I SA/Gd 313/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w zakresie rozpatrzenia zarzutów 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zwany dalej organem egzekucyjnym, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 października 2007 r. nr [...] (zaktualizowanego w dniu 2 listopada 2009 r.) oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] obejmujących zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r. prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. B., zwanego dalej skarżącym. Pismami z dnia 7 grudnia 2009 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wskazując na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku wskutek upływu terminu przedawnienia, a ponadto błędne obliczenie odsetek oraz brak wskazania okresów przerwy w ich naliczaniu. Skarżący podniósł, że jako podstawa prawna prowadzonej egzekucji w pozycji 30 tytułów wskazane zostały rozstrzygnięcia z dnia 14 października 2009 r., które w jego ocenie mają charakter decyzji ustalających, gdyż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych wymierzane na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i 2003 r.) w wysokości 20% nie powstaje z mocy prawa. Do jego istoty należy prawna niemożliwość samoobliczenia tego ryczałtu w stawce 20% przez podatnika przy sporządzaniu deklaracji podatkowej. Ryczałt w przedmiotowej wysokości ma charakter sankcji za wadliwe prowadzenie ewidencji. Decyzja podatkowa w zakresie wymierzającym ten ryczałt winna mieć zatem postać decyzji ustalającej. Skoro decyzja stanowiąca podstawę egzekucji jest decyzją ustalającą, to zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w niej wskazane nie powstało, albowiem decyzja ta została doręczona dłużnikowi w 2009 r., czyli kilka lat po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego lub zastosowanych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] oraz [...] uznał zarzuty wniesione przez skarżącego za nieuzasadnione. Skarżący pismami z dnia 25 stycznia 2010 r. wniósł zażalenia na powyższe postanowienia, wnosząc o ich zmianę w całości przez umorzenie postępowanie egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] oraz z dnia 22 lutego 2010 r. [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Nie zgadzając się z powyższym, skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnymi (wobec niewniesienia skarg kasacyjnych) wyrokami z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 377/10 i I SA/Gd 391/10, uchylił oba zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, gdyż uznał zasadność zarzutu prowadzącego do najdalej idących skutków w ocenianym postępowaniu egzekucyjnym, tj. naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu ww. wyroków Sąd wskazał, że podziela pogląd, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2002-2003, wynikające z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podlegało ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia (tj. od 15 października 2009 r.), co oznacza konieczność zastosowania w sprawie art. 68 Ordynacji podatkowej. Postanowieniami z dnia 17 listopada 2010 r. nr [...] oraz z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości postanowienia organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne w zakresie rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 17 § 1 i art. 18 ustawy w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) -zwanego dalej k.p.a. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że kwestia rozpoznania zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy, jako istotnego zagadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego, w tym zasadności jego wszczęcia, zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prawa materialnego (art. 68 Ordynacji podatkowej - przedawnienia), co nie zostało ostatecznie przesądzone. Powyższe organ egzekucyjny wywiódł z faktu wniesienia w dniu 23 lipca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 356/10 i I SA/Gd 357/10, którymi uchylono zaskarżone decyzje ww. organu z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji i określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2002-2003, oraz braku w tych sprawach rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem organu egzekucyjnego nie ulega wątpliwości, że kwestią prejudycjalną w przedmiotowym postępowaniu stał się charakter prawny decyzji wydawanych na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w konsekwencji także termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W obecnym stanie faktycznym kwestia ta (zagadnienie wstępne) będzie rozpatrywana przez NSA w związku z wniesionymi skargami kasacyjnymi i do czasu rozstrzygnięcia przez ten Sąd kwestii istnienia lub nieistnienia w obrocie prawnym merytorycznych podstaw prawnych do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych koniecznym było zawieszenie postępowania w zakresie rozpatrzenia wniesionych zarzutów, zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (tj. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd). W zażaleniu na opisane postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r. skarżący zarzucił mu naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na wywiedzeniu przez organ egzekucyjny, iż w niniejszej sprawie istniały podstawy do zawieszenia postępowania administracyjnego w zakresie rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów zażalenia, podzielił za to w całej rozciągłości wyżej opisane stanowisko organu egzekucyjnego, konkludując, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA sprawy podatkowej, rozpatrzenie merytoryczne zgłoszonych zarzutów nie jest możliwe. W skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego skarżący zarzucił mu naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie. W jej uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie, tj. rozpoznania zarzutów skarżącego dotyczących postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych [...] oraz [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyroki z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 391/10 i I SA/Gd 377/10 uchylające zaskarżone postanowienia. Oba wyroki są prawomocne. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. organy egzekucyjne oceną prawną Sądu są związane. Wydanie zaskarżonego postanowienia narusza zatem wskazaną zasadę związania wyrokiem Sądu. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, argumentuje zawieszenie postępowania w zakresie rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych przez skarżącego pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. koniecznością rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia wstępnego, tj. charakteru prawnego decyzji będących podstawą prawną wystawionych tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazuje, że zasadność zarzutów (zawartych w piśmie z dnia 7 grudnia 2009 r.) dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem majątku skarżącego została już prawomocnie rozstrzygnięta przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 22 czerwca 2010 r. I SA/Gd 377/10 oraz I SA/Gd 391/10, którego to faktu zdaje się nie zauważać ani organ egzekucyjny ani organ odwoławczy. W uzasadnieniu ww. wyroków jednoznacznie wskazano, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2002-2003, wynikające z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podlegało ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia (tj. od 15 października 2009 r.), co oznacza konieczność zastosowania w sprawie art. 68 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd uznał zasadność zarzutu prowadzącego do najdalej idących skutków w ocenianym postępowaniu egzekucyjnym, tj. objętego art. 33 pkt 1 ustawy, i uchylił oba zaskarżone postanowienia organu odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że oba powyższe wyroki są prawomocne. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że konsekwencją ww. wyroków z dnia 22 czerwca 2010 r. prawomocnie przesądzających o zasadności zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, winno być umorzenie postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny w myśl art. 34 § 4 ustawy, a nie ponowne rozpoznawanie zarzutów, a tym bardziej zawieszanie postępowania w zakresie ich rozpatrzenia. Mające miejsce w niniejszej sprawie działanie organu egzekucyjnego stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. i oznacza nierespektowanie prawomocnych wyroków sądu. W konsekwencji jest wystarczającą podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zaskarżone postanowienie zawiera także inne wady prawne powodujące konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie, którym organ egzekucyjny zawiesił postępowanie w zakresie zgłoszonych zarzutów. W ocenie Sądu organ egzekucyjny może w przypadkach przewidzianych w art. 56 ustawy zawiesić postępowanie egzekucyjne jako całość, jednakże nie ma możliwości "częściowego" zawieszenia prowadzonego postępowania, a tym bardziej uznania, że rozpatrzenie zarzutów tworzy odrębną część tego postępowania, która może ulec zawieszeniu. Świadczy o tym wprost brzmienie przepisu art. 34 § 3 ustawy, który stanowi o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny jest niemożliwe z uwagi na brak stanowiska wierzyciela. Odrębną kwestią pozostaje błędne zastosowanie przez organ egzekucyjny przepisu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., który jako podstawę dla zawieszenia postępowania wskazuje konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu przywoływanie przesłanki zagadnienia wstępnego co do zarzutów z uwagi na treść art. 34 § 1a ustawy jest niezasadne. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, nie zaś, jak to uczynił organ egzekucyjny (będący wierzycielem) w niniejszej sprawie, zawiesza postępowanie. Sąd podziela ponadto argumentację skarżącego zawartą w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, iż organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, byłby uprawniony do zawieszenia postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. jedynie wtedy, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane by było uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, którego organ nie może sam rozstrzygnąć w granicach własnych kompetencji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, gdyż bez wątpienia zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej są organami właściwymi w kwestiach rozstrzygania o zobowiązaniach podatkowych (w tym orzekania o charakterze prawnym decyzji i terminach przedawnienia). Organy te działają przy tym samodzielnie, w ramach własnych ustawowych kompetencji i brak jest podstaw do przyjęcia, iż muszą w tym zakresie korzystać i opierać się na rozstrzygnięciach innych organów czy sądów. Do powyższej argumentacji organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób w zaskarżonym postanowieniu, podobnie jak nie rozpatrzył pozostałych zarzutów zażalenia. Działanie to w ocenie Sądu stanowiło naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.