I SA/Gd 32/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. S.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.252.2024.EW w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 listopada 2024 r. nr 2201-IEE.7192.2. 252.2024.EW, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 127 § 2, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.) - dalej jako "k.p.a." oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 54 § 1 - § 7, art. 67 § 2, § 2a, art. 67 § 2aa i § 2ab ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia J.K. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji" lub "organ egzekucyjny") z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie uznania skargi na czynność egzekucyjną – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr 2 za zasadną, zaś w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr 1 za niezasadną, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego S.Z. na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia 22 maja 2024 r. nr: 2 i nr 1. Organ, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał: 1) próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u J.K. z tytułu zwrotu środków wypłaconych z Banku [...] przeznaczonych na spłatę należności podatkowych S.Z. zawiadomieniem nr [...], które to zawiadomienie wraz z podanymi wyżej tytułami wykonawczymi doręczono: zobowiązanemu dnia 24 maja 2024 r. przez e-Urząd Skarbowy, zaś ww. dnia 27 maja 2024r. W odpowiedzi na zajęcie pismem z dnia 3 czerwca 2024 r. Skarżąca poinformowała m.in. o tym, że S.Z. wobec niej nie przysługuje żadna wierzytelność pieniężna, w tym wskazana w podanym wyżej zajęciu, brak jest podstaw do przekazania jakichkolwiek kwot na pokrycie zobowiązań zobowiązanego, w żadnym sądzie, ani przed jakimkolwiek organem nie toczyła się i nie toczy sprawa dotycząca wierzytelności przysługująca zobowiązanemu wobec jej osoby. 2) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] zawiadomieniem nr [...] z dnia 11 czerwca 2024 r., uzupełnionym o dane Skarżącej dnia 13 czerwca 2024 r., które to zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 11 czerwca 2024 r., zobowiązanemu 12 czerwca 2024 r. przez e-Urząd Skarbowy, Skarżącej zaś 27 czerwca 2024 r. w trybie art. 43 k.p.a. Pismem z dnia 2 lipca 2024 r. Skarżąca wniosła skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonanym zawiadomieniem z 13 czerwca 2024 r. W piśmie zarzucono naruszenie: 1. art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. w szczególności: a) naruszenie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c. u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na błędnym uznaniu, iż Skarżąca jest osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania pieniężnego, określonego w tytułach wykonawczych z dnia 22 maja 2024r. nr: 2 i 1, b) naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny jest zobligowany do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jedynie w sytuacji, gdy doszło do uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, podczas gdy Skarżąca nie uchylała się i nie uchyla od żadnych, ciążących na niej obowiązkach, zaś zobowiązanym jest S.Z. (małżonek, w trakcie postępowania [...]); c) naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie Skarżącej upomnienia; d) naruszenie art. 26 § 5 pkt 1) i art. 32 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego ani zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego; e) naruszenie zasady przekonywania oraz zasady praworządności poprzez brak wskazania podstaw prawnych prowadzenia w stosunku do ww. przez organ postępowania egzekucyjnego; f) niewykonanie czynności egzekucyjnych opisanych w Rozdziale 3 u.p.e.a. w stosunku do zobowiązanego S.Z., w szczególności czynności wskazanych w art. 37b u.p.e.a. 2. naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, albowiem organ prowadzący egzekucję administracyjną prowadzi egzekucję w stosunku do Skarżącej, podczas gdy zobowiązany S.Z. posiada aktywa, w tym środki pieniężne, umożliwiające wykonania obowiązku, względnie pozwalające organowi na bezproblemowe wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych. Nadto, Skarżąca wniosła na zasadzie art. 33 § 2 pkt 1), 3) i 4) u.p.e.a. zarzuty przeciwegzekucyjne, wskazując na nieistnienie względem niej obowiązku, błąd co do oznaczenia osoby zobowiązanej, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia oraz o zawieszenie w całości wobec niej postępowania egzekucyjnego. Końcowo Skarżąca wniosła o doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, na podstawie których prowadzone są zaskarżone czynności. Pismem z 12 lipca 2024 r. organ egzekucyjny zawiadomił o uchyleniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego na podstawie zawiadomienia nr [...]. Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2024 r., uznał skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] dokonaną zawiadomieniem z 11 czerwca 2024 r. w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr 2 za zasadną, w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr 1 za niezasadną. 