I SA/Gd 319/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 15 stycznia 2010 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 stycznia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 10 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez E.S. (dalej Skarżącą) w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu postanowienie SKO podało, że Prezydent Miasta (Referat Egzekucji Administracyjnej Wydziału Dochodów UM) wszczął wobec Skarżącej, w dniu 29 listopada 2007 r. egzekucję administracyjną z urzędu na podstawie 7 tytułów wykonawczych (Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) wystawionych przez siebie (tj. Wydział Dochodów UM). Skarżąca pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. zakwestionowała w ustawowym (7-dniowym) terminie zasadność prowadzonej egzekucji administracyjnej składając pismo zatytułowane "skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego" i wnosząc w nim o wstrzymanie egzekucji oraz uchylenie tytułów wykonawczych z uwagi na: 1) brak egzekwowanego obowiązku w związku z uchyleniem decyzji Prezydenta Miasta (Nr [...]); 2) błąd, co do osoby zobowiązanego, gdyż - zdaniem Skarżącej - tytuł wykonawczy winien być wystawiony na wszystkich zobowiązanych, tj. na wszystkich, których dotyczy decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości (współwłaścicieli nieruchomości); 3) brak dołączenia do tytułów wykonawczych dowodów doręczenia upomnień. Pismo Skarżącej, z uwagi na jego treść potraktowane zostało przez organ egzekucyjny jako pismo formułujące, na podstawie art.33 pkt 1, 4, 7 i 10 w zw. z art.27 §3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Dokonując zatem oceny zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r. zarzutów SKO wskazało: 1) odnośnie zarzutu opartego na podstawie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w związku z uchyleniem decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 kwietnia 2007 r. (Nr [...]) w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2007 r., że w toku prowadzonej egzekucji egzekwowane są zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002,2003,2004,2005 i 2006. Z tego też względu uchylenie decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 rok, nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji ustalających zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2004, 2005 i 2006. Odnosząc się do zawartych w zażaleniu twierdzeń dotyczących braku doręczenia decyzji wymiarowych, z których wynika egzekwowany w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek SKO wyjaśniło, że: - decyzją z dnia 12 czerwca 2002 r. Prezydent Miasta ustalił wobec Skarżącej (oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] – tj. M.C., H.S. oraz A.S.) wysokość podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona w trybie art.148 Ordynacji podatkowej Skarżącej w dniu 3 lipca 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 13 stycznia 2003 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej w dniu 3 lutego 2003 r. - decyzją z dnia 29 września 2003 r. Prezydent Miasta ustalił wobec Skarżącej (oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] – tj. M.C.) wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art.150 Ordynacji podatkowej w dniu 22 października 2003 r. - decyzją z dnia 18 lutego 2004 r. Prezydent Miasta ustalił wobec Skarżącej (oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] - tj. M.C.) wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19 marca 2004 r. - decyzją z dnia 24 marca 2005 r. Prezydent Miasta ustalił wobec Skarżącej (oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] - tj. M.C.) wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art.150 Ordynacji podatkowej w dniu 20 kwietnia 2005 r. - decyzją z dnia 15 marca 2006 r. Prezydent Miasta ustalił wobec Skarżącej (oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] - tj. M.C.) wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art.150 Ordynacji podatkowej w dniu 13 kwietnia 2006 r. Mając powyższe na uwadze SKO skonstatowało, że egzekwowany od Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych (Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) obowiązek w istocie istniał - dotyczył zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2006, które powstały w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi (Stronie) ww. decyzji podatkowych (wymiarowych). Jednocześnie SKO wyjaśniło, że zarzuty dotyczące ewentualnych "nieprawidłowości" wydanych decyzji wymiarowych (np. nieistnienie nieruchomości, która miałaby powierzchnię przyjętą za podstawę opodatkowania) nie mogą być skutecznie podniesione w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż dotyczą okoliczności rozpoznanych i ostatecznie rozstrzygniętych w postępowaniu wymiarowym zakończonym każdą z ww. decyzji. Dopóki zatem decyzje te nie zostaną wzruszone w jednym z nadzwyczajnych trybów (art.240-256 Ordynacji podatkowej), dopóty pozostają w obrocie prawnym i jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). II) odnośnie zarzutu dotyczącego błędu, co do osoby zobowiązanego, w związku z określeniem zobowiązanego w tytule wykonawczym jedynie jako osoby zobowiązane E.S., podczas gdy podatnikami egzekwowanego podatku od nieruchomości są wszyscy jej współwłaściciele (adresaci decyzji wymiarowych, na podstawie których została ustalona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006), SKO wskazało, że zgodnie z art.3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (a art.2 ust.4 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. W myśl art.91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art.366 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników); aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidami pozostają zobowiązani. W doktrynie podnosi się, że wskazana w art.366 § 1 Kodeksu cywilnego możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja (zob. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2006, s.391). III/ odnośnie zarzutu dotyczącego braku dołączenia do tytułów wykonawczych dowodów doręczenia Skarżącej upomnień, SKO stwierdziło, że przepis art.27 §3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Jednocześnie SKO wskazało na przepis art.18 ustawy, który stanowi, że w przypadkach nieuregulowanych odmiennie w ustawie, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec powyższego, w zakresie doręczania upomnień, o których mowa w art.15 ustawy, stosuje się przepisy rozdziału 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, określające możliwość skutecznego doręczenia pisma w trybie tzw. doręczenia właściwego (art.42 K.p.a.), zastępczego (art.43 Kp.a.) bądź fikcji prawnej doręczenia (art.44 K.p.a.). Dalej SKO podało, że: - upomnieniem z dnia 24 października 2002 r. Skarżąca została wezwana do wpłaty należności z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2002 r., o czym świadczy potwierdzenie doręczenia ww. upomnienia w trybie 42 § 1 K.p.a., znajdujące się przy tytule wykonawczym Nr [...]; - upomnieniem z dnia 17 czerwca 2003 r. Skarżąca została wezwana do wpłaty należności z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2002 r., o czym świadczy potwierdzenie doręczenia ww. upomnienia w trybie 44 Kp.a., znajdujące się przy tytule wykonawczym Nr [...]; - upomnieniem z dnia 6 sierpnia 2007 r. Skarżąca została wezwana do wpłaty należności z tytułu I, II, III i IV raty w podatkach od nieruchomości za lata 2003-2006 r., oczy świadczy potwierdzenie doręczenia ww. upomnienia w trybie 42 § 1 Kp.a., znajdujące się przy tytule wykonawczym [...]. W odniesieniu do zarzutu wyrażonego w zażaleniu, jakoby zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta było stronnicze, gdyż organ występuje w trzech funkcjach: jako wydający decyzję wymiarową w sprawie podatkowej, wierzyciel i organ egzekucyjny, Kolegium podkreśliło, że stan taki wynika z obowiązujących przepisów prawa (art. 19 §2 ustawy, art.54 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.60 ust. 1 i art. 11 a ust.3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 1 c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Reasumując SKO stwierdziło, że na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jest uznać słuszności podnoszonych przez Skarżącą w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej zarzutów, a zatem organ I instancji prawidłowo orzekł o ich odrzuceniu. W Skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.S. wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 stycznia 2010 r., zarzucając: 1) błędną interpretację sytuacji, w których naruszona zostaje zasada bezstronności organu wydającego orzeczenia. W interesie Prezydenta Miasta leży bowiem odrzucenie zarzutów zgłoszonych wobec postępowania egzekucyjnego. Utrzymanie w mocy orzeczenia wydanego przez taką osobę stanowi rażące naruszenie fundamentalnej zasady obowiązującej w państwie prawa, mianowicie zasady nemo iudex in causa sua. 2) błędne ustalenia faktyczne dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowych podatku od nieruchomości oraz nie wskazanie dokumentów, na podstawie których wydane zostały decyzje wymiarowe. Decyzje te nie wskazują wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, a nadto parametry nieruchomości określone w decyzjach nie dotyczą faktycznie istniejącej w [...], przy ul. [...] nieruchomości. Ponadto SKO nie ustaliło na jakiej podstawie H.S. i A.S. zostały pominięte w decyzjach za lata 2003-2006. 3) błędne ustalenia faktów. SKO niezgodnie z prawdą twierdzi, że w dniu 17 grudnia 2007 r. Skarżąca wniosła pismo zatytułowane "skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego", podczas gdy pismo to zostało zatytułowane "skarga". Ponadto zdaniem skarżącej uchylenie decyzji wymiarowej za rok 2007, wbrew twierdzeniom SKO spowodowało także uchylenie obowiązku dotyczącego lat 2002-2006, albowiem decyzje ustalające wymiar podatku na lata 2002-2006 dotknięte są tymi samymi wadami co decyzja dotycząca roku 2007. Dodatkowo Skarżąca podniosła, ze decyzje dotyczące lat 2003-2006 nie zostały jej fizycznie dostarczone. SKO nie ustaliło także, na jakiej podstawie zostało założone konto podatnika. Skarżąca wniosła przy tym o uzupełnienie akt administracyjnych o dokumenty, które stanowiły podstawę do wydania decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ..., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez skarżącą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie. Trafnie bowiem organ egzekucyjny zważywszy na treść i termin złożenia przez Skarżącą pisma z dnia 17 grudnia 2007 r., zatytułowanego "skarga", uznał, że skarżąca w tym piśmie zgłosiła zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu przytoczyć zatem trzeba treść przepisu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § l; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 34 § 1 cytowanej ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Przy czym jak trafnie zauważyło SKO, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Identyczne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok.i Pr. 2008/1/52). Za całkowicie chybione uznać zatem należy zarzuty podniesione w skardze co do stronniczości organu wydającego orzeczenie. Jednocześnie przypomnieć należy, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania jurysdykcyjnego, jak np. zgłaszane przez Skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowości przy wydawaniu decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Zarzuty oraz inne środki odwoławcze przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do weryfikacji decyzji stanowiących podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Stąd za zbędne Sąd uznał uzupełnienie akt administracyjnych o dokumenty, które stanowiły podstawę do wydania decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. Skarżąca pismem z dnia 17 grudnia 2007r., zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc nieistnienie obowiązku, błąd co do osoby zobowiązanego oraz brak dołączenia do tytułów wykonawczych dowodów doręczenia upomnień. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie zarzuty te trafnie zostały ocenione przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem jako nieskuteczne. Jak bowiem wynika z akt sprawy podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły niezakwestionowane przez Skarżącą decyzje Prezydenta Miasta ustalające wobec Skarżącej oraz pozostałych współwłaścicieli wymiar podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] za lata 2002-2006: - decyzja z dnia 12 czerwca 2002 r. ustalająca wysokość podatku za 2002 r. w kwocie [...] zł., która została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 3 lipca 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 13 stycznia 2003 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej w dniu 3 lutego 2003 r. - decyzja z dnia 29 września 2003 r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł, która została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art.150 Ordynacji podatkowej (zastępczy sposób doręczenia) w dniu 22 października 2003r. - decyzja z dnia 18 lutego 2004 r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, która została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art.150 Ordynacji podatkowej (zastępczy sposób doręczenia) w dniu 19 marca 2004 r. - decyzja z dnia 24 marca 2005 r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł, która została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art.150 Ordynacji podatkowej (zastępczy sposób doręczenia) w dniu 20 kwietnia 2005 r. - decyzja z dnia 15 marca 2006 r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, która została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art.150 Ordynacji podatkowej (zastępczy sposób doręczenia) w dniu 13 kwietnia 2006 r. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku nie mógł być uznany, albowiem ciążący na skarżącej obowiązek zapłaty podatku, pomimo skutecznie doręczonego upomnienia, nie został przez nią wykonany. Podobnie nie mógł zostać uznany zgłoszony przez skarżącą zarzut błędu, co do osoby zobowiązanej. Przewidziany w art. 33 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzut dotyczy wyłącznie formalnej kontroli tożsamości osoby, co do której prowadzona jest egzekucja z tytułem wykonawczym oraz decyzją stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika zaś, jak już wyżej wskazano, że na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2002-2006, ustalonego wyżej wskazanymi decyzjami Prezydenta Miasta. Trafnie przy tym wskazało SKO, że zgodnie z art.3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zaś art.2 ust.4 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Natomiast w myśl art.91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art.366 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników); aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidami pozostają zobowiązani. W doktrynie podnosi się, że wskazana w art.366 § 1 Kodeksu cywilnego możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja (zob. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2006, s.391). Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący braku dołączenia do tytułów wykonawczych dowodów doręczenia upomnień. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że: - upomnieniem z dnia 24 października 2002 r. Skarżąca została wezwana do wpłaty należności z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2002 r., o czym świadczy potwierdzenie doręczenia tego upomnienia w trybie 42 § 1 K.p.a., znajdujące się przy tytule wykonawczym Nr [...]; - upomnieniem z dnia 17 czerwca 2003 r. Skarżąca została wezwana do wpłaty należności z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2002 r., o czym świadczy potwierdzenie doręczenia tego upomnienia w trybie 44 K.p.a., znajdujące się przy tytule wykonawczym Nr [...]; - upomnieniem z dnia 6 sierpnia 2007 r. Skarżąca została wezwana do wpłaty należności z tytułu I, II, III i IV raty w podatkach od nieruchomości za lata 2003-2006 r., oczy świadczy potwierdzenie doręczenia tego upomnienia w trybie 42 § 1 Kp.a., znajdujące się przy tytule wykonawczym [...]. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.