I SA/Gd 320/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2006 przy udziale sprawy ze skargi G. i T. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Oddalono skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił skarżącym G. i T. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości wyższej od zadeklarowanej w złożonym zeznaniu podatkowym. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za rok 2003 : - w dniach od 13.05.2004r. i 17.05.-02.06.2004r. w firmie: "A" z siedzibą w [...] ; - w dniach od 04.06.-12.07.2004r. w firmie : "B" z siedzibą w [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie "B" o kwotę 1.748,54 zł z tytułu błędu rachunkowego ( różnica pomiędzy kosztami wykazanymi w księdze podatkowej 64.899,60 zł - a kosztami ujętym w zeznaniu podatkowym 63.151,06 zł ). Natomiast w spółce jawnej "A" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.947,61 zł, na którą złożyła się : - kwota 10.298,55 zł z tytułu rat kapitałowych dotyczących spłaty wartości przedmiotu leasingu mebli sklepowych oraz - kwota 24.649,06 zł z tytułu niezamortyzowanej części wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym. G. i T. S. w złożonym odwołaniu nie zgodzili się z ustaleniami zawartymi w decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości nakładów poniesionych w obcym środku trwałym. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spółka cywilna ,,A" w roku 2001 poniosła wydatki w łącznej kwocie 30.493,64 zł na modernizację wynajętego lokalu. Zostały one zakwalifikowane przez spółkę jako wydatki zwiększające wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że umowa najmu lokalu położonego w [...] (salon samochodowy) zawarta została w dniu 01.05.2001r. pomiędzy "C" (wynajmującym) a spółką "A" (najemcą) - na okres do dnia 31.04.2006r. Zgodnie z treścią umowy najemca zobowiązany został do przeprowadzenia w wynajętym lokalu - we własnym zakresie i na własny koszt prac konserwacyjno - naprawczych . Przy czym wynajmujący nie miał prawa żądać przywrócenia do stanu poprzedniego lokalu w stosunku do zmian adaptacyjnych, na które wyraził zgodę na piśmie. Ponadto najemcy nie przysługiwał zwrot żadnych kwot za poniesione nakłady ani zwrot rzeczy zabudowanych. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron w dniu 30.04.2003r . Jak podał organ odwoławczy w okresie obowiązywania umowy najmu (01.05.2001r. - 30.04.2003r.), spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie łącznej 5.844,58 zł. Niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 24.649,06 zł spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2003r. jako dodatkową amortyzację. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tak ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2003 w "A" kwoty 24.649,06 zł, stanowiącej niezamortyzowaną część wartości inwestycji w obcym środku trwałych - w lokalu, w którym zakończono prowadzenie działalności handlowej w związku z rozwiązaniem umowy najmu na mocy porozumienia stron. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem zaliczonym w ciężar kosztów a uzyskanym przychodem, albowiem po rozwiązaniu umowy najmu spółka nie prowadziła już działalności handlowej w tym lokalu, a zatem nie wykorzystywała go dla celów działalności gospodarczej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku G. i T. S. wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, iż orzekający w sprawie organ nie wskazał przepisu, dyspozycji którego sprzeciwia się przyjęte w rozliczeniu poniesionych na obcy środek trwały nakładów rozwiązanie, stosując w zaskarżonym rozstrzygnięciu niedopuszczalną zasadę in dubio pro fisco. Ponadto skarżący podnieśli, że w ich ocenie poniesione przez "A" wydatki na remont wynajmowanego lokalu powinny były zostać zaliczone wprost w ciężar uzyskania przychodów, czego jednak z ostrożności podatkowej spółka nie uczyniła. Skarżący podkreślili także, że ich zdaniem przyjęty przez nich sposób podatkowego rozliczenia poniesienia wydatków jest w pełni uzasadniony wobec braku przepisu, który jednoznacznie regulowałby taki stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoja dotychczasową argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom jest zgodna z prawem. Rozstrzygając zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór, na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. W art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy postanowiono także, że kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 a)- 22 o), z uwzględnieniem art. 23. Przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. W myśl art. 23 ust. l pkt. l lit. b) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie zaś do treści art. 22a ust. 2 pkt. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych - składniki majątku, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Zaś zgodnie z postanowieniem art. 22j ust. 4 pkt. l powołanej ustawy, inwestycja w obcych budynkach (lokalach) podlega amortyzacji w okresie nie krótszym niż 10 lat, a więc roczna stawka amortyzacyjna nie może przekroczyć 10%. Jak trafnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej przy tak ustalonej stawce wydatki poniesione na te inwestycje podatnik może zaliczyć poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w okresie 10 lat. W sprawie jest bezsporne, że "A" poniosła nakłady w obcym środku trwałym, jakim był wynajmowany w okresie od 01.05.2001 r. do 31.04.2003 r. lokal użytkowy. Przy czym spółka sama zakwalifikowała poniesione nakłady jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów co zdaje się sugerować skarżąca podnosząc, iż dokonała takiej kwalifikacji poniesionych wydatków wyłącznie z ostrożności podatkowej. Na marginesie należy dodać, iż charakter poniesionych nakładów ma drugorzędne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, albowiem nakłady zostały poniesione w roku 2001, zaś spór dotyczy roku podatkowego 2003 i możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym wobec rozwiązania umowy najmu. W tym miejscu przytoczyć warto pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony wprawdzie na tle regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), lecz mający pełne odniesienie także i do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyroku z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04 (publ. M.Podat. 4/2006), że istotę i cel przewidzianej w ustawie podatkowej instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie podatkowej została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Przy czym wynikiem prowadzonych przez NSA w przywołanym wyroku rozważań była konstatacja, iż "brak odrębnych unormowań, obejmujących sytuacje takie jaka miała miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skutkuje po stronie podatnika możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (...)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż spółka "A", wspólnikiem której była skarżąca nie miała prawa zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2003 kwoty 24.649,06 zł, stanowiącej niezamortyzowaną, wobec wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, część wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem sytuacji, w której niezarmotyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, wobec oddania właścicielowi przedmiotu najmu stanowiła koszt uzyskania przychodów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dopełniły bowiem nałożonego na nie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.