I SA/Gd 329/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 329/06 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie m. in. art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie ustawa o VAT 2004, decyzjami z dnia [...]: Nr [...] oraz Nr [...] określił skarżącemu T.N. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: luty 2005 r., w wysokości 1.259,- zł, oraz za marzec 2005 r., w wysokości 1.230,- zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu decyzji przywołano okoliczności stanu faktycznego ustalone w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych. W dniu 25 stycznia 2005 r., skarżący dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego (druk NIP-1), w którym zdeklarował rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2005 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego w kiosku wielobranżowym w okresie od 01.02.2005 r., do 01.06.2005 r., figurującą w ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...]; złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiąc luty i marzec 2005 r. W wyniku badania dokumentów rejestracyjnych ustalono, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone w dniu 19.05.2005 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, że pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu wystąpiły u skarżącego w miesiącu lutym 2005 r., W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług; podniósł, iż wobec niedopełnienia przez skarżącego obowiązku rejestracji w związku z wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty i marzec 2005 r. W tym zakresie podniesiono okoliczność, że dokonując odliczenia podatku naliczonego skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z czym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zeznany w deklaracjach VAT złożonych przed zarejestrowaniem jako czynny podatnik VAT. Wskazano, przy tym, że dla realizacji uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT 2004 warunkiem koniecznym było dopełnienie obowiązku zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, taki stan nie miał miejsca w sprawie bowiem obowiązku rejestracyjnego podatnik dopełnił dopiero 19.05.2005 r. Ponadto podczas kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący w miesiącu lutym i marcu 2005 r., użytkował kasę fiskalną o nr unikatowym [...], zakupioną dnia 20.01.2005 r., na podstawie faktury nr [...]. Strona rozpoczęła ewidencjonowanie za pomocą kasy fiskalnej w ustawowo przewidzianym terminie w związku z tym skorzystała z ulgi o której mowa w art. 111 ust. 4 ww. ustawy i wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty oraz marzec 2005 r., kwotę do zwrotu wydatkowaną na zakup kasy fiskalnej w wysokości 131,- zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że korzystając z przysługującego prawa do wypowiedzenia w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8/2005, poz. 60 z późn. zm.) skarżący pismem z dnia 06.10.2005 r., złożył wyjaśnienia. W ocenie organu argumenty skarżącego są bezzasadne i nie wpłynęły na poczynione ustalenia. Jednocześnie wskazano, że Strona w dniu 25.08.2005 r., złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty i marzec 2005 r., które zgodnie z treścią art. 109 ust. 7 pkt 1 ww. ustawy nie wywołują skutków prawnych. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. za miesiąc luty i marzec 2005 r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] W uzasadnieniu skarżący przywołując art. 63 § 2 K. p. a., i 9 K. p. a. wnosił o uchylenie przedmiotowych decyzji. Organ administracji publicznej powinien powiadomić stronę, jakie dokumenty przy rozpoczęciu działalności powinienem złożyć. Skarżący podkreślił, że od początku prowadzonej działalności zamierzał dokonywać rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług o czym świadczy zakup kasy rejestrującej i jej ufiskalnienie, natomiast brak złożenia druku VAT-R wynikał z braku kompetencji pracownika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m. in., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O. p., oraz art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT 2004, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2005 r., podzielając pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji. W sprawie istotę sporu stanowi zakwestionowanie dokonanego przez skarżącego w rozliczeniu za miesiące luty i marzec 2005 r., obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec stwierdzenia, że podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zgodnie z art. 96 ustawy o VAT 2004. Orzekając w sprawie organ odwoławczy miał na uwadze, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8/2005, poz. 60 ze zm.), postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co oznacza, że organ drugiej instancji ponownie rozpatruje sprawę w całokształcie zebranego materiału dowodowego. W okolicznościach sprawy bezspornym jest, że skarżący w lutym 2005 r., rozpoczął wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT 2004. Powyższe potwierdza złożone przez Stronę w dniu 25.01.2005 r., zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1 (zaktualizowane 30.03.2005 r.), oraz ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.02.2005 r., - 30.04.2005 