2.2. Z kolei pełnomocnik Strony pismem z dnia 27 sierpnia 2024 r. wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 5 sierpnia 2024 r. w części dotyczącej oddalenia skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego składając dodatkowo wniosek o zmianę postanowienia w zaskarżanej części i uznanie skargi. 2.3. Postanowieniem wydanym dnia 5 listopada 2024 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W wyniku dokonanej analizy akt sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksem postępowania administracyjnego. Na wstępie wskazał, iż tytuł wykonawczy nr 1 wystawiony na zobowiązanego S.Z. obejmuje należności z tytułu nieuregulowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2023 r. – 31 grudnia 2023 r., a podstawą jego wystawienia jest złożona deklaracja PIT-38. Zobowiązany odpowiada za należności nie tylko majątkiem osobistym ale również majątkiem wspólnym swoim i jego małżonki, co wynika również z ww. tytułu wykonawczego. Z kolei, wystawiony na zobowiązanego tytuł wykonawczy nr 2 obejmuje należności z tytułu nieuregulowanej daniny solidarnościowej za okres 1 stycznia 2024 r. – 31 grudnia 2024 r. Z tego tytułu wykonawczego wynika, że obowiązek zapłaty należności jest ściśle związany z zobowiązanym, nie ma zatem podstaw do prowadzenia na jego podstawie egzekucji z majątku wspólnego. Naczelnik US słusznie zatem uznał za zasadną skargę na czynność egzekucyjną dokonaną na podstawie tego tytułu. Dyrektor IAS oceniając zaskarżoną czynność egzekucyjną - zajęcia wierzytelności w Banku dokonanej zawiadomieniem nr [...] w części dokonania jej na podstawie tytułu wykonawczego nr 1 stwierdził, że jest ona prawidłowa. Wskazany środek egzekucyjny przewidziany jest u.p.e.a. Z kolei, w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie. Jak podał, organ egzekucyjny przesłał do Banku [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie organ wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) przekazał zajętą wierzytelność organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Dodatkowo organ egzekucyjny poinformował dłużnika zajętej wierzytelności pismem z dnia 11 czerwca 2024r. zatytułowanym "wyjaśnienie niezgodności danych dłużnika", że przedmiotowy środek egzekucyjny obejmuje również Skarżącej rachunki bankowe jako małżonki zobowiązanego, odpowiadającej majątkiem wspólnym. Wskazał przy tym, że na jej rachunku bankowym w podanym wyżej banku, zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy znajdują się środki stanowiące majątek wspólny małżonków, a tym samym podlegają egzekucji w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Bank wniósł o przesłanie zawiadomienia uzupełnionego o dane Skarżącej, co organ egzekucyjny uczynił dnia 13 czerwca 2024 r. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. Bankowi [...] - 11 czerwca 2024r. Jednocześnie, organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając w dniu 12 czerwca 2024 r. (skutecznie i w sposób prawidłowy) zawiadomienie na e-Urząd Skarbowy. Zdaniem Dyrektora IAS organ egzekucyjny, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. Nie dopatrzył się również uchybień formalnych. Jak wskazał organ odwoławczy, rzeczone zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 w zw. z art. 67 § 2a u.p.e.a. Dodatkowo, w wyniku wezwania Banku, organ uzupełnił o dane Skarżącej ww. zawiadomienie, co odpowiada wymogom z art. 67 § 2aa pkt 1) u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że skarżona czynność egzekucyjna w zakresie, w jakim została dokonana w oparciu o tytuł wykonawczy nr 1 była poprawna, dlatego też prawidłowo uznano wniesioną na nią skargę za niezasadną. Odnośnie zarzutów złożonych w zażaleniu w kwestii wskazania danych Skarżącej jako zobowiązanej na zawiadomieniu o zajęciu i tym samym przeprowadzenia egzekucji ze środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym Dyrektor IAS podał, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa. Wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy ustalił, że zaległości objęte tytułem wykonawczym nr 1 powstały w trakcie trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Odpowiedzialność za należności pieniężne i odsetki objęte tym tytułem obejmują ponadto majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka co wynika z przepisu art. 29 § 1 O.p. Prowadzenie z kolei egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego uregulowane jest w przepisie art. 27e u.p.e.a. Zatem, jak stwierdził Dyrektor IAS, organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr 1 miał prawo dochodzić należności również z majątku wspólnego małżeńskiego zobowiązanego. Nadto wierzyciel ustalił, że środki pieniężne znajdujące się na dzień zajęcia, na rachunku bankowym Skarżącej pochodziły z jej majątku wspólnego i zobowiązanego zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Mając zatem na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że zajęcie wierzytelności znajdujących się na rachunku bankowym Skarżącej w Banku [...] było prawidłowe. Uprawnienie