I SA/Gd 311/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 1 października 2015 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec K.G. w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pismami z dnia 15 października 2014 r. oraz 4 marca 2015 r., mając na względzie treść przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), podatnik wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. Akt P 49/13, a więc do dnia 6 lutego 2016 r. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przy czym pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W ocenie organu odwoławczego wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Zdaniem organu odwoławczego odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawia domniemania jego konstytucyjności. Dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podlega stosowaniu, a obowiązkiem tut. organu podatkowego jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13. Tym samym w szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe - nadal istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Nie jest bowiem możliwe prawidłowe stosowanie przepisu, który jest sprzeczny z Konstytucją, nawet w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jego z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania prowadzonego do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. Akt P 49/13, a więc do dnia 6 lutego 2016 r. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że okoliczność odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi o istnieniu zagadnienia wstępnego rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zawieszenia prowadzonego postępowania do czasu utraty mocy przez przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Końcowo odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 217 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że obydwa postanowienia odpowiadają wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są czytelne oraz należycie uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).