I SA/Gd 356/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji i określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 złotych (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2002 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2002 rok zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT–28) M. B. wykazał przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 75.927,57 zł (w tym opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie 68.344,55 zł i opodatkowany wg stawki 8,5% w kwocie 7.582,98 zł). Po dokonaniu odliczeń od przychodu i od podatku należny ryczałt wyniósł 1.772,01 zł. Pismem z dnia 8 listopada 2005 r. M. B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanej kradzieży z jego samochodu dokumentacji rachunkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej z okresu pięciu lat oraz komputera, na którego dysku przechowywał dane związane z tą działalnością. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika o konieczności odtworzenia dokumentacji podatkowej w pełnym zakresie, wyznaczając mu jednocześnie miesięczny termin na jej odtworzenie. W dniu 24 kwietnia 2006 r. M. B. poinformował organ podatkowy o zakończeniu odtwarzania dokumentacji, złożeniu korekt deklaracji podatkowych PIT–28 za lata 2000–2005 oraz uregulowaniu w całości wszystkich należności wraz z odsetkami. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 września 2007 r. wydał decyzję, którą określił M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 46.412 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2002 r. podatnik osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 299.653,59 zł. Biorąc pod uwagę, że podatnik w złożonym w dniu 30 stycznia 2006 r. zeznaniu PIT–28 nie wykazał całości osiągniętego przychodu, zaś na dzień wszczęcia kontroli podatkowej nie posiadał ewidencji przychodów, naczelnik urzędu skarbowego określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu (nie wykazanego w zeznaniu) na kwotę 223.872,63 zł, poddając go opodatkowaniu – na podstawie art. 17 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej jako "u.z.p.d." – 20% stawką ryczałtu. Natomiast przychód zaewidencjonowany przez podatnika organ pierwszej instancji przyjął w wysokości wynikającej z zeznania i opodatkował go w następujący sposób: 68.344,55 zł – 5,5% stawką ryczałtu, 7.582,98 zł – 8,5% stawką ryczałtu. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 lutego 2008 r. uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność wyjaśnienia, które konkretnie faktury (dokumentujące przychód podatnika) zostały objęte zeznaniem PIT–28, na czym faktycznie polegały wykazane w nich usługi oraz czy prawidłowo zostały one opodatkowane poszczególnymi stawkami ryczałtu ewidencjonowanego. Mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, a następnie decyzją z dnia 15 września 2008 r. określił M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 48.441 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż w wydanej w dniu 15 września 2008 r. decyzji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. w wysokości niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 października 2009 r. wydał decyzję, którą określił M. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 59.960 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. B., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez jego błędne zastosowanie; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nieprawdziwym i sprzecznym ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleniu, że M. B. nie prowadził w 2002 r. ewidencji przychodów, a także naruszenie art. 17 u.z.p.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez jego błędne zastosowanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej a contrario, poprzez niezastosowanie tych przepisów i dokonanie ww. ustalenia nie na podstawie dowodów; 2. art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 u.z.p.d. w zw. z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", przez ich niezastosowanie, wyrażające się w zakwestionowaniu ewidencji przychodów w sposób inny aniżeli w drodze badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej oraz wyrażające się w przyjęciu nierzetelności i wadliwości ewidencji w całości pomimo tego, że w protokole kontroli z dnia 27 czerwca 2008 r. stwierdzono, iż księga podatkowa jest rzetelna i niewadliwa z wyjątkiem miesiąca marca 2002 r.; 3. § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 u.z.p.d., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, wyrażające się w stwierdzeniu nierzetelności ewidencji innej aniżeli istniejąca w czasie trwania niniejszego postępowania; 4. § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego przez jego niezastosowanie, wyrażające się w pominięciu faktu, że najpóźniej przed wszczęciem niniejszego postępowania ewidencja przychodów została skorygowana; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej przez ustalenie braku odtworzonej ewidencji oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie sprzeczne z treścią dokumentu urzędowego – bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu obalającego ten protokół; 6. art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a contrario w zw. z art. 206 