I SA/Gd 314/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi L.B. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia zawiesić postępowanie. I SA/Gd 314/08 UZASADNIENIE Decyzją z 31 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej Ordynacją podatkową), art. 10 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwana dalej Ustawą o VAT), § 5 pkt 1, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze zm. dalej jako Rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.), § 5 pkt 1, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. W sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221 poz. 2196 ze zm. dalej jako Rozporządzenie MF z 23 grudnia 2003 r.) określił Skarżącej L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za styczeń 2003 r. - grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. - kwiecień 2004 r., w łącznej wysokości 828.199 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w C., w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. ustalono, że w badanym okresie Skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 1.747.489 litrów oleju opałowego, zaś sprzedaż oleju opałowego w kontrolowanym okresie wyniosła 1.699.419,14 litrów. Wykazano, że 31 grudnia 2002 r. w magazynach Skarżącej znajdowało się 47.144,83 litrów oleju opałowego, natomiast 18 sierpnia 2004 r. 15.113,39 litrów. Obliczona przez organ kontroli ilość oleju opałowego na podstawie spisu z natury przeprowadzonego w zbiornikach 1A, 2A, 3A, 4A, 5A oraz cystern wyniosła 19.063 I na dzień 18 sierpnia 2004 r. Ponadto na stacji paliw w Czersku znajdował się piec grzewczy marki Viessmann Paromat Simpex o mocy 170 kW, zasilany olejem opałowym pochodzącym z kontrolowanej stacji którego zużycie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. wyniosło 63.602 I. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie dokumentowała sprzedaży oleju opałowego w sposób rzetelny; weryfikacja oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem ich wiarygodności (zwrócono się do właściwych urzędów miast i gmin o udostępnienie informacji z ewidencji ludności potwierdzających tożsamość, i dane adresowe nabywców figurujących w oświadczeniach) wykazała, że część z nich nie wskazywała ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych wykorzystujących olej opałowy, była nieczyteina (nie pozwalała ustalić tożsamości osób na nich wskazanych), zawierała dopiski, poprawki albo nie wskazywała ilości sprzedanego oleju, zawierała poprawki lub korekty odnośnie daty sprzedaży lub jej brak, nie wskazywała miejsca zamieszkania kupujących lub wskazywała je w sposób niekompletny, wskazywała kupujących oraz ich adresy, w sposób odmienny od informacji uzyskanych z właściwych urzędów gmin, nie zawierała podpisów nabywców oleju opałowego. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w stosunku do pracowników Skarżącej prowadzone było śledztwo, w wyniku którego Sąd Rejonowy w C. wyrokami z 22 grudnia 2005 r. oraz z 9 maja 2006 r. (sygn. akt spraw: [...] i [...]) uznał K. Ż., K. T., A. A., M. K., M. K., G. D., J. L. pracowników "A", za winnych fałszowania oznaczonych oświadczeń nabywców oleju opałowego w okresie od stycznia 2003 roku do sierpnia 2005 r. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ pierwszej instancji decyzją z 31 października 2007 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące: styczeń 2003 r. w kwocie 63.704 złotych, luty 2003 r. w kwocie 109.754 złotych, marzec 2003 r. w kwocie 69.699 złotych, kwiecień 2003 r. w kwocie 70.521 złotych, maj 2003 r. w kwocie 50.841 złotych, czerwiec 2003 r. w kwocie 58.973 złotych, lipiec 2003 r. w kwocie 92.217 złotych, sierpień 2003 r. 79.094 złotych, wrzesień 2003 r. 77.698 złotych, października 2003 r. w kwocie 48.142 złotych, listopad 2003 r. w kwocie 46.628 złotych, grudzień 2003 r. w kwocie 46.138 złotych, styczeń 2004 r. w kwocie 30.740 złotych, luty 2004 r. w kwocie 29.917 złotych, marzec 2004 r. w kwocie 56.771 złotych, kwiecień 2004 r. w kwocie 61.795 złotych. Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o ilość oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z przeznaczeniem, która wyniosła w styczniu 2003 r. - 56.425 l, lutym 2003 r. - 97.214 I, marcu 2003 r. - 61.736 I, kwietniu 2003 r. - 62.464 I, maju 2003 r. - 45.032 I, czerwcu 2003 r. - 52.253 l, lipcu 2003 r. - 81.681 I, sierpniu 2003 r. - 70.0751, wrześniu 2003 r. - 68.821 I, październiku 2003 r. - 42.642 I, listopadzie 2003 r. - 41.300 I, grudniu 2003 r. - 40.867 I, styczniu 2004 r. - 26.942 I, lutym 2004 r. - 26.220 l, marcu 2004 r. - 49.756 l, kwietniu 2004 r. 54.159 I. W uzasadnieniu podkreślono, że za sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uznano jedynie sprzedaż udokumentowaną oświadczeniami, które zostały sfałszowane oraz oświadczeniami, na podstawie których nie można było ustalić nabywcy oleju opałowego z powodu braku danych adresowych oraz oświadczeniami, w których dane kupujących nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy bądź miasta. Lista zakwestionowanych oświadczeń stanowi załącznik do decyzji. W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy posiadane dane pozwoliły na ustalenie osoby dokonującej zakupu oraz w sytuacji, gdy nie stwierdzono fałszerstwa oświadczeń sprzedaż oleju opałowego uznano na korzyść Skarżącej i nie wliczono jej do podstawy opodatkowania. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołane zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483), w zakresie obciążenia Skarżącej konsekwencjami działań osób trzecich, przepisów ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego, poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego i niedostateczne wykazanie, że sprzedany przez Skarżącą olej służył innym celom niż opałowe. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że przepisy na których oparto się przy wydaniu decyzji z 31 października 2007 r. naruszają Konstytucję RP, w zakresie w jakim nakładają obowiązki których nie można wykonać oraz obciążają podatnika skutkami działań osób trzecich, za które nie powinien on ponosić odpowiedzialności, na co wskazuje również treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, opubl.: Dz.U. 2004, Nr 109, poz. 1162). Skarżąca powołała się na postępowanie toczące się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym (II FSK 955/06), który wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów regulujących obowiązek pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego wynikający z Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. i Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. Zdaniem Skarżącej powyższe wątpliwości uzasadniają zawieszenie postępowania w rozpatrywanym przypadku do czasu ich rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny. Skarżąca zwróciła również uwagę, że jak wynika z przywołanych w decyzji z 31 października 2007 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do ustawy, warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest sprzedaż oleju na cele opałowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ten warunek został przez Skarżącą spełniony bowiem organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wykazał, aby sprzedany przez Skarżącą olej przeznaczony został na cele inne niż opałowe, a zatem błędne ustalenia rzutują na wadliwe ustalenie zobowiązania. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie kwestionował przeznaczenia oleju na cele grzewcze, a jedynie wskazał na nieznaczne wady formalne oświadczeń, co zdaniem Skarżącej nie jest równoznaczne z uzasadnionym stwierdzeniem, że sprzedany olej przeznaczono na cele inne niż opałowe. Decyzją z 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a), Ustawy o VAT oraz § 5 pkt 1 i § 6 Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. i § 5 pkt 1, § 6 Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w kwocie 97.798 złotych; określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za luty 2003 r. w kwocie 90.798 złotych, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy czyje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik do Ustawy o VAT oraz odniósł się do uprawnienia sprzedawcy oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Jak wynika z treści art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Organ odwoławczy wskazał również, powołując się na treść obu Rozporządzeń MF, na niezbędne elementy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych oraz konsekwencje jaki ponosi sprzedawca w przypadku wad oświadczenia lub jego braku, tj. zastosowania w stosunku do sprzedawcy stawki podatku akcyzowego właściwej jak dla oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie, analiza treści oświadczeń złożonych przez nabywców w kontrolowanym okresie tj. od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. nie zawiera wymaganych prawem danych. Organ zaznaczył, że dane nabywców w złożonych przez nich oświadczeniach były niekompletne (brakowało NIP i PESEL, adresy były niepełne) lub nieczytelne; nade wszystko znaczna i zakwestionowana w sprawie część oświadczeń zawierała nieprawdziwą treść, gdyż wskazywała osoby nie zamieszkujące pod wskazanym adresem i nie figurujące w ewidencjach prowadzonych przez właściwą miejscowo gminę lub urząd miasta. Przesłuchani, na wniosek Skarżącej, w charakterze świadków K. G., P. R. oraz J. Ł. nie potwierdzili zakupu oleju, nie potwierdzili wypełniania oświadczeń lub wskazali na zakup oleju w innych rozmiarach. Z akt sprawy wynika, że wobec pracowników Skarżącej prowadzone było postępowanie karne zakończone prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w C. – K. Ż., K. T., A. A., M. K. , M. K., G. D. i J. L. za przestępstwo fałszowania oznaczonych oświadczeń nabywców oleju opałowego w okresie od stycznia 2003 roku do sierpnia 2004 r., przy czym w trakcie toczącego się śledztwa oskarżeni nie tylko przyznali się do zarzucanych im czynów, ale również szczegółowo opisali mechanizm fałszowania wskazanych przez siebie oświadczeń mający na celu ukrycie nieprawidłowości występujących w obrocie (fałszowali oświadczenia aby uzyskać potwierdzenie w ich treści ilości sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe, gdy tymczasem faktycznie sprzedawali go bezpośrednio do baków samochodów innych osób od których nie pobierali oświadczeń), również wskazali na konkretne numery oświadczeń sfałszowane bezpośrednio przez nich (wyroki w sprawach [...] i [...]). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżąca nie dopełniając obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie nabyła uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, o jakiej mowa w załączniku nr 1 do Rozporządzeń MF, z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Kwotę podatku akcyzowego, którą Skarżąca zobowiązana jest zapłacić obliczono po uwzględnieniu podatku, który został zapłacony na wcześniejszym etapie przez podmioty od których Skarżąca nabyła wyrób akcyzowy oraz dokumentacji potwierdzającej zakup oleju na cele opałowe, która była kompletna i nie zawierała znamion fałszerstwa. Powołano się między innymi na wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2006r., w sprawie III SA/Wa 740/06, w którym postawiono tezę, iż sprzedawcę oleju obciąża ryzyko przyjęcia oświadczeń zawierających niepełne dane pozbawiające organy podatkowe, na skutek tych zaniedbań, możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Organ drugiej instancji wskazał, iż pełny zakres stwierdzonych nieprawidłowości wynikających z poczynionych ustaleń został przedstawiony w formie tabel stanowiących integralną część wydanej decyzji, przy czym do zestawienia tego przyjęto tylko te oświadczenia, które zostały sfałszowane, te oświadczenia na podstawie których nie można było ustalić nabywcy oleju opałowego oraz oświadczenia, w których dane osób na nich widniejące nie zostały potwierdzone przez właściwy urząd gminy. Organ podkreślił, iż w tych przypadkach, wobec faktu, iż sytuacja taka nie mieści się w dyspozycji § 6 ust. 1 i 2 ww. Rozporządzeń MF, oświadczenia te należy traktować, jakby nie zostały