zaś organu do wskazania jej danych na zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wynikało z art. 67 § 2aa u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności wskazuje, obok danych zobowiązanego, również dane jego małżonka, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami zobowiązany ponosi odpowiedzialność za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie majątkiem osobistym i majątkiem wspólnym, a brak tych danych mógłby uniemożliwić wszczęcie egzekucji do określonego składnika majątku wspólnego. Przy omówieniu powyższego zauważono również, że Skarżąca ma rację, iż nie jest osobą zobowiązaną w rozumieniu art. 1a pkt 20) u.p.e.a., niemniej jest osobą uczestniczącą w egzekucji prowadzonej do majątku wspólnego zobowiązanego. Na podstawie art. 27f u.p.e.a. Skarżącej przyznano jako małżonce zobowiązanego w egzekucji z majątku wspólnego środki ochrony, jakie przysługują zobowiązanemu. Jest zatem osobą uprawnioną do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, w tym uprawnioną do kwestionowania czynności egzekucyjnych podjętych w egzekucji z majątku wspólnego czy też do wniesienia sprzeciwu w trybie art. 27f u.p.e.a. Organ podkreślił jednak, że Skarżąca uczestniczy na prawach zobowiązanego w egzekucji z majątku wspólnego, nie zaś w całym postępowaniu egzekucyjnym, co w konsekwencji powoduje, że nie przysługują jej środki zaskarżenia dotyczące prowadzenia tego postępowania, czy też środki dotyczące czynności egzekucyjnych podjętych do majątku odrębnego małżonka będącego zobowiązanym. Dlatego odnosząc się do zarzutów złożonych w skardze zauważono, że Skarżącej nie przysługują zarówno zarzuty w oparciu o art. 33 u.p.e.a. jaki i wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, zaś sam zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nadmienił też, że Skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia sprzeciwu jako małżonki w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku S.Z. wobec czego Naczelnik US wydał postanowienie z dnia 20 września 2024 r., w którym oddalił jej sprzeciw w całości wniesiony pismem z dnia 2 lipca 2024r. uzupełniony pismami z: 6 sierpnia 2024 r. oraz 28 sierpnia 2024 r. Odnosząc się z kolei do zarzutów podniesionych w skardze na czynność egzekucyjną z 2 lipca 2024 r. organ wypowiedział się, że w podanym środku zaskarżenia nie można podnosić zarzutów dotyczących zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jedynie nadmienił, iż ustawa nie przewiduje wydania postanowienia o wszczęciu egzekucji. Kwestia zaś wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji uregulowana jest w art. 26 u.p.e.a. W kwestii podniesionego argumentu w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor IAS podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji w tym zakresie. Cytując treść art. 7 § 2 ustawy wskazał, iż podany przepis prawa oprócz obowiązku stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego spośród możliwych do zastosowania, nakłada na organ egzekucyjny również obowiązek doprowadzenia zobowiązanego do wykonania ciążących na nim obowiązków (zasada celowości egzekucji). Ocena stopnia dolegliwości, jak również efektywności zastosowania poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Dyrektor IAS wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Jego zdaniem organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że w przypadku prowadzenia takiej egzekucji ograniczanie w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężanach istnieje jedynie do wysokości należności, która podlegała egzekucji. Rachunek poza tym pozostaje otwarty, w związku z czym można dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotą. Dyrektor IAS poza tym zgodził się z Naczelnikiem US, że mając na uwadze ustalony majątek zobowiązanego (nieruchomości i ruchomości, a także otrzymywane środki z ZUS-u), wysokość zaległości oraz fakt, że celem prowadzonej egzekucji jest sprawne doprowadzenie do wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr 2, nie ma podstaw by zastosowany środek uznać za zbyt uciążliwy. Zauważono dodatkowo, że przedmiotowe zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] zostało zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2024 r. uchylone. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż wobec podanych w sprawie okoliczności obowiązany był oprzeć swoje rozstrzygnięcie o art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., stanowiący o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca w całości zaskarżyła wskazane powyżej postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie przepisów art. 120, 121, 122 Op., art. 187 §1, 190 Op., oraz art. 220 Op. w zw. z art. 128 zd. 1 Op. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy a w konsekwencji naruszenie art 191 Op. poprzez brak oceny czy dana okoliczność została udowodniona przez Stronę, uznawaną i określaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] — jako zobowiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 2) naruszenie przepisów materialnych a mianowicie art. 29 Op. art. 31 i 33 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, art. 1a pkt 20, art. 3a ust. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku ze sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US — w punkcie 2 — i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec J.K., gdyż jak wskazano, wyegzekwowana z majątku osobistego kwota została zabrana z rachunku bankowego wbrew obowiązującemu prawu, w tym z naruszeniem ww. przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wbrew zasadom Kodeksu postępowania administracyjnego. Dodatkowo wniesiono także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 5 listopada 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2024 r. w sprawie skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wydanego przez Dyrektora IAS postanowienia o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania skargi na czynność egzekucyjną – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr 2 za zasadną, zaś w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr 1 za niezasadną. Skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, i wskazanie jej jako osoby zobowiązanej, co było sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż jest małżonką zobowiązanego, a nie zobowiązaną w rozumieniu przepisów u.p.e.a. 5.4. Zaznaczyć należy, że przedmiotem zaskarżenia w przypadku skargi na czynność egzekucyjną są przede wszystkim czynności egzekucyjne, przez które zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.e.a, rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z kolei przez środek egzekucyjny rozumie się m.in. egzekucję z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych co odpowiada art. 1a pkt 12 lit. a cytowanej ustawy. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym – rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z art. 26 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Elementy składowe tytułu wykonawczego określają przepisy art. 27 § 1-2 u.p.e.a. W szczególności zgodnie z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera dane zobowiązanego (w przypadku osób fizycznych: imię i nazwisko oraz adres miejsca zamieszkania, imię ojca i imię matki oraz datę urodzenia zobowiązanego, o ile są znane wierzycielowi, numer PESEL, NIP lub numer REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany wierzycielowi, a także numer, za pomocą którego zobowiązany został zidentyfikowany na potrzeby podatku w innym kraju). Z powyższego wynika, że treść tytułu wykonawczego, w szczególności przez wskazanie danych zobowiązanego, wyznacza z formalnego punktu widzenia i co do zasady krąg stron postępowania egzekucyjnego w administracji. Należy także dodać, że odpowiedzialność małżonka za dług podatnika wynika wprost z przepisu prawa i ograniczona jest wyłącznie do majątku wspólnego małżonków. Małżonek podatnika nie staje się jednak mocą art. 29 § 1 O.p. zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Zobowiązanym jest generalnie podmiot uchylający się od terminowego wykonania obowiązku. Przepis ten nie odnosi się jednocześnie w żaden sposób do przedmiotu egzekucji, z którego ma być zaspokojony egzekwowany obowiązek. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 27e § 1 u.p.e.a., jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny, podstawą do prowadzenia egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego jest: 1) tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego; 2) kolejny tytułu wykonawczy wystawiony zgodnie z art. 26ca § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zwrócić dalej należy uwagę, że na podstawie art. 27e § 4 u.p.e.a, organ egzekucyjny, na wniosek małżonka zobowiązanego, zawiadamia go o aktualnej wysokości egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, jednocześnie pouczając o zakazie rozporządzania uprzednio zajętą rzeczą lub prawem majątkowym wchodzących w skład majątku wspólnego oraz zakazie realizacji tego prawa majątkowego poza częścią wolną od zajęcia. Dalej trzeba wskazać, że na podstawie art. 27f § 1 u.p.e.a., w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym małżonkowi zobowiązanego przysługuje prawo sprzeciwu. Podstawą sprzeciwu jest ograniczenie, zniesienie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności całością albo częścią majątku wspólnego. W sprzeciwie określa się istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Natomiast w myśl art. 27g § 1 u.p.e.a., małżonkowi zobowiązanego przysługują prawa zobowiązanego w egzekucji z majątku wspólnego z chwilą wniesienia do organu egzekucyjnego sprzeciwu albo wniosku, o którym mowa w art. 27e § 4 u.p.e.a., albo doręczenia małżonkowi zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, protokołu zajęcia prawa majątkowego, protokołu zajęcia i odbioru ruchomości lub protokołu odbioru dokumentu. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że na gruncie przepisów u.p.e.a. Skarżąca, jako małżonka zobowiązanego, powołując się na możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku wspólnego małżonków, dysponuje określonymi ustawowymi rozwiązaniami, dającymi jej prawo udziału w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca, pismem z dnia 2 lipca 2024 r. uzupełnionym pismem pełnomocnika strony z dnia 6 sierpnia 2024 r. złożyła sprzeciw, w związku z czynnością egzekucyjną polegająca na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie zawiadomienia z dnia 13 czerwca 2024 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Naczelnik US w [...], jako wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym postanowieniem z dnia 20 września 2024 r. oddalił sprzeciw w całości. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że Skarżąca do czasu wydania niniejszego postanowienia nie wniosła dowodów potwierdzających ograniczenie, zniesienie, wyłączenie lub ustanie wspólności majątkowej. Natomiast toczące się postępowanie przed Sądem Rejonowym dla [...] w sprawie ustanowienia rozdzielności majątkowej nie jest podstawą wniesienia sprzeciwu, ponieważ na dzień dzisiejszy brak jest rozstrzygnięcia w tej sprawie. W związku ze złożonym zażaleniem Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 27 listopada 2024 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika US z dnia 20 września 2024 r. Na postanowienie Dyrektora IAS nie została wniesiona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W myśl art. 27f § 7 u.p.e.a. jeżeli postanowienie w sprawie sprzeciwu małżonka zobowiązanego stanie się ostateczne, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o sposobie i dacie ostatecznego rozpatrzenia tego sprzeciwu. Natomiast zgodnie z art. 27g § 2 u.p.e.a. do czasu zawiadomienia organu egzekucyjnego, o którym mowa w art. 27f § 7, sprzedaży lub wykonaniu podlega wyłącznie odpowiednio rzecz lub prawo majątkowe wchodzące w skład majątku osobistego zobowiązanego. Mając na uwadze, że postanowienie z dnia 20 września 2024 r. oddalające sprzeciw stało się ostateczne i prawomocne, tym samym Skarżąca jako małżonka zobowiązanego nie zakwestionowała skutecznie dokonanych czynności jako niedotyczących majątku objętego wspólnością majątkową małżonków. Natomiast przechodząc na grunt złożonej skargi na czynność egzekucyjną wskazać należy że zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że małżonek zobowiązanego jest uprawniony do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną ( zob. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, opublikowano: LEX/el 2025, art. 27g ). Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, czy dotyczących decyzji podatkowej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest zatem ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie jest zatem dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutu wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (zob. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17, z dnia 22 sierpnia 2024 r., III FSK 161/24, wszystkie orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest zatem środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W zakresie wyjaśnienia pojęcia "dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy", o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 815/23 (CBOSA), w którym stwierdził, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza stosowanie wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które zostały wyliczone w jej art. 1a pkt 12, a przy tym mają to być środki egzekucyjne przewidziane do egzekwowania obowiązków danego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może więc polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego nie jest jednak tożsama z niedopuszczalnością egzekucji. Środek egzekucyjny będzie zatem niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie (tj. ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w tej ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać także na zastosowaniu dopuszczalnego środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioskując a contrario, należy uznać, że nie może stanowić podstawy skargi na czynności egzekucyjne naruszenie przepisów rozporządzenia (zob. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX 2023, art. 54 ). Ponadto zwrócenia uwagi wymaga, iż w ramach podstawy skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się w odniesieniu do zastosowania środka egzekucyjnego określeniem "zbyt uciążliwego". Wprowadzenie takiego nieostrego określenia oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego a taki jej wymiar, który będzie oznaczał w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2023 r., sygn. akt III FSK 436/23, CBOSA). Pojęcie "uciążliwości" należy rozumieć, jako swego rodzaju dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika. Uciążliwość jest wpisana w naturę egzekucji, a ta jest konsekwencją niewywiązywania się przez zobowiązanego z jego obowiązków płacenia należności publicznoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 730/23, CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organ egzekucyjny prawidłowo oddalił skargę na czynność egzekucyjną w części dokonania jej na podstawie tytułu wykonawczego nr 1. Zastosowany środek egzekucyjny przewidziany jest w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego ( art. 80 u.p.e.a.). Z kolei, w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie. Jak podał, organ egzekucyjny przesłał do Banku [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie organ wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) przekazał zajętą wierzytelność organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. Bankowi [...] w dniu 11 czerwca 2024 r. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego S.Z. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczając zobowiązanemu zawiadomienie w dniu 12 czerwca 2024 r. Ponadto zgodnie z art. 67 § 2ab u.p.e.a. odpis zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono Skarżącej w dniu 27 czerwca 2024 r. Dodatkowo organ egzekucyjny poinformował dłużnika zajętej wierzytelności pismem z dnia 11 czerwca 2024r. zatytułowanym "wyjaśnienie niezgodności danych dłużnika", że przedmiotowy środek egzekucyjny obejmuje również rachunki bankowe Skarżącej jako małżonki zobowiązanego, odpowiadającej majątkiem wspólnym. Wskazał przy tym, że na jej rachunku bankowym w podanym wyżej banku, zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy znajdują się środki stanowiące majątek wspólny małżonków, a tym samym podlegają egzekucji w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Bank wniósł o przesłanie zawiadomienia uzupełnionego o dane Skarżącej, co organ egzekucyjny uczynił w dniu 13 czerwca 2024 r. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, iż organ egzekucyjny, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. Ponadto zawiadomienie zawiera niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 w zw. z art. 67 § 2a u.p.e.a. Również w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, co do bezzasadności zarzutu w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organy prawidłowo wskazały, że mając na uwadze ustalony majątek zobowiązanego, wysokość egzekwowanej zaległości tj. [...] zł oraz fakt, że celem egzekucji jest sprawne doprowadzenie do wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania, objętego tytułem wykonawczym nie ma podstaw do uznania, aby zastosowany środek egzekucyjny uznać za zbyt uciążliwy. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie zostały spełnione przesłanki uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną złożoną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. 5.5. Natomiast odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczącej wadliwego określenia w zawiadomieniu z dnia 13 czerwca 2024 r. Skarżącej jako zobowiązanej, co było sprzeczne z jej statusem prawnym w tym postępowaniu, bowiem jest małżonką zobowiązanego, w ocenie Sądu wadliwość ta nie miała wpływu na prawidłowość dokonanej czynności. Jak już wyżej zostało wskazane organ egzekucyjny w piśmie z dnia 11 czerwca 2024 r. skierowanym do Banku [...] zatytułowanym "wyjaśnienie niezgodności danych dłużnika’’, poinformował dłużnika zajętej wierzytelności że przedmiotowy środek egzekucyjny obejmuje również rachunki bankowe Skarżącej jako małżonki zobowiązanego, odpowiadającej majątkiem wspólnym. Ponadto należy podkreślić, że nie ma wątpliwości co do tego, że organ w trakcie prowadzonego postępowania nie traktował Skarżącej jako zobowiązanej w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., co zarzuca autor skargi, ale jako małżonkę zobowiązanego. Powyższe stanowisko potwierdza nie tylko treść wydanych postanowień w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną, ale również ww. pismo Naczelnika US z dnia 11 czerwca 2024 r. oraz przede wszystkim powołane powyżej postanowienie Naczelnika US z dnia 20 września 2024 r. wydane w sprawie sprzeciwu z dnia 2 lipca 2024r. małżonka zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu postanowienia organ dokonał oceny sprzeciwu w oparciu o art. 27f u.p.e.a., a więc czy egzekucja prowadzona jest do majątku wspólnego małżonków. Jednocześnie należy podkreślić, że w niniejszym postępowaniu w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną, złożoną w oparciu o art. 54 § 1u.p.e.a. brak jest podstaw do dokonywania ponownej oceny, czy nie doszło do przekroczenia zakresu egzekucji w związku z odpowiedzialnością majątkiem wspólnym małżonka zobowiązanego za zaległości podatkowe, gdyż kwestia ta była przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie sprzeciwu małżonka zobowiązanego. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 29 Op. art. 31 i 33 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz art. 1a pkt 20, art. 3a ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że postępowania egzekucyjne regulowane jest powołaną ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, mającymi odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 18 u.p.e.a., a nie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.6. Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.