I SA/Gd 328/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 15 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 733,70 (słownie: siedemset trzydzieści trzy złote 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 328/02 U z a s a d n i e n i e W dniu 25 września 2001 r. wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Spółki z o.o. "A" w B. o dokonanie zwrotu różnicy podatku VAT w ciągu 15 dni od złożenia deklaracji. W treści wniosku zawarte było oświadczenie o terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych w okresie 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji. W toku czynności wyjaśniających ustalono, że Spółka posiadała zaległość w podatku dochodowym za miesiąc kwiecień 2001 r., którą uregulowała składając stosowną korektę deklaracji oraz dokonując wpłaty należnej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym urząd stosując przepis art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne uniemożliwiają dokonanie wcześniejszego zwrotu i decyzją z dnia 10 października 2001 r. odmówił dokonania zwrotu we wnioskowanym terminie. Nie zgadzając się z poczynionymi ustaleniami Spółka skorzystała w dniu 26 października 2001r. z prawa wniesienia odwołania od decyzji urzędu skarbowego do izby skarbowej. Zarzucono przy tym błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, a także niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego uznała zaskarżoną decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa i decyzją z 15 stycznia 2002 r. rozstrzygnięcie urzędu skarbowego utrzymała w mocy. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu administracji państwowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Postawiono przy tym zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej interpretacji art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Stwierdzono, że naruszenie warunku terminowego regulowania zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu państwa z przepisu art. 21 ust. 6a ustawy o VAT nie jest tożsame z pojęciem zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), którą powołała izba skarbowa uzasadniając podjętą przez siebie decyzję. Zarzuca się ponadto, że przepis art. 21 ust. 6a ustawy o VAT stanowiący o terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych odnosi się do zobowiązania podatnika, a nie płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jakim na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest skarżąca. Na rozprawie przed Sądem strona wskazała też, że mimo, że w decyzji wpisano datę 10 października 2001 r. to doręczenia jej dokonano 15 października 2001 r. Izba Skarbowa w B. odpowiadając na zarzuty, podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko, jakie zostało zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 5/02 (opubl. ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 137, s. 77-93), że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które jako rozstrzygające o istocie sprawy podlega zaskarżeniu do NSA, w związku z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Ten pogląd ma także zastosowanie do sytuacji uregulowanej w art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl zdania drugiego w ust. 6a przepis ust. 6 zdanie drugie stosował się bowiem odpowiednio również i do tego unormowania. Wobec powyższego zgodnie z powołanym ust. 6a w zw. z ust. 6 na wniosek podatnika urząd skarbowy był obowiązany do zwrotu różnicy podatku w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz inne zobowiązania podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa. Jeżeli zaś zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy mógł przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zasadniczą kwestią do ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie do działania organu miał zastosowanie termin, wynikający w ust. 6 (25 dni), czy z ust. 6a (15 dni) jest odpowiedź na pytanie czy skarżąca Spółka spełniała przesłanki, o których mowa w ust. 6a, czy też jak twierdził organ, takich przesłanek nie spełniała z uwagi na nieterminowe regulowanie podatków. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka naruszyła termin w kwietniu 2001 r. przy dokonywaniu wpłaty z tytułu zobowiązania w podatku od osób fizycznych wykonując obowiązki płatnika. Biorąc pod uwagę reguły wykładni gramatycznej Sąd stwierdził, że w art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie nie uzależniono preferencyjnego zwrotu różnicy podatku od zachowania innych podmiotów niż podatnicy. W przepisie tym była bowiem mowa o terminowym regulowaniu zobowiązań przez podatnika, a nie płatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej - art. 7 i 8 -wyraźnie rozróżniają te instytucje i nie ma podstaw, aby obowiązki podatnika rozszerzać także na działanie płatnika. W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia w sprawie terminu z art. 21 ust. 6. W takim przypadku organ był zobowiązany do zwrotu podatku lub wydania postanowienia o przedłużeniu terminu z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do skarżącej do dnia 10 października 2001 r., bowiem otrzymał jej deklarację i wniosek 25 września 2001 r. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zatem dalsze zarzuty podniesione w stosunku do niej w skardze i podczas rozprawy przed Sądem pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Jedynie więc na marginesie należy przypomnieć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 457/01 – POP 2004/2/43). Wynika z niego, iż art. 212 Ordynacji podatkowej określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji. Data wydania decyzji, musi być wymieniona w treści tej decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zatem jej wpisanie następuje przed doręczeniem. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1). Błędne utożsamianie obu dat wytknął Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa NSA. Mając na uwadze zawarte na wstępie stanowisko, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o jej uchyleniu (art.145 § 1 pkt a ustawy p.p.s.a.) oraz o kosztach postępowania (art. 200 ustawy). Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji nie zawarto rozstrzygnięcia określonego w art. 152 ustawy. MK