I SA/Gd 324/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi H.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 324/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 października 2009 r., nr [...] z urzędu zaliczył nadpłatę wykazaną przez skarżącego H. P. w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2008 w kwocie 1.092 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2008 r., nr [...] w kwocie 479,82 zł na należność główną i 612,18 zł na odsetki za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 76 § 1 i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r., po rozpatrzeniu zażalenia H. P., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń stanu faktycznego: - decyzją z 19 marca 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił H. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 3 250 zł, - Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 kwietnia 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i przekazał go – celem wszczęcia egzekucji – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 października 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 11/09 oddalił skargę H. P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, - w dniu 26 stycznia 2009 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego wpłynęła przekazana przez Urząd Skarbowy kwota 798,57 zł, zaś w dniu 26 lutego 2009 r. kwota 1 854,51 zł, - w dniu 8 kwietnia 2009 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2008 (PIT-37), w którym wykazał nadpłatę w kwocie 1 092 zł, - na dzień 8 kwietnia 2009 r. skarżący posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1 009,51 zł (należność główna), - organ pierwszej instancji w dniu 8 maja 2009 r. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 4 kwietnia 2009 r. o zwrot nadpłaty oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego; skarżący poinformowany przy tym został o dokonanym w dniu 25 lutego 2008 r. poleceniu przelewu na kwotę 4 077,86 zł, - na dzień 28 stycznia 2010 r. wysokość zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. wynosiła 529,69 zł (kwota należności głównej). W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 skarżący posiadał zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, a zatem organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 76 § 1 O.p. Wskazał, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy uwzględnia jedynie dokonane czynności księgowe, ocenie nie podlega natomiast kwestia prawidłowości wydanych decyzji wymiarowych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek, gdyż postępowania kontrolne i kontrole podatkowe prowadzone są przez urząd kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio do postępowania kontrolnego wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, z wyłączeniem art. 54 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zażalenia, w świetle których Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił się od obowiązku ustalenia wysokości nadpłaty oraz zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych skarżącego. Wymienił czynności podjęte przez organ pierwszej instancji, w tym kierowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego korespondencję. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł H. P., żądając uchylenia postanowień organów oby instancji. Pełnomocnik skarżącego podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3, art. 62 § 2 w związku z art. 76a § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; wskazała, że organ odwoławczy uchylił się od pełnego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że skarżący we wniosku z dnia 4 kwietnia 2009 r. wystąpił o zwrot: (1) nienależnie zajętej kwoty 5 891,96 zł, (2) nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym za rok 2007 w kwocie 806 zł, (3) nienależnie zajętej kwoty 2.057,89 zł. Podkreśliła, że kwota 4 077,86 zł, która według znajdującego się w aktach sprawy dokumentu przekazana została na rachunek bankowy skarżącego, jest niższa od kwot nienależnie zajętych w ramach egzekucji prowadzonej z rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę. Nadto, kwota ta nie obejmuje należnych odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zwróciła uwagę, że organy obu instancji nie wyjaśniły, na jakiej podstawie przyjęły, że kwota zaległości podatkowych skarżącego wynosi 1 009,51 zł, zaś Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od obowiązku dokonania ustaleń w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącego wskazała, że konieczność ustalenia przez organy, czy w dacie powstania nadpłaty istniało zaległe zobowiązanie podatkowe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 365/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 306/08). Pełnomocnik skarżącego podniosła także, że pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego organy podatkowe konsekwentnie odmawiały zwrotu nienależnie zajętych kwot, a tak istotna okoliczność jak umorzenie postępowania egzekucyjnego została przez organy pominięta. Nie podzieliła poglądu organu odwoławczego, który stwierdził, że z uwagi na brzmienie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepis art. 54 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazała, że powoływany przez organ przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Po wydaniu decyzji przez ten organ nie jest już prowadzone żadne postępowanie kontrolne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem stwierdził, iż narusza ono przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem zasadna i zasługuje na uwzględnienie. II. Decyzją z dnia 12 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 19 258 zł z tytułu dochodu (50%) osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 12 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 12/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 listopada 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 3 250 zł. Decyzją z dnia 28 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 19 marca 2009r., w sprawie I SA/Gd 11/09, oddalił skargę strony. Jedynie pośrednio, zarówno z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 stycznia 2010r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2009r. zaliczającego nadpłatę w kwocie 1 092 zł wykazana przez skarżącego z zeznaniu rocznym za rok 2008 na poczet zaległości w podatku dochodowym za rok 2000, oraz pośrednio z odpowiedzi na skargę wynika, że w wyniku postępowania egzekucyjnego (tytuł wykonawczy nr [...] z 16 kwietnia 2008r.) została wyegzekwowana kwota objęta uchyloną następnie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 maja 2006 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 19 258 zł. Następnie Urząd Skarbowy dokonał na rzecz skarżącego przelewu kwoty 4 077,86 zł. Zarówno w toku postępowania jak i w skardze pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że zobowiązanie podatkowego za rok 2000, wobec uprzedniego i faktycznego uregulowania zaległości przez stronę – wygasł; podkreślono, że zwrot skarżącemu kwoty i to w wysokości 4 077,86 zł nie został umotywowany. W uzasadnieniu skargi podkreśla się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak twierdzi, (...) zwrócił skarżącemu kwotę nadpłaty wynikającej z zapłacenia PIT na podstawie uchylonej decyzji określającej wysokość tego podatku za rok 2000. W załączeniu do pisma z 8 maja 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przesyła wydruk, na którym widnieje kwota 4 077,86 zł, która rzekomo została przelana stronie tytułem nadpłaty za rok 2000. Nietrudno zauważyć, że kwota ta jest niższa kwota 5 891,96 zł wyegzekwowana z konta strony i oczywiste jest też, że nie doliczono do niej należnych odsetek. Nie wiadomo też, z jakiego w ogóle tytułu została ona przelana. Zatem nawet nie uwzględniając odsetek kwota ta jest niższa o 1 884, 10 zł niż kwota podatku nienależnie ściągnięta z wynagrodzenia strony. Dodatkowo strona wykazała nadpłatę w kwocie 806 zł w zeznaniu za rok 2007, a następnie w lutym 2009r. z jej rachunku bezzasadnie wyegzekwowano kwotę 2 057,89 zł także tytułem PIT za rok 2000. Zatem do momentu wykazania nadpłaty za rok 2008 strona miała nadpłatę w PIT za rok 2000, a nie zobowiązanie podatkowe. Dlatego dokonywanie kolejnego potrącenia nadpłaty PIT za rok 2008 z nieistniejącą zaległością podatkową stanowi rażące naruszenie prawa (...). Zarówno w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, do ww. stanowiska strony nie odniesiono się, wskazując jedynie na okoliczność istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 2000. III. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (przyszłych lub zaległych) dokonywane jest w drodze postanowienia. Oczywistym jest, co słusznie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości (kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii). Nadpłata zaliczana (łącznie z oprocentowaniem) traktowana jest jak wpłata dokonana przez podatnika. Jeżeli dotyczy zaległości stosuje się przepisy dotyczące zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości z odsetkami (art. 55 § 2 O.p.) i zaliczania na zobowiązania w kolejności terminów ich płatności (art. 62 § 1 O.p.). Podatnik (i inne podmioty) jest uprawniony do wskazania kolejności zaliczenia tylko w zakresie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Należy jednak w sprawie podkreślić, że postępowanie poprzedzające wydanie postanowienia ma na celu ustalenie istnienia podlegających zaliczeniu zobowiązań podatkowych, czego w tej sprawie nie uczyniono. Ponadto treść uzasadnienia postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji nie pozwala nie tylko na weryfikację toku rozumowania organu ale również nie odnosi się do zarzutu strony wskazującej, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2000 wygasło wobec faktu jego zapłaty. Jak już bowiem wskazano Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 19 marca 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 3 250 zł, a postępowanie egzekucyjne dotyczyło uprzedniej decyzji z dnia 12 maja 2006 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 19 258 zł (stąd też zwrot nadpłaty w maju 2009r.). IV. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy szczegółowo odnieść się do wskazanych twierdzeń strony. Należy przy tym spełnić wymóg na jaki wskazano w pkt III uzasadnienia - postępowanie poprzedzające wydanie postanowienia musi bowiem mieć na celu prawidłowe ustalenie istnienia podlegających zaliczeniu zobowiązań podatkowych. Ponadto w aktach postępowania przedstawionych WSA w Gdańsku brak jest jakichkolwiek informacji o przebiegu operacji finansowych związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym a dotyczącym podatku dochodowego za rok 2000, co uniemożliwia Sądowi dalsze odniesienie się do zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy również mieć na względzie skutek jaki wywiera w postępowaniu egzekucyjnym wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego – a w tej sprawie wydanie postanowienia z 18 sierpnia 2009r. nr [...] (karta 5/1 akt administracyjnych) na co zresztą strona skarżąca powołuje się nie tylko w uzasadnieniu skargi. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. EK