złożone. Podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nieprawidłowo określona została w decyzji organu pierwszej instancji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2003 r., co miało wpływ na łączną kwotę podatku za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zdaniem organu nieprawidłowość ta jest konsekwencją błędu rachunkowego powstałego w wyniku pomnożenia podstawy opodatkowania przez stawkę podatku akcyzowego uzyskaną po uwzględnieniu akcyzy zapłaconej od sprzedanego oleju na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego względu zaskarżoną decyzję należało uchylić w powyższym zakresie i określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów dotyczących pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie i w granicach przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu zawartą wart. 120 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego nawet jeśli uzna, że jest on sprzeczny z Konstytucją RP. Równocześnie organ podkreślił, że taka sprzeczność w rozpatrywanym przypadku nie występuje, gdyż obniżenie stawki akcyzy wraz ze wskazaniem przesłanek uprawniających do skorzystania ze wskazanej preferencji podatkowej, dokonane aktem podstawowym, nie jest sprzeczne z regułą wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, skoro ustawa określa podmiot i przedmiot opodatkowania. Ponadto treść kwestionowanego Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. mieści się w granicach udzielonego przez ustawodawcę w Ustawie o VAT upoważnienia ustawowego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika skutkami działań osób trzecich oraz oparcie rozstrzygnięcia o przepisu rozporządzenia wbrew treści art. 217 Konstytucji RP, w konsekwencji naruszenie przywołanych w decyzji przepisów dotyczących podatku akcyzowego poprzez uznanie Skarżącej za podatnika tego podatku. Dodatkowo Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpoznania pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z Konstytucja RP przepisów przewidujących pobieranie oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że jak wynika z treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tymczasem organy podatkowe określiły Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za styczeń - grudzień 2003 r. oraz styczeń i kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 821.199 złotych powołując się na treść przepisów o randze pod ustawowej tj. Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. Zdaniem Skarżącej w zakresie w jakim ww. Rozporządzenia MF wymagają dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego uzyskania oświadczenia od nabywcy wyroby akcyzowego o treści wskazanej w rozporządzeniach, narusza ono Konstytucję RP. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 971/05). Dlatego też, w przypadku gdyby Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę odmówił zastosowania obydwu Rozporządzeń MF, to wówczas obciążenie Skarżącej podatkiem akcyzowym byłoby możliwe jedynie poprzez udowodnienie, że kupiony przez nabywców olej nie został przeznaczony na cele opałowe, a tego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Skarżąca podała, że w związku z nieprawidłowościami przy sporządzaniu dokumentacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pracownicy firmy zostali skazani przez Sąd Rejonowy w C. w procesach karnych. Jednakże oskarżanie o fałszowanie oświadczeń nabywców oleju nie dotyczyło Skarżącej, tym samym nie może ona ponosić odpowiedzialności za działalność osób trzecich na które nie miała wpływu. Samo zaś obciążenie Skarżącej podatkiem akcyzowym jest bezpodstawne Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 24 lutego 2009r. podtrzymał wniosek zawarty w skardze o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G. pozostawił wniosek do uznania Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Z mocy art. 125. § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Warunkiem skorzystania z tej podstawy mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. Postanowieniem z 28 sierpnia 2008r. w sprawie I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym: po pierwsze - czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269ze zm.), i odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; po drugie - czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, 'w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany . wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; po trzecie - czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W treści uzasadnienia postanowienia NSA odniósł się m.in. do postanowienia NSA z 16 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 792/07), w którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu (sygn. akt P 5/08) pytanie prawne - czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. NSA wskazał, że stanowienie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym do ustawy, aczkolwiek dozwolone (por. wyrok TK z 1 września 1998 r. - sygn. akt U 1/98), to powinno następować w zgodności z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej wart. 2 Konstytucji. Zasada ta, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 lipca 2006 r., SK 43/04, OTK-A 200617/89), była już przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że z wyrażonej wart. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów. Zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela. Niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania. Ustawodawca nie może więc poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę praw i obowiązków adresatów normy prawnej. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną wart. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. Celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. została przeanalizowana również z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (art. 240 § 1 pkt 7 i 8 O.p.), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 p.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu, jak i względów ekonomii procesowej.