r., oraz bieżącego ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zdaniem organu odwoławczego z poczynionych w toku postępowania ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżący w dniu 19.05.2005 r., złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług zawierające oświadczenie, że będzie składał deklaracje VAT-7 począwszy od miesiąca lutego 2005 r. Skarżący w dniach 24.03.2005 r., i 20.04.2005 r., złożył deklaracje VAT-7 za miesiące luty i marzec 2005 r., oraz dokonał korekty tych deklaracji 30.03.2005 r., (za miesiąc luty 2005 r.), i 25.08.2005 r., (za miesiąc luty i marzec 2005 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w dacie 23.05.2005 r., potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako czynnego podatnika VAT. Pismem z dnia 26.04.2005 r., organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w sprawie deklaracji VAT-7 za okresy luty i marzec 2005 r. Pomimo dwukrotnego awizowania przez pocztę adresat w terminie nie podjął przesyłki. Ponadto z materiału dowodowego wynika, co potwierdza pismo podatnika z dnia 19.05.2005 r., i 6.10.2005 r., oraz złożone odwołanie, w dniu 19.05.2005 r., został telefonicznie powiadomiony przez pracownika organu pierwszej instancji o braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz skutkach wynikających z braku dopełnienia czynności. W tej sytuacji skarżący w dniu 19.05.2005 r., złożył zgłoszenie rejestracyjne, bowiem jak podnosi przed rozpoczęciem wykonywania czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT 2004 powziął wolę bycia czynnym podatnikiem VAT. W tym samym dniu skarżący osobiście dokonał zmian w treści złożonych deklaracji VAT-7 za miesiąc luty i marzec 2005 r.; pismem z dnia 19.05.2005 r., (data wpływu 20.05.2005 r.), wystąpił o uwzględnienie zadeklarowanego podatku naliczonego bowiem nie wiedział o obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R a przy pobieraniu z urzędu druków związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej, pomimo oświadczenia, że jest podatnikiem VAT, druk taki nie został mu wydany. Podatnikiem podatku od towarów i usług są wszystkie podmioty wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 wykonujące czynności wymienione w art. 5 tej ustawy. W myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.3. Taki sam obowiązek spoczywał na podatnikach ustawowo zwolnionych w rozumieniu art. 113 ust. 9 ustawy, którzy w przepisanym trybie i terminie dokonali rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają argumenty skarżącego odnoszące się do braku wiedzy, co do ciążących na nim obowiązków; kwestie praw i obowiązków regulują postanowienia ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług ogłoszone w akcie promulgacyjnym z którymi podatnik winien był zapoznać się w swoim dobrze pojętym interesie a w przypadku zaistnienia uzasadnionych wątpliwości wystąpić do organu pierwszej instancji o udzielenie wyjaśnień. Z akt sprawy nie wynika, aby działania takie skarżący podejmował. Z mocy art. 113 ust. 9 ustawy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest ustawowo zwolniony od podatku. Odstępstwo od tej zasady stanowi możliwość dokonania rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w trybie i terminie określonym w art. 113 ust. 4 po spełnieniu warunku pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Warunku takiego skarżący nie dopełnił w terminie. Natomiast za okresy luty i marzec 2005 r., skarżący złożył deklaracje VAT-7 deklarując obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. W tym zakresie organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie kwestii związanych ze złożeniem deklaracji za wskazane okresy wobec braku obowiązku podatkowego (pismo z dnia 26.04.2005 r.). Ponadto w dniu 19.05.2005 r., powiadomiono Stronę o obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz skutkach wynikających z braku dopełnienia obowiązku. Wezwania - czego Strona nie kwestionuje organ pierwszej instancji dokonał telefonicznie. Takie działanie organu podatkowego dopuszczają postanowienia art. 160 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to, iż wbrew zarzutom Strony, organ pierwszej instancji podjął działania w trybie art. 272 polegające na czynnościach sprawdzających w zakresie stwierdzenia formalnej poprawności złożonych przez podatnika deklaracji. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy fakt złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące luty i marzec 2005 r., nie stanowił okoliczności przesądzającej o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które realizuje czynny i zarejestrowany w rozumieniu art. 96 tej ustawy podatnik podatku od towarów i usług. W okolicznościach sprawy skarżący w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące luty i marzec 2005 r., nie był zarejestrowany Jako podatnik VAT czynny. Z mocy art. 88 ust. 4 ustawy o VAT 2004 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (w sprawie powyższe wyłączenie nie zachodzi). Przymiotu takiego nie miał skarżący, bowiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dokonał dopiero 19.05.2005 r. Z podanych przyczyn zasadnie organ pierwszej instancji orzekł w sprawie przy zastosowaniu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wobec czego nie można uznać za uprawnione działania podatnika polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe. Kolejno z materiału dowodowego wynika, że w dacie 9.06.2005 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne za miesiące luty i marzec 2005 r., natomiast korekty deklaracji których organ nie uwzględnił zostały złożone w dniu 25.08.2005 r. Powyższe działanie organu pierwszej instancji nie naruszało postanowień art. 81 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Od decyzji tej skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W złożonej skardze skarżący powołując się na art. 