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu bezskuteczności korekt deklaracji złożonych w okresie zawieszenia kontroli podatkowej; 7. art. 81b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że złożenie korekty deklaracji w okresie między rozpoczęciem kontroli a jej zakończeniem prowadzi zawsze do pełnej bezskuteczności korekty deklaracji, a nie tylko w zakresie, w jakim ewentualne błędy podatnika zostały dostrzeżone w toku kontroli przez kontrolujących; 8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i wykorzystanie instytucji kontroli podatkowej nie w celu sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych, lecz – sprzecznie z zasadą zaufania do organów podatkowych – w celu uniemożliwienia stronie skutecznego dokonania korekt; 9. art. 21 § 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 u.z.p.d., przez ich błędne zastosowanie w zakresie przychodów uznanych za nie zaewidencjonowane, podczas gdy decyzja mająca za przedmiot ryczałt, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d., ma charakter decyzji ustalającej, do wydania której podstawę stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 10. art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie; 11. art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie. W obszernym uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że z uwagi na to, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 17 u.z.p.d., i winna ona mieć charakter decyzji ustalającej, upłynął już określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji ustalającej ten podatek. Nawet gdyby przyjąć, że decyzja ta ma charakter decyzji określającej, to zobowiązanie podatkowe w zakresie, w jakim przewyższa zobowiązanie określone decyzją z dnia 15 września 2008 r., uległo już bezsprzecznie przedawnieniu, skoro zaskarżona decyzja została wydana w 2009 r., a dotyczy ona zobowiązania z 2002 r., które w tym zakresie nie było wcześniej przedmiotem ani żadnej innej decyzji, ani żadnej czynności egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 lutego 2010 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 17 u.z.p.d. mają charakter określający wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor podniósł, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik opodatkowany w tej formie ma bowiem obowiązek samodzielnie obliczyć i wpłacić ryczałt za każdy miesiąc i następnie złożyć zeznanie za dany rok podatkowy, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 pkt 2 u.z.p.d. W myśl natomiast art. 21 ust. 4 ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 17 u.z.p.d. określa sposób postępowania organów podatkowych w sytuacji stwierdzenia u podatnika opodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym braku ewidencji przychodów lub prowadzenia jej bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepisem tym bez wątpienia został uregulowany szczególny tryb postępowania organów podatkowych, jak również szczególny sposób opodatkowania osiągniętych przez podatnika przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przewidziana w nim bowiem została swojego rodzaju sankcja za niedopełnienie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, które z uwagi na uproszczony charakter tej formy opodatkowania mają decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przez samego podatnika oraz dla sposobu weryfikowania poprawności danych wykazanych w zeznaniu podatkowym (PIT–28) przez organy podatkowe. Jednakże brzmienie art. 17 u.z.p.d., obowiązujące od 2001 r., wskazuje wprost, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki ryczałtu 20% nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja nie tworzy zobowiązania podatkowego, bo zobowiązanie podatkowe powstało przed wydaniem decyzji określającej. Jest to zatem decyzja deklaratoryjna. Chodzi bowiem o zobowiązanie podatkowe, które już powstało w wyniku konkretnego zdarzenia. Okoliczność, że organ podatkowy określa wysokość zobowiązania wg wyższej stawki z uwagi na brak lub nierzetelność ewidencji na podstawie art. 17 u.z.p.d. nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji określającej. Dyrektor zwrócił uwagę, że do końca 2000 r. omawiany przepis stanowił, iż we wskazanych wyżej okolicznościach organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%, a więc przy zastosowaniu stawki ryczałtu wyższej niż wynikająca z treści art. 12 tej ustawy. Z dniem 1 stycznia 2001 r. art. 17 został jednak zmieniony przez art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), poprzez zastąpienie podkreślonego wyżej zwrotu "ustali" zwrotem "określi". W tej sytuacji zobowiązanie to nie jest objęte – jak domaga się tego strona w odwołaniu – zakresem regulacji art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podlega ono przedawnieniu – zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej – z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe M. B. za 2002 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku za 2002 r. upłynął w dniu 31 stycznia 2003 r. W myśl zatem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to – co do zasady – przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W tym przypadku, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem organ pierwszej instancji w dniu 3 października 2007 r. wystawił na M. B. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., wynikającą z decyzji tego organu z dnia 14 września 2007 r. Następnie, w dniu 5 października 2007 r. zastosował do tego zobowiązania środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w NORDEA BANK POLSKA S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności (bank) zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 12 października 2007 r. i uznał wierzytelność. Jakkolwiek więc termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. przypadał na dzień 31 stycznia 2003 r., a tym samym przedmiotowe zobowiązanie – co do zasady – przedawniało się z dniem 31 grudnia 2008 r., to jednak zastosowanie w niniejszej sprawie środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia przy tym dla sprawy pozostaje okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 549/08, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2008 r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia na wniosek strony postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...]. Dyrektor podał, że wyrok ten jest nieprawomocny, albowiem skargą kasacyjną z dnia 9 marca 2009 r. został on bowiem zaskarżony i do dnia wydania niniejszego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał orzeczenia w tej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. B., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie art. 17 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie, powstaje z mocy prawa, podczas gdy zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania; Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego braku organ odwoławczy winien uchylić obie decyzje pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie w sprawie – w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego braku organ odwoławczy winien uchylić obie decyzje pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie w sprawie. 3. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – samoistnie oraz w związku z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji i podatkowej – przez ich niezastosowanie; Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem wynik niniejszej sprawy, przy przyjęciu, że decyzja w sprawie podatku z art. 17 u.z.p.d. nie jest konstytutywna, uzależniony był – przynajmniej w zakresie podatku za grudzień 2002 r. – od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, na którego skutki prawne powołuje się zaskarżona decyzja. 4. naruszenie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., obecnie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), przez jego błędne zastosowanie do tej części zobowiązania podatkowego, które nie było przedmiotem żadnego postępowania egzekucyjnego; Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy w wypadku przyjęcia, że decyzja w sprawie podatku z art. 17 u.z.p.d. nie jest konstytutywna, albowiem w braku tego naruszenia część orzeczonego zobowiązania musiałaby zostać uznana przez organ administracji za przedawnioną. 5. naruszenie art. 21 ust. 1 u.z.p.d. przez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że wbrew wyraźnej treści tego przepisu, cały podatek zryczałtowany za 2002 r., a nie tylko za grudzień 2002 r., płatny jest w 2003 r.; Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy w wypadku przyjęcia, że decyzja w sprawie podatku z art. 17 u.z.p.d. nie jest konstytutywna, albowiem w braku tego naruszenia część orzeczonego zobowiązania musiałaby zostać uznana przez organ administracji za przedawnioną. 6. naruszenie art. 11 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do podatku z art. 17 u.z.p.d., mimo uznania tego podatku za podatek powstający z mocy prawa; Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do pozbawienia skarżącego odliczeń, których uwzględnienie prowadziłoby do ustalenia/określenia zobowiązania w niższej wysokości. 7. naruszenie art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego braku zaskarżona decyzja mogłaby orzec o podatku z art. 17 u.z.p.d. jedynie w odniesieniu do jednego przychodu (z jednej faktury) z marca 2002 r. 8. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynika sprawy, albowiem w jego braku zaskarżona decyzja mogłaby orzec o podatku z art. 17 u.z.p.d. jedynie w odniesieniu do jednego przychodu (z jednej faktury) z marca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia charakteru prawnego decyzji wydawanych na podstawie art. 17 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), czego dalszą konsekwencją jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d., powstaje na skutek i z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz pod warunkiem, że decyzja ta nie została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast orzekające w sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d., powstaje z mocy prawa, a decyzja dotycząca tego podatku ma charakter decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (decyzji deklaratoryjnej), w związku z czym do decyzji tej nie ma zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron niniejszego postępowania należy wskazać, że z uwagi różnice co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w orzecznictwie i doktrynie dokonano rozróżnienia decyzji wymiarowych na deklaratoryjne oraz konstytutywne (por. np. R. Mastalski [w:] R. Mastalski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2003, s. 133, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04, POP 2005/2/31, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000/1/1, uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Pierwsze z nich dotyczą zobowiązań już powstałych wskutek zdarzenia wynikającego z właściwej normy prawa podatkowego, natomiast drugie – kształtują zobowiązania podatkowe, prowadzą do jego powstania. Zakwalifikowanie zaskarżonej decyzji do pierwszej lub drugiej kategorii ma istotne implikacje w zakresie praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też organu podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstaje wskutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin ten biegnie i wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy i jakiej treści decyzja zostanie wydana. Konsekwencją deklaratoryjnego charakteru decyzji jest to, iż stwierdza jedynie okoliczności podatkowo istotne i nie modyfikuje kształtu materialnych praw i obowiązków podatnika. Co więcej, upływ terminu przedawnienia może skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego – wówczas zachodzi konieczność umorzenia tego postępowania. W przypadku zobowiązania, które powstaje w drodze decyzji (konstytutywnej), instytucja przedawnienia ma inny charakter. Dotyczy bowiem samego powstania zobowiązania podatkowego i wiązana jest z momentem doręczenia decyzji (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyróżniono tu dwa terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego: zasadniczy – trzyletni, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz pięcioletni – liczony od tego samego momentu, ale w sytuacjach, w których podatnik dopuścił się zaniechania w złożeniu deklaracji, czy też ujawnieniu wszystkich danych, niezbędnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, termin pięcioletni liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1260/08, LEX nr 491951) organ podatkowy w decyzji wymiarowej skorzystał wobec podatniczki ze stawki 20%, a więc odmiennej od tych, które samodzielnie i bez wezwania winna była skarżąca stosować przy obliczaniu miesięcznego zobowiązania podatkowego. Organ oparł się bowiem na dyspozycji art. 17 u.z.p.d., który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy stawka podatku wyznaczana jest w drodze decyzji administracyjnej, w sytuacji, jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ewidencję bez zachowania warunków uznania jej za dowód. Przyjęcie stawki 20% nie wynikało z mocy samego prawa i uwarunkowane było wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. Wobec tego nie sposób bronić poglądu, że taka decyzja wymiarowa nosi cechy decyzji deklaratoryjnej. Inny jest przecież wynikający z przepisów prawa kształt zobowiązania podatkowego, które powstawało z mocy prawa, a inny – kreowany w drodze władczego aktu organu administracji. O ile podatnik samodzielnie rozliczający się z ryczałtu, obowiązany był stosować stawki podstawowe, określone w poszczególnych ustępach art. 12 u.z.p.d., to stawka podatkowa zastosowana przez organ podatkowy wynikała z innego przepisu, bo z art. 17 tej ustawy. W tych okolicznościach przyjąć trzeba, że wskutek zastosowania wobec skarżącej podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, uległo przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Na tę ocenę nie może mieć wpływu sformułowanie "organ określa", użyte w art. 17 u.z.p.d., które zwyczajowo przyjęte jest dla opisania dyspozycji przepisów dotyczących decyzji deklaratoryjnych. Nieprecyzyjność i niekonsekwencja ustawodawcy nie zmienia bowiem faktu, że zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, podlega ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia. Przyjmuje się, że rozszyfrowanie rodzaju decyzji w danym podatku polega na analizie przepisów określających terminy i płatności. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia, czy ustawa używa w danym wypadku wyrazu "ustala" czy "określa" (por. np. B. Gruszczyński [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka – Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 164–166). Podobnie co do konstytutywnego charakteru decyzji wydawanych na podstawie art. 17 u.z.p.d. wypowiadały się wojewódzkie sądy administracyjne: we Wrocławiu (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 830/08, LEX nr 521135, w odniesieniu do stawki 20%) i w Poznaniu (por. wyrok z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 656/09, LEX nr 549896, w odniesieniu do zmienionej od dnia 1 stycznia 2003 r. stawki stanowiącej pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 u.z.p.d.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego za 2002 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 października 2009 r. (doręczona w dniu 15 października 2009 r.), natomiast utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego – w dniu 5 lutego 2010 r. (doręczona w dniu 10 lutego 2010 r.). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 68 § 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów sprowadzającą się do przyjęcia, że do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d., zastosowanie ma przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]