I SA/Gd 325/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Decyzją z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. M. (dalej skarżący) podatek od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości 34.559 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru o nazwie SOLMET-1 i jego dalsza sprzedaż. Zdaniem organu podatkowego ani skarżący ani M. B. – pełnomocnik skarżącego w okresie zakupu ww. produktu – nie podważa zaistnienia niżej wymienionych okoliczności: zakupu SOLMETu od UAB "A" z Litwy na podstawie wystawionych 21.05.2008 r. faktur: nr GRI 119 na kwotę 21.132,16 euro (dowód: tom II, karta 163) i nr GRI 120 na kwotę 20.326,90 euro (dowód: tom II, karta 164), wykazania przez "A" wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz polskiego kontrahenta - firmy "B" J. M. (dowód: wydruki z aplikacji VIES -tom II, karty 226 - 231; tom IV, karty 488 - 488d), transportu SOLMETu z Litwy do Polski przez firmy: "C" R. O. (faktura nr GRI 120) i Usługi Transportowe A. B. (faktura nr GRI 119) na podstawie wystawionych 21.05.2008 r. dokumentów CMR (dowód: tom II, karta 162 i 165), Dowody: pismo A. B. (Usługi Transportowe) z 10.05.2011 r. (tom IV, karta 483) oraz protokół przesłuchania ww. z 18.07.2011 r. (tom IV, karty 614 - 615), protokół przesłuchania R. O. (firma transportowa "C") z 08.02.2010 r. (teczka - dokumenty wyłączone z akt postępowania, karty 15 -17), • protokoły przesłuchań kierowców: L. K. z 18.07.2011 r. (tom IV, karty 609 - 610), K. T. i H. D. z 27.04.2010 r. (teczka - dokumenty wyłączone z akt postępowania, karty 20 - 23), wystawienia w dniach 02.06.2008 r. i 06.06.2008 r. przez "D" J. B., ul. [...] we W. zamówień na impregnat do drewna "SOLWENT" dla P.P.H. "B" J. M., ul. [...], [...] [...], NIP [...] (dowód: tom II, karty 166 i 167), sporządzenia w dniu 03.07.2008 r. przez M. B. i przesłania do skarżącego prośby o wystawienie faktur na firmę według ww. zamówień (dowód: tom III, karta 311), zatrudnienia M. B. na podstawie umowy o pracę zawartej 01.04.2008 r. (dowód: tom III, karta 312), udzielenia przez skarżącego w dniu 04.03.2008 r. pełnomocnictwa M. B. do reprezentowania firmy "B" przed wszystkimi urzędami i instytucjami państwowymi, bankami i firmami (dowód; pełnomocnictwo z dnia 04.03.2008, tom III, karta 314), przygotowania i przeprowadzenia ww. transakcji przez pełnomocnika skarżącego. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że firma "D" została założona przez J. B. z inicjatywy M. S. i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zamówienia na impregnat do drewna, opatrzone pieczęcią ww. podmiotu, wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują realnych czynności (dowód: wynik kontroli przeprowadzonej u J. B. nr [...] z 10.05.2010 r. - tom II, karty 214-218; protokół przesłuchania J. B. z 17.09.2009 r. - tom II, karty 222-224; protokół przesłuchania M. S. z 03.09.2009 r. - tom II, karty 219-221). Jednakże w niniejszej sprawie, wobec potwierdzenia przez kierowców, że towar został sprowadzony do Polski z firmy "A" na podstawie CMR i przelany do innych cystern/zbiorników (dowód: protokoły przesłuchań kierowców transportujących towar) organ odwoławczy uznał, iż SOLMET został nie tylko przywieziony do kraju, ale również sprzedany. Nabywcą nie mógł być z powodów, o których mowa powyżej, J. B., a zebrany materiał dowodowy nie wskazuje podmiotu, który dokonał przedmiotowego nabycia, dlatego organ odwoławczy stwierdził sprzedaż na rzecz nieustalonego nabywcy. Powyższe potwierdził także skarżący w trakcie przesłuchania w CBS GKP [...] dnia 29.10.2009 r. stwierdzając: "Ja domyślam się, że ten SOLMET to został sprzedany do innych firm, a zamówienia z tych dwóch firm tzn. "E" i "D" to były tylko na papierze." (dowód: tom II, karty 132 - 134). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowodem wskazującym, że sprzedaż SOLMETu miała miejsce są w szczególności ustalenia dokonane w toku wszczętego postępowania kontrolnego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: przesłuchał skarżącego (dowód: protokół z dnia 27.10.2010 r. wraz z załącznikami - tom III, karty 301 - 316), skierował pismo do A. B. nr [...] z dnia 04.05.2011 r. (dowód: tom VI, karta 473) w celu uzyskania informacji na temat transportu SOLMETu wykonanego przez jej firmę i uzyskał odpowiedź w piśmie z dnia 10.05.2011 r. (dowód: tom IV, karta 483), pismem nr [...] z dnia 04.05.2011 r. (dowód: (om IV, karla 477) wezwał R. O. do przekazania informacji na temat transportu SOLMETu wykonanego przez jego firmę (przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się - dowód: tom IV, karta 478), skierował pisma do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 27.06.2011 r. (dowód: tom IV, karta 584) i do Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 01.07.2011 r. (dowód: tom IV, karta 595) w celu ustalenia okoliczności towarzyszących transportowi SOLMETu przez firmę "C" R. O. (powyższe nie powiodło się - dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.2011 r. - tom V, karty 630-631 i pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26.08.2011 r. - tom V, karta 696), sprawdził w systemie VIES, czy firma UAB "A" wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz skarżącego (dowód: wydruki z aplikacji VIES - tom II, karty 226-231; tom IV, karty 488-488d). Na wniosek skarżącego: sprawdzono okoliczności związane z ubieganiem się przez skarżącego o zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z 29.11.2010 r. wraz z załącznikami - tom III, karty 345-372), przesłuchano A. B. i jej pracownika przewożącego SOLMET – L. K. (dowód: protokoły przesłuchania z dnia 18.07.2011 r. wraz z załącznikami - tom IV, karty 606-615). Postanowieniem nr [...] z dnia 22.06.2011 r. (dowód: tom IV, karta 581) organ pierwszej instancji odmówił zaś skarżącemu dokonania sprawdzenia litewskiej firmy UAB "A" sprzedającej SOLMET, gdyż firma ta od 08.06.2010 r. nie prowadzi działalności, a w systemie VIES ustalono, że UAB "A" wykazała dostawy towarów na rzecz skarżącego w II kwartale 2008 r. w kwocie 143.150 litewskich litów. W ocenie organu odwoławczego motywy powyższego działania są słuszne, gdyż wnioskowane przez skarżącego informacje pozyskano z innego źródła. Organ odwoławczy zauważył też, że ww. kwota w przeliczeniu na polskie złote wg średniego kursu NBP litów z dnia wystawienia faktur (21.05.2008 r.) wynosi 140.272,69 zł, co niemalże idealnie odpowiada sumie kwot netto wykazanych na przedmiotowych fakturach w euro i przeliczonych na złotówki wg średniego kursu NBP euro z 21.05.2008 r. (140.280,88 zł). Przeliczenia tego dokonano na podstawie tabeli A kursów średnich nr 99/A/NBP/2008 z dnia 21.05.2008 r., z której wynika, że 1 euro to 3,3836 zł, a 1 LTL to 0,9799 zł. Ponadto pismami nr [...] z dnia 29.09.2010 r. (dowód: tom II, karta 263), nr [...] z dnia 05.11.2010 r. (dowód: tom III, karta 317), nr [...] z dnia 06.12.2010 r. (dowód: tom III, karta 375) wzywano M. B. do złożenia zeznań w charakterze świadka w niniejszej sprawie. Powyższych wezwań ww. nie podjął (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru - tom II karta 264, tom III, karta 318, 376, 377). Postanowieniem nr [...] z dnia 18.08.2011 r. (dowód: tom V karta 684) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił dokonania konfrontacji skarżącego ze świadkiem M. B., wskazując, że skoro były pracownik skarżącego nie odbiera wezwań na przesłuchania pod żadnym ze znanych Urzędowi adresów, to tym bardziej nie jest możliwa wnioskowana konfrontacja. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie w tej sytuacji organ I instancji oparł się na protokole przesłuchania M. B. z dnia 06.10.2009 r. sporządzonym w Prokuraturze Okręgowej w [...]. Organ odwoławczy podkreślił też, że skarżący mimo prawidłowego zawiadomienia o planowanych przesłuchaniach (dowód: zawiadomienie nr [...] z dnia 29.09.2010 r. - tom II karta 265; zawiadomienie nr [...] z dnia 05.11.2010r. i zawiadomienie nr [...] z dnia 06.12.2010 r. - tom III, karty 319 i 378) nie stawiał się w wyznaczonym terminie, co oznacza, że świadomie zrezygnował z bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu i zadawania świadkowi pytań. Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia 09.02.2010 r. (tom II karta 152) organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego dowody, które udostępnił Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...]: protokół przesłuchania M. B. z dnia 06.10.2009 r., protokół przesłuchania J. M. z dnia 06. i 29.10.2009 r., - historię operacji na rachunku bankowym prowadzonym w Banku Zachodnim WBK SA w S. dla P.P.H. "B" J. M. Przedmiotem analizy były także dowody przesłane w odpowiedzi na pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez: Naczelnika Urzędu Celnego za pismem z dnia 17.05.2010 r. (dowód: tom II, karta 180) dotyczące kontroli w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzonej u skarżącego w 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za pismem z dnia 10.06.2010 r. (dowód: tom II, karta 225) dotyczące firmy "D" J. B., Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] za pismem z dnia 15.10.2010 r. (dowód: tom III, karta 297) dotyczące operacji na rachunku w PKO BANK POLSK SA Oddział 1 w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego za pismem z dnia 01.08.2011 r. - faktury nr 1,2/05/08 z dnia 16. i 23.05.2008 r. wystawione z tytułu transportu SOLMETu przez firmę "C" R. O. (dowód: tom V, karty 661-662) Ponadto analizie poddano wyłączone postanowieniem nr [...] z dnia 01.08.2011 r. (dowód: tom V, karta 643) dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...], tj. protokoły przesłuchań: R. O. z dnia 08.02.2010 r. (właściciela firmy transportowej "C"), K. T. i H. D. z dnia 27.04.2010 r. (kierowców w firmie O.), W. T. z dnia 16.11.2009 r. (kierowcę w firmie B.), skarżącego z dnia 04.07.2011 r. oraz kserokopię pisma skarżącego z dnia 08.10.2009 r. i pisma M. B. z dnia 07.07.2008 r. w sprawie świadectwa pracy. Tak szeroko zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwala na postawienie zarzutu naruszenia art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia, komu został sprzedany SOLMET, w jakich okolicznościach, za jaką cenę. Przeanalizował zeznania wszystkich osób, które mogły podać szczegóły dotyczące przedmiotowej sprzedaży, tzn. skarżącego i M. B., właścicieli firm transportowych, kierowców przewożących ww. produkt, rzekomego zamawiającego. Mimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ostatecznie nie ustalił nabywcy SOLMETu sprowadzonego przez skarżącego z Litwy, to zebrane dowody niezbicie świadczą o tym, że towar ten został sprzedany. Na uwagę zasługuje też fakt, zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie organ pierwszoinstancyjny, obliczając podatek należny z tytułu tej dostawy, przyjął (korzystnie dla skarżącego), że SOLMET sprzedano nieustalonemu odbiorcy za cenę równą wartości wskazanej na fakturach nr GRI 119 i 120 z dnia 21.05.2008 r. dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie tego produktu. Zatem przedmiotem sporu pozostaje ustalenie, czy można obciążyć skarżącego skutkami czynności podejmowanych przez M. B. wobec wyżej przywołanego brzmienia udzielonego mu dnia 04.03.2008 r. pełnomocnictwa. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że skarżący zaprzecza jakoby miał coś wspólnego z przedmiotowymi transakcjami. Zapewnia, że umówił się z M. B., iż zakup oleju napędowego z Litwy bądź Łotwy rozpoczną po wydaniu dla niego zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Według skarżącego wystąpił spór między nim a M. B. o rodzaj sprowadzanych produktów i termin rozpoczęcia działalności, co zaskutkowało ustnym, a potem pisemnym wypowiedzeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Nabycie SOLMETu nastąpiło bez wiedzy skarżącego (dowiedział się o nim w trakcie kontroli przeprowadzanej przez Urząd Celny w czerwcu 2008 r.). Zdaniem skarżącego pełnomocnictwo uprawniało M. B. tylko do prowadzenia rozmów w imieniu firmy "B", nie dawało natomiast prawa do zaciągania zobowiązań. Skarżący był także przekonany, że wypowiadając M. B. umowę o pracę pełnomocnictwo traci ważność. Dowody: protokoły przesłuchania z 02.07.2008 r., 08.07.2008 r., 06.10.2009 r., 29.10.2009 r. (tom II, karty 132-139, 174-179) i 27.10.2010 r. (tom III, karty 315-316), zastrzeżenia do protokołu kontroli z 10.06.2011 r., 21.07.2011 r. i 10.08.2011 r. (tom IV, karty 568-571, tom V, karty 63 -636, 672-674). Z kolei M. B. twierdzi, że o zakupie SOLMETu zadecydowali wspólnie ze skarżącym, a towar miał być sprzedany innej firmie. Jednak w czasie, gdy sprowadził SOLMET, u skarżącego rozpoczęła się kontrola z Urzędu Celnego. W efekcie skarżący wyparł się przedmiotowych transakcji. Dowód: wyciąg z protokołu przesłuchania z 06.10.2009 r. (tom II, karty 140 - 146). Obaj ww. zeznali, że nie otrzymali wynagrodzenia za SOLMET. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, organ odwoławczy wskazał, że pojęcie pełnomocnictwa uregulowane zostało w dziale VI Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Przedstawicielstwo" (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.). Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawą przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego. W przypadku pełnomocnictwa źródłem umocowania przedstawiciela jest oświadczenie woli reprezentowanego. Takie umocowanie daje uprawnienie do dokonywania czynności prawnych w imieniu reprezentowanego i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego. Należy przyjąć, że jest to prawo podmiotowe przedstawiciela, wyrażające się w możliwości składania własnych oświadczeń woli, ale w cudzym imieniu. Przy czym pełnomocnictwo jest samoistnym stosunkiem prawnym łączącym pełnomocnika z mocodawcą. Jest on niezależny od stosunku prawnego wewnętrznego, łączącego mocodawcę z pełnomocnikiem, stanowiącego podstawę pełnomocnictwa, określanego mianem stosunku podstawowego. Jest to najczęściej stosunek prawny umowny, wynikający z umowy obligacyjnej nazwanej bądź nienazwanej, na podstawie której pełnomocnik zobowiązany jest do dokonania określonej czynności prawnej czy czynności prawnych w imieniu mocodawcy. Ponadto reguluje on zasady wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi. Źródłem stosunku prawnego podstawowego może być w szczególności umowa zlecenia, umowa agencyjna, kontrakt menedżerski czy umowa spedycji. Niezależność tego stosunku od pełnomocnictwa odnosi się przede wszystkim do powstania i ustania obu więzi (udzielenie pełnomocnictwa nie jest uzależnione od istnienia stosunku podstawowego, a jego wygaśnięcie nie powoduje ustania stosunku podstawowego), a także wyraża się w tym, że nieważność jednego z tych stosunków prawnych nie wpływa na ważność drugiego (Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak, komentarz do art. 95 i 96 Kodeksu cywilnego, LEX 2009). Wobec powyższego wypowiedzenie M. B. umowy o pracę nie miało wpływu na ważność udzielonego mu pełnomocnictwa, a podejmowane przez pełnomocnika działania, w tym transakcje, których przedmiotem był SOLMET, wywołują bezpośredni skutek dla mocodawcy - skarżącego. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie dawało prawa do zaciągania zobowiązań finansowych. Wskazał, że skarżący w dniu 01.04.2008 r. zawarł z M. B. umowę o pracę, z której wynika, że będzie on pełnił rolę dyrektora ds. zaopatrzenia i marketingu. W trakcie przesłuchania w dniu 27.10.2010 r. skarżący zeznał, iż M. B. miał zajmować się dostawami, otrzymał pieczątkę, skarżący założył rachunek w Banku PKO BP w [...] do wyłącznej dyspozycji M. B. (dowód: protokół przesłuchania z 27.10.2010 r. - tom III, karty 315-316). Ponadto z protokołu przesłuchania z dnia 06.10.2009 r. wynika, że M. B.: zaproponował, aby przez firmę "B" sprowadzać olej napędowy z Łotwy do stacji benzynowej skarżącego i do dalszej odsprzedaży; okazał dokumenty, które wskazywały, że miał wstępną umowę z Łotyszami lub Litwinami na zakup od nich oleju napędowego; nie mógł sam realizować tego kontraktu z uwagi na problemy z urzędem skarbowym, dlatego zaproponował, że podpisze kontrakt w imieniu firmy "B". Skarżący razem z M. B. ustalił, że zatrudni go jako przedstawiciela czy dyrektora handlowego, a on "załatwi" ten kontrakt i będzie pilnował dostaw (dowód: protokół przesłuchania z 06.10.2009 r. - tom II, karty 135-139). Wszystkie ww. okoliczności wskazują, zdaniem organu odwoławczego, że skarżący, udzielając pełnomocnictwa M. B., zamierzał powierzyć mu dopełnianie wszelkich formalności związanych z transakcjami handlowymi podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tak też organ odwoławczy rozumie użyty w treści pełnomocnictwa zwrot "do reprezentowania". Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że powyższy dokument upoważniał do reprezentowania skarżącego m.in. przed firmami, za taką zaś niewątpliwie należy uznać firmę UAB "A" z Litwy, od której zakupiono SOLMET. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że M. B. (jako pełnomocnik skarżącego) dokonał w imieniu skarżącego zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie SOLMET-1, jak i jego późniejszej sprzedaży, co skutkuje powstaniem praw i obowiązków po stronie skarżącego (mocodawcy). Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że nieracjonalne wydaje się powierzenie prowadzenia swoich spraw osobie, która ma problemy z urzędem skarbowym i zablokowany z tego powodu rachunek bankowy. Skarżący miał podstawy przypuszczać, że współpraca z taką osobą może prowadzić do uwikłania w oszustwo, konfliktu z prawem. Tymczasem skarżący ww. dał pieczątkę, założył do jego dyspozycji rachunek bankowy. Wątpliwości organu II instancji wzbudził także fakt, że wypowiedzenie umowy o pracę opatrzone datą 16.05.2008 r., na które powołuje się skarżący, zostało nadane na poczcie 27.06.2008 r. (dowód: pismo M. B. z dnia 07.07.2008 r. - teczka - dokumenty wyłączone z akt postępowania, karta 1), czyli dwa dni po wszczęciu wobec skarżącego kontroli w zakresie podatku akcyzowego, w czasie której ujawniono dokumenty CMR z 21.05.2008 r. dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie SOLMET-1 (dowód: protokół kontroli podatkowej z 18.09.2008 r. - tom I, karty 32-37). Powyższe może potwierdzać stanowisko M. B. zawarte w protokole przesłuchania z 06.10.2009 r., że skarżący wyparł się przedmiotowych transakcji w skutek kontroli z Urzędu Celnego już po sprowadzeniu ww. produktu do Polski (dowód: tom II, karty 140-146). W konsekwencji organ odwoławczy przypuścił, że skarżący poprzez sporządzenie wypowiedzenia umowy o pracę w dniu 16.05.2008 r. chciał uprawdopodobnić własne stanowisko o ustnym poinformowaniu M. B. o rozwiązaniu umowy o pracę przed dniem wystawienia spornych faktur (21.05.2008 r.) i tym samym wykazać, że M. B. nie był już pracownikiem firmy "B", a więc przeprowadzone przez niego czynności nie mogły być uznane za podejmowane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie znalazł przyczyny, dla której pracodawca miałby wypowiedzieć umowę ustnie, a dopiero kilka tygodni później wysyłać do byłego pracownika wypowiedzenie na piśmie. Ponadto, co jest kluczowe w niniejszej sprawie, wypowiedzenie umowy o pracę nie jest równoznaczne z odwołaniem pełnomocnictwa. Odnosząc się do zaprezentowanego w odwołaniu zestawienia dat: zakupu SOLMETu (21.05.2008 r.), zamówień na ten produkt od firmy "D" J. B. (02. i 06.06.2008 r.) oraz prośby M. B. o wystawienie faktur (03.07.2008 r.), organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie istoty sporu, czyli odpowiedzi na pytanie, czy skarżący może ponieść konsekwencje działania podejmowanego przez M. B. w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Ww. daty mogłyby ewentualnie wskazywać, że M. B., kierując do skarżącego prośbę o wystawienie faktur, chciał uprawdopodobnić sprzedaż SOLMETu na rzecz J. B. Jednak w niniejszej sprawie rzeczywistym nabywcą towaru nie miała być firma "D", nie jest też kwestionowany fakt dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i sprzedaży SOLMETu. Wobec wyżej opisanych argumentów organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie SOLMET-1 od firmy UAB "A" na podstawie faktur z dnia 21.05.2008 r. nr GRI 119 o wartości 21.132,16 euro i nr GRI 120 o wartości 20.326,90 euro. Skarżący powyższego nabycia nie ujął ani w ewidencjach zakupu i sprzedaży ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, powołując się na stosowne przepisy, że w niniejszym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia ww. faktur, tj. 21.05.2008 r., podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić, a nabyte towary podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Skoro skarżący nie wykazał w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, to tym samym zaniżył za ten okres rozliczeniowy podatek należny o kwotę 30.861,79 zł i o taką samą kwotę zaniżył podatek naliczony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 (przez zaniechanie przesłuchania M. B., art. 188 (przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przesłuchanie M. B.), art. 191, jak również naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi wskazano w pierwszej kolejności, że nie jest prawdziwe zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie podważał faktu zaistnienia dostawy SOLMETu. Skarżący bowiem, nie posiadając żadnej wiedzy na temat spornej dostawy, w świetle przedstawionych mu przez organy dowodów przyjął do wiadomości, że fakt taki najprawdopodobniej miał miejsce, co nie oznacza, że fakt ten potwierdził. Skarżący faktycznie zatrudnił w swojej firmie M. B. oraz udzielił mu pełnomocnictwa do reprezentowania w zakresie pozyskiwania kontrahentów oraz zakupu oleju napędowego w celu importowania do kraju, jednakże import ten miał się rozpocząć dopiero po uzyskaniu przez skarżącego statusu zarejestrowanego handlowca – co skarżący twierdził od samego początku postępowania. Fakt zaś ubiegania się o taki status przez skarżącego potwierdza pismo urzędu celnego uzyskane przez organ kontroli skarbowej. Skarżący podkreślił, że nigdy nie miał zamiaru ani też nie wyrażał zgody na zakup impregnatu do drewna o nazwie SOLMET-1. Nie jest też w stanie stwierdzić, kto i do jakich celów nabył ten towar. M. B. nie kontaktował się ze skarżącym, nie konsultował przyjęcia zamówienia od J. B. ani zakupu i sprowadzenia do kraju towaru o nazwie SOLMET-1. Skarżący nie dawał na ww. zakup żadnych środków, co w jego ocenie świadczy, że towaru tego formalnie jak i faktycznie nie zakupił. W tym miejscu skarżący podkreślił, że jego wniosek dowodowy do organu kontroli skarbowej, aby ten ustalił, kto (jaka firma) dokonał zapłaty za ten towar, został postanowieniem organu odrzucony z uwagi na rzekomy brak możliwości dokonania takiego sprawdzenia. Organ odwoławczy zaś, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowienie to uznał za słuszne, stwierdzając, iż informacje te pozyskano z innego źródła. Skarżący z takim postępowaniem się nie zgadza, podając, iż ujawnienie płatnika za towar wskazałoby rzeczywistego nabywcę, zaś ustalenia te winny znaleźć swoje wyraźne odbicie w uzasadnieniu decyzji jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto zdaniem skarżącego należałoby też ustalić, komu i do jakich celów został ten towar sprzedany. W dalszej części skargi skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał M. B. w celu przesłuchania w charakterze świadka, a wzywany nie odbierał tych wezwań pod żadnym ze znanych organowi adresów. W tej sytuacji organ nie rozważał, czy przesłuchanie tego świadka jest istotne, tylko wydał postanowienie o odmowie przesłuchania go i konfrontacji ze skarżącym, rozumianej jako przesłuchanie w obecności skarżącego, który miałby możliwość zadawania świadkowi pytań. Oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach M. B. złożonych przed innym organem i w innej sprawie, bez obecności skarżącego i możliwości zadawania świadkowi pytań, jest w ocenie skarżącego oczywistym naruszeniem zasad postępowania. Skarżący wskazał, że organ kontroli skarbowej jest wyposażony w szereg narzędzi pozwalających mu na ustalenie miejsca pobytu osoby, a nie zrobił nic w tym zakresie, podczas gdy skarżący ustalił, że M. B. przebywa w areszcie. Sprawdzenie tego faktu dla organu winno być kwestią chwili. Skarżący zauważył też, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazał na fakt posiadania wyciągu bankowego dotyczącego operacji na rachunku w PKO S.A. w [...] (czyli rachunku założonym przez skarżącego dla M. B.), nie wskazał natomiast, czy z rachunku tego M. B. dokonywał płatności za zakupiony na Litwie SOLMET-1 czy też nie. Nadto skarżący wyjaśnił, że W. T. nigdy nie był kierowcą w firmie pani B., był natomiast pracownikiem skarżącego obsługującym stacje paliw w K. Skarżący podkreślił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma przesłuchanie w charakterze świadka M. B., gdyż zna on odpowiedź na pytania, dla kogo SOLMET-1 został zakupiony, komu został dostarczony czy sprzedany, kto za ten towar zapłacił (skarżący wyklucza bowiem, że Litwini wydali towar bez wcześniejszej zapłaty). Za nieuprawnione uznaje skarżący twierdzenie organu, że zebrane dowody niezbicie świadczą, że towar ten został sprzedany, w jego ocenie bowiem zebrane dowody świadczą jedynie o tym, że towar ten został wwieziony do Polski, zaś organ prowadzący postępowanie nie zadał sobie trudu, aby ustalić odbiorców tego towaru. Skarżący uważa zebrany materiał dowodowy za niepełny i wypaczający ocenę stanu faktycznego. W konsekwencji nie zgadza się z zarzutem organu, iż nierzetelnie prowadził rejestry dla celów podatkowych. Skoro skarżący nigdy nie wyraził zgody na zakup SOLMETu, a o jego zakupie dowiedział się z listu zawierającego faktury zakupu i prośbę o wystawienie faktur sprzedaży, to żadną miarą nie mógł tych faktur ani wystawić ani tym bardziej wykazać w rejestrze zakupów czy później w rejestrze sprzedaży. Zdaniem skarżącego zakupu tego towaru dokonał M. B. na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Fakt wskazania kontrahentowi z Litwy danych skarżącego jako nabywcy powyższego nie zmienia, gdyż równie dobrze M. B. jako kupującego mógł wskazać każdą inną firmę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego, w szczególności określenia, kto faktycznie był nabywcą towaru o nazwie Solmet-1 importowanego z Litwy i jakie były dalsze losy tego ropopochodnego produktu (czy towar ten został odsprzedany, a jeśli tak to za jaką cenę). Okoliczności te mają bowiem bezpośredni wpływ na dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., a w szczególności na wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Skarżący w skardze zarzucił, iż naruszenie przez organy podatkowe norm regulujących postępowanie podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym doprowadziło do obrazy przepisów prawa materialnego. Stąd też rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do oceny zgodności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania z normującymi go przepisami prawa. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło, jak to zarzucił skarżący, do naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji naczelnej zasady kształtującej przebieg postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a skonkretyzowanej w przepisie art. 187 § 1 tej ustawy, która nakłada na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe oznacza, że organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Z tych względów organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, a następnie rozważyć, jakie dowody będą istotne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma także zagwarantowany wpływ strona, organ podatkowy jest bowiem – zgodnie z brzmieniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej – zobowiązany przeprowadzić dowody przez nią wskazane, jeżeli ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22.11.2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że świadek ten był już przesłuchiwany w innym postępowaniu, dla potrzeb innej niż podatkowa regulacji prawnej. Fakt, że zawnioskowany w charakterze świadka był już przesłuchiwany w postępowaniu karnym, nie jest w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej wystarczającą podstawą do odmowy przeprowadzania dowodu z jego bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem przewidzianych w nim gwarancji interesu procesowego strony (art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), chyba że organ podatkowy wykazałby, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności niemające znaczenie dla sprawy, albo też, że okoliczności te – zgodnie z tezą dowodową strony - zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 228/06). Należy też podkreślić, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody byłyby ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) spowoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przenosząc poczynione uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał M. B. na przesłuchanie w charakterze świadka (pismami z dnia 29 września 2010 r., 5 listopada 2010 r. i 6 grudnia 2010 r.), jednakże ww. pod żadnym ze znanych organowi adresów nie odebrał kierowanej do niego korespondencji i nie stawił się na wezwanie. W konsekwencji organ podatkowy odstąpił od przesłuchania tego świadka na okoliczność jego współpracy ze skarżącym, zatrudnienia w firmie skarżącego, jak również wystawianych dokumentów, włączając w zamian postanowieniem z dnia 9 lutego 2010 r. dowód udostępniony przez Prokuraturę Rejonową w [...], tj. protokół przesłuchania M. B. z dnia 6 października 2010 r. Następnie organ pierwszej instancji oddalił wniosek skarżącego o konfrontację strony z ww. świadkiem (rozumianą jako przesłuchanie świadka przy udziale skarżącego), wskazując, że nie jest to możliwe. Powyższe postępowanie organu pierwszej instancji uzyskało, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełną aprobatę organu odwoławczego. Odnosząc się do opisanych działań organów podatkowych obydwu instancji, Sąd stwierdza, że obydwa te organy pominęły zupełnie okoliczność, że M. B. w dniu 6 października 2010 r. był w ww. prokuraturze przesłuchiwany w charakterze podejrzanego a nie świadka. Podejrzany zaś (do którego w postępowaniu karnym stosuje się przepisy mówiące o oskarżonym, por. art. 71 § 3 k.p.k.) może realizować przysługujące mu prawo do obrony w sposób, jaki uważa za najskuteczniejszy. Może on składać wyjaśnienia dowolnej treści (por. art. 175 § 1 k.p.k.), nie mając przy tym obowiązku mówienia prawdy ani dostarczania dowodów przeciwko sobie (art. 74 § 1 k.p.k.). W przeciwieństwie do świadka, podejrzany nie ponosi odpowiedzialności za złożenie fałszywych wyjaśnień, fakt niemówienia – czy to przez przemilczenie, czy zniekształcenie – prawdy nie może też pogarszać jego sytuacji procesowej w toku postępowania karnego. Wartość dowodowa wyjaśnień złożonych przez podejrzanego w postępowaniu karnym musi być zatem oceniana niezwykle ostrożnie i krytycznie. Z tych względów organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M. B. Przedmiotem tego dowodu miały być bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy (o czym był przekonany organ podatkowy, skoro podejmował próby przesłuchania tego świadka z urzędu) i nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, skoro M. B. był przesłuchiwany na te okoliczności nie tylko w innym postępowaniu, ale i w nieporównywalnej roli procesowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że pozyskany przez organy podatkowe dowód z przesłuchania M. B. w charakterze podejrzanego stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez skarżącego zarówno w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, jak i w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Nadto należy zauważyć, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby organy podatkowe były zainteresowane co do dalszego przebiegu postępowania karnego (czy sformułowano akty oskarżenia, czy zapadły wyroki skazujące, a jeśli tak to wobec kogo i czy są one prawomocne) i aby próbowały uzyskać z prokuratury informacje na temat miejsca pobytu M. B., który, jak twierdzi skarżący, przebywa w areszcie. Wprost przeciwnie organy podatkowe, nie podejmując żadnej próby ustalenia miejsca pobytu M. B., uznały, że przesłuchanie go nie jest możliwe. Takie postępowanie organów podatkowych obydwu instancji musi dziwić. Przede wszystkim jednak stanowi naruszenie omawianej powyżej zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie działania niezbędnego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pamiętać należy, że ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach, a ich weryfikacja następuje przez przeprowadzenie dowodu, w tym przypadku polegającego na przesłuchaniu świadka przy udziale skarżącego. Konsekwencją powyższego było nie tylko naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, ale również wymienionego w skardze art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy mieć bowiem na uwadze, że unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. Powyższy pogląd uznać można za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Z tych względów za zasadny Sąd uznał również poczyniony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadzenie postępowania wbrew regułom prawa procesowego nie może być z powodów oczywistych działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ustatuowaną ww. przepisem. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.