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący opierając się na treści art. 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego podniósł, iż organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków. Dalej wskazuje, iż organy czuwają nad tym, aby strony w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i udzielają im niezbędnych wskazówek. Skarżący wskazał, iż o konieczności złożenia druku AT-R został poinformowany telefonicznie w dniu 19.05.2005 r., czego niezwłocznie dokonał. Pierwsze pismo w tej sprawie wpłynęło do Izby Skarbowej już 20.05.2005 r., a nie w dniu 6.10.2005 r. Ponadto w dniu złożenia pisma zawierającego w swej treści odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie został poinformowany o konieczności uiszczenia opłaty skarbowej. Skarżący podniósł, iż nie został również poinformowany o ustawowym zwolnieniu osób rozpoczynających wykonywanie czynności w trakcie roku podatkowego, w trybie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie Strona podkreśla, że korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu 25.08.2005 r., dotyczyła tylko zakupu kasy fiskalnej w związku z zakończoną działalnością gospodarczą w dniu 01.06.2005 r., a nie dotyczyła kontroli. W ocenie skarżącego przeprowadzona kontrola nie wykazała żadnych uchybień w prowadzeniu dokumentacji w związku z prowadzoną działalnością a jedynie nieterminowe złożenie druku VAT-R. Podatnik podnosi, że nie wiedział o istnieniu powyższego formularza i dlatego prowadził dokumentację tak jak by był VAT-owcem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymuje zawarte w sprawie stanowisko. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. I. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT złożonych przed zarejestrowaniem jako czynny podatnik VAT. Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą (kiosk) i rozpoczął ją 1 lutego 2005 r., (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT 2004), złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za luty (w dniu 24 marca) i marzec (w dniu 20 kwietnia) 2005 r., (korekty deklaracji złożono 30 marca 2005 r., i 25 sierpnia 2005 r. - po wszczęciu postępowania kontrolnego), natomiast zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dokonał dopiero 19 maja 2005 r., (skarżący został w tym dniu telefonicznie pouczony w trybie art. 160 § 1 O. p., m. in., o treści art. 96 ustawy o VAT 2004). Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził w dniu 23 maja 2005 r., zarejestrowanie podmiotu jako czynnego podatnika VAT. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54/04, poz. 535 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT 2004), będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dyspozycja art. 98 ust. 1 ustawy o VAT 2004 stanowi, że zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 tej ustawy. Obowiązek rejestracji nie będzie więc, dopóty dany podmiot nie wykona odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Reasumując: do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązany jest ten podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wykonać czynność opodatkowaną. Podkreślić należy, iż zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany. Zgodnie z art. 98 pkt 2 ustawy o VAT 2004 Minister Finansów został upoważniony do określenia powszechnie obowiązującego wzoru zgłoszenia rejestracyjnego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r., w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539); jest to druk o nazwie VAT-R. Powyższe przesądza o sposobie i formie dokonania rejestracji. Powinna ona zostać dokonana za pomocą urzędowego formularza. Nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 1185/98). Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. W szczególności złożenie przez niezarejestrowanego podatnika deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie stanowi samo przez się zgłoszenia rejestracyjnego; podzielić należy, zachowujący aktualność pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1999 r., I SA/Łd 856/97. W tej sprawie dodatkowo wskazać należy, iż obowiązek rejestracyjny w podatku od towarów i usług jest całkowicie odrębny od innych obowiązków podobnego rodzaju, jakie ciążą na podmiocie rozpoczynającym działalność gospodarczą; tym samym złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP nie stanowi zarejestrowania się dla potrzeb VAT. Także zgłoszenie podjęcia działalności gospodarczej (we właściwym organie samorządowym czy też w sądzie rejestrowym) nie oznacza zarejestrowania się podmiotu dla celów