z dnia 31 grudnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A SA, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca przyjęła do odliczenia podatek naliczony z faktur wystawionych przez B, dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe ustalenie poczyniono przede wszystkim w oparciu o zeznania świadka T. W. reprezentującego B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2004 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy również zeznanie T. W. złożone w dniu 13 marca 2003 r. w charakterze podejrzanego, w którym T. W. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, stwierdzając ponadto, że w kontaktach m.in. ze skarżącą działania w celu uniknięcia podatku dotyczyły usług consultingowych rzekomo świadczonych przez B. Organ odwoławczy dokonał uzupełnienia materiału dowodowego m. in. o protokół przesłuchania G. T. z dnia 15 maja 2003 r. (Dyrektora Generalnego D Sp. z o.o. ), pismo D Sp. z o.o. do Prokuratury Apelacyjnej z dnia 24 kwietnia 2003 r., pismo E Sp. z o.o. do Prokuratury Okręgowej z dnia 19 maja 2003 r., protokół przesłuchania świadka A. W. z dnia 2 lipca 2003 r.( Prezesa Zarządu polskiego oddziału firmy G), protokół przesłuchania świadka M. S. z dnia 4 lipca 2003 r. (Dyrektora Generalnego D w latach 1995 - 2000), protokół przesłuchania świadka R. K. z dnia 28 października 2003 r. (Dyrektora Finansowy D w latach 1998 -2001). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że nie jest możliwe, aby B pośredniczyło w zawieraniu umów pomiędzy skarżącą, a pozostającymi jej kontrahentami firmami działającymi w branży komputerowej, ponieważ również kontrahenci spółki, pozyskani rzekomo na skutek świadczenia usług pośrednictwa przez B, zaprzeczyli temu twierdzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A SA (wcześniej A SA) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa lub ewentualnie o ich uchylenie. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania rozstrzygając osiem odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych jedną decyzją. Zdaniem skarżącej postępowanie prowadzono, mimo zaistnienia przesłanek zawieszenia z uwagi na występujące w sprawie zagadnienie prejudycjalne, czym naruszono art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wedle skarżącej powyższe zagadnienie wstępne stanowi konieczność weryfikacji prawdziwości zeznań świadków złożonych w ramach postępowania karnego. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dążenie do wydania decyzji odpowiadającej z góry przyjętej tezie zakładającej brak faktycznego wykonania usług, naruszenie art. 187, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób dowolny, rażąco wykraczając poza zasadę swobodnej oceny i realizując zasadę obiektywnego poszukiwania prawdy materialnej jedynie w sposób pozorny, gdzie pozorność ta polegała na gromadzeniu, badaniu i ocenie materiału dowodowego w sposób uniemożliwiający ewentualne potwierdzenie rzeczywistego wykonywania usług, w szczególności poprzez tendencyjny dobór dopuszczonego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego poprzez sprzeczne z art. 188 Ordynacji podatkowej oddalanie wniosków dowodowych, ocenę, że z dowodów, z których wynika jedynie brak wiedzy osób przesłuchiwanych, co do kwestionowanych usług, wynika, że "pośrednio potwierdzają one, że usług nie było" co narusza zasadę in dubio pro tributario oraz przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 122 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, że podatnika obciąża "ciężar dowodu" wykazania, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu oraz bezpodstawne ignorowanie wniosków dowodowych strony. Skarżąca dopatrzyła się naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, który statuuje prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez wykorzystanie jako "dowodu" kserokopii materiałów z postępowania karnego, pomimo że strona w żadnym z przesłuchań nie uczestniczyła, co skutkuje również naruszeniem przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wadliwe zawiadamianie o terminach przesłuchań świadków (bez nazwisk i przedmiotu przesłuchania), brak zawiadomienia o części przesłuchań, w szczególności tych, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej, brak informacji, o tym jakie okoliczności faktyczne organ będzie ustalał w toku postępowania - co uniemożliwiło podatnikowi świadome uczestnictwo w postępowaniu. W przekonaniu skarżącej naruszono art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikających z przepisów prawa zakazów dowodowych poprzez wykorzystanie jako dowodów w sprawie kserokopii z protokołów przesłuchań sporządzonych i przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną, dokumentów objętych tajemnicą śledztwa. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 197/05 oddalił skargę. Sąd uznał, że stan faktyczny ustalono prawidłowo, co pozwalało na zastosowanie wobec skarżącej przepisu prawa materialnego § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn.zm.). Sąd uznał, że nie zachodziło także w sprawie niniejszej naruszenie prawa materialnego art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), bowiem przepis ten stanowi, że uprawnienie w nim określone służy podatnikowi wtedy, gdy nabywa on towary lub usługi. Sąd uznał, że w sytuacji wystawienia faktur za wykonanie fikcyjnych usług, nie nastąpiło w rzeczywistości ich nabycie wymagane normą wynikającą z ww. przepisu. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut wydania jednej decyzji drugoinstancyjnej zamiast odrębnych za poszczególne miesiące, ponieważ organ odwoławczy rozpatrywał wszystkie osiem odwołań i w jednym dokumencie zawarł osiem rozstrzygnięć. Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie miały obowiązku zawieszenia postępowania ze względu na brak rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego. Skarżąca wywiodła od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wskazując jako jej podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzucając naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 i 188 Ordynacji podatkowej, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 kpk poprzez ich błędną wykładnię. Skarżącą powołując podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła ww. wyrokowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte dokonanie analizy sprawy skutkujące uznaniem, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne były prawidłowe. Jako zarzut ewentualny zgłoszono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 156 kpk, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżąca zarzuciła nadto brak dokonania analizy zgodności stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym oraz wydanie wyroku w warunkach obligujących Sąd do zawieszenie postępowania z urzędu (wszczęcie postępowania upadłościowego). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę częściowo za zasadną, tj. co do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniesionego w piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2008 r. modyfikującym uzasadnienie zarzutu zawarte w przedmiotowej skardze poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę kwestii przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął pogląd, że decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny w związku z czym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Podkreślając występujące rozbieżności poglądów w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), ponieważ w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał sprawy pod kątem treści regulacji zawartej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - co sprawia, iż zgłoszony w tym zakresie zarzut uznać trzeba za usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wniosek ten nie obejmuje jednak dalszych zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych, ponieważ skarga kasacyjna nie spełnia wymogów ustawowych (zgłoszenie podstaw kasacyjnych w sposób alternatywny, a nie kategorycznie, co sprawia, że zakres zaskarżenia nie jest oczywisty). Sąd drugiej instancji ograniczył się więc do zbadania zasadności zarzutów postawionych kategorycznie. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie bezzasadne. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. częściowo uwzględnił przedmiotową skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w części, w jakiej oddalono nim skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w myśl zaś art. 184 powołanej wyżej ustawy skargę oddalił w pozostałym zakresie wobec braku usprawiedliwionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w części, w jakiej oddalono skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 197/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Kognicja Sądu w niniejszym postępowaniu ogranicza się więc do zbadania legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił też, jak należy interpretować ww. przepis - dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 5, 6 i 8 nie powstanie, jeśli decyzja je określająca nie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Poglądem tym Sąd rozpoznający sprawę ponowienie jest związany. Stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię przedawnienia w niniejszej sprawie należało zbadać w świetle regulacji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (a więc dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd kasacyjny wskazał, w jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowy przy dodatkowym zobowiązaniu w podatku od towarów i usług wyjaśniając, że jest nią moment zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy nieprawidłowości w deklaracjach stwierdzone przez organ podatkowy dotyczyły poszczególnych miesięcy 1998 r., a więc termin przedawnienia zaczął biec z końcem 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r. Skutkiem upływu powyższego terminu brak było możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną wbrew art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w sytuacji braku prawa do wydania tego rodzaju decyzji, naruszył przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze, że nie każde naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę prawną wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., badał, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z uchybieniem tak istotnym. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny uchybienia przepisom prawa materialnego nie mają wpływu na wynik sprawy, "gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że uchybienie przepisom prawa materialnego, jakiego dopuściły się organy podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe zastosowanie przepisów o przedawnieniu wykluczało ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 1998 r.,