I SA/Gd 327/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2024 r., sygn. akt SKO Gd/3026/24 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z 21 marca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO w Gdańsku" lub "Kolegium", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 165a i art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") od postanowienia Prezydenta Miasta G. (dalej jako "organ pierwszej instancji") z 26 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Pismem z 11 marca 2024 r. (data wpływu do urzędu) Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. wraz z załącznikami, stanowiąca załącznik od wniosku o stwierdzenie nadpłaty wpłynęła do urzędu w dniu 12 marca 2024 r. 2.2. Postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. Prezydent Miasta G. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa co do zasady, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. upłynął z końcem 2023 r. Zatem roszczenie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2023 r., a wniosek z 11 marca 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Stronę po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym zobowiązanie podatkowe wygasło razem z procesowym uprawnieniem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., co w konsekwencji doprowadziło do bezprzedmiotowości postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Odnosząc się do poglądu Spółki, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. upływał 12 marca 2024 r., organ pierwszej instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 (uchwała jak i niżej powołane uzasadnienia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dalej jako "ustawa o COVID-19", nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie organu nie ma możliwości treści tego samego przepisu interpretować skrajnie różnie kierując się wyłącznie interesem Podatnika. Nie można raz uznać, że prawo podatkowe nie stanowi prawa administracyjnego, a zatem art. 15zzr ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (stanowisko zaprezentowane przez NSA), a kolejnym razem stwierdzić, że prawo podatkowe jednak jest częścią prawa administracyjnego, gdyż prowadziłoby to do braku stabilności i pewności obowiązujących przepisów prawa. Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia, to w świetle art. 165a § 1 O.p. należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie rozstrzygając sprawy co do jej istoty. 2.3. Od powyższego postanowienia Skarżąca złożyła zażalenie wskazując, że organ pierwszej instancji nie sięgnął do uzasadnienia przywołanej uchwały, z którego wynika, że problem rozstrzygany przez NSA dotyczył istoty i zakresu prawa administracyjnego oraz jego rozdzielenia od prawa podatkowego, które to zagadnienia są przedmiotem doktrynalnego sporu. W takiej sytuacji zastosowanie winien znaleźć art. 2a O.p., t.j. rozstrzygania wątpliwości co do prawa na korzyść Podatnika. 2.4. SKO w Gdańsku, w wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, postanowieniem z 21 marca 2025 r., uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania w sprawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu na ten okres, do ustalenia terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. Organ odwoławczy przywołując treść uchwały o sygn. akt I FPS 2/22 wskazał, że uchwałę podjęto na tle postępowania wszczętego z urzędu w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z powołaniem się na dopuszczalność wydania decyzji w takim właśnie przedmiocie, z uwagi na art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, nie może być ona automatycznie zastosowana w sprawie dotyczącej postępowania wszczętego na wniosek Podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Konkludując organ drugiej instancji podał, że z treści uchwały wypływa takie rozumienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, które czyni niedopuszczalnym ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego na skutek działania organu podatkowego z urzędu. Natomiast w sprawie Spółki - tak jak wskazano to w uzasadnieniu uchwały - przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia prawnego konieczne jest sięgnięcie do art. 2a O.p. i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio tributario (por. 7.3. uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 2/22). W ocenie SKO w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie za 2018 r. co do zasady przedawniało się 31 grudnia 2023 r. Opierając się jednak na jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wejściem w życie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 z dniem 14 marca 2020 r. Uchylenie powyższego przepisu nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875) - art. 46 pkt 20 (który wszedł w życie 16 maja 2020 r.). Zgodnie natomiast z art. 68 ust 2 tej ustawy, terminy (z art. 15zzr) których bieg uległ zawieszeniu biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie tj. od 24 maja 2020 r. Zatem bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. uległ zawieszeniu na 71 dni, uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii ogłoszonych z powodu COVID-19, tj. do dnia 12 marca 2024 r. Tym samym organ odwoławczy uznał, że wniosek Spółki złożony 11 marca 2024 r., złożony został przed upływem przedawnienia. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zaskarżyła postanowienie Kolegium w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) dalej jako "u.p.o.l." w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 1997 r. poz. 44 ze zm.) dalej jako "u.p.p.m." poprzez brak zastosowania. W uzasadnieniu skargi Spółka powołując treść art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podkreśliła znaczenie i prymat wykładni językowej przed wykładnią celowością i systemową. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 u.p.p.m., "infrastruktura portowa" to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Stanowisko, że dla celów definiowania infrastruktury portowej należy stosować wykładnię językową i posługiwać się definicjami słownikowymi bez odwoływania się do art. 2 pkt 4 u.p.p.m. zostało wyrażone w ostatnim wyroku NSA z 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4345/21. Spółka wskazała, że obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem [...], których jest [...], stanowią infrastrukturę [...] i są zwolnione z podatku od nieruchomości. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja (w niniejszej sprawie postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie SKO z dnia 21 marca 2025 r., uchylające postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia 26 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy SKO prawidłowo uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta wydane na podstawie art. 165a O.p., odmawiające wszczęcia postępowania, w którym organ pierwszej instancji uznał, że złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem prawo do złożenia takiego wniosku wygasło. Organ odwoławczy uznał natomiast, że regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, co oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Sama w sobie treść cytowanego przepisu nie budziła zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości co do jego wykładni i stosowania pojawiły się w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. 5.3. Przystępując do rozstrzygnięcia tego zagadnienia Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy zaprezentowane w tym zakresie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4744/21 oraz z 3 września 2024 r. sygn. akt III FSK 600/24 ( dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., FPS 2/22 stwierdził, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do jej realiów, fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione. Przechodząc do dalszych rozważań, NSA zasygnalizował, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (np. uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). 5.4. Wobec powyższego wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Oznacza to, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia, a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17). 5.5. Na gruncie przedstawionych wyżej wywodów należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym, a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2a O.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Trzeba podnieść, że przywoływana uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 została podjęta na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uchwała dotyczyła zatem możliwości określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Tymczasem rozpoznawana sprawa dotyczy wniosku Podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, który ze względu na ograniczenie wynikające z art. 79 § 2 O.p. powinien zostać złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem stanu faktycznego, w którym uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 odnosi korzystny skutek dla podatnika. Korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnia tego, aby zakwestionować prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie skutków wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. 5.6. Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną argumentację, kierując się słusznym interesem podatnika SKO prawidłowo uznało, że Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonując tej czynności w terminie uwzględniającym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Przedstawione stanowisko gwarantuje zrealizowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazano powyżej, celem rozwiązania przewidzianego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Realizacją tego celu jest również odpowiednie wydłużenie podatnikowi terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. 5.7. Na tle okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości uległ zawieszeniu na okres 71 dni, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 11 marca 2024 r., został złożony przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu, przypadał na dzień 12 marca 2024r. 5.8. Reasumując, potwierdzony w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, a obiektywnie występujący przed jej podjęciem stan niepewności co do stosowania bądź nie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w sprawach podatkowych sprawia, że zasadnym stało przy rozstrzyganiu niniejszego sporu odwołanie do zasady in dubio pro tributario. W związku z powyższym zdaniem Sądu, art. 2a O.p. znajduje zastosowanie do art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 (por. wyrok z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 931/23, podtrzymany przez przytoczony wyżej wyrok NSA z 3 września 2024 r., sygn. akt III FSK 600/24, wyrok z WSA w Warszawie z 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/22, wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 257/24, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 438/24, CBOSA). 5.9. W konsekwencji prawidłowo Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji naruszył art. 79 § 2 Op. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 2a i 165a O.p. i uchyliło postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 5.10. Sąd zwraca na tym tle uwagę, że Strona nie kwestionowała powyższych ustaleń organu odwoławczego dotyczących możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 O.p.). Wywód Skarżącej w skardze nie odnosił się bezpośrednio do podstaw prawnych zaskarżonego postanowienia. W szczególności Strona nie nawiązała do konsekwentnie akcentowanej przez organy podatkowe kwestii przedawnienia zobowiązania. Z treści skargi wynika natomiast, że Skarżąca zarzuca naruszenie podstawy materialnoprawnej dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W związku z powyższym przypomnieć należy, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a O.p. nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do żądania strony i organy stanowiska co do zasadności żądania zawartego we wniosku nie wyraziły w wydanych postanowieniach. Przepis ten ustanawia przeszkodę formalną do rozpoznania takiego żądania. Jeżeli zatem organ wydając postanowienie na podstawie art. 165a § 1 O.p. odnosi się do zasadności żądania, już tylko takim działaniem narusza ww. normę w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem narusza prawo strony do sądu w warstwie merytorycznej (prawnopodatkowej). W sytuacji odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Wobec powyższego mając na uwadze uchylenie przez Kolegium postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.), a więc brakiem merytorycznego rozpoznania sprawy, bezzasadny jest zarzut Skarżącej naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., przez brak ich zastosowania. 5.11. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.). 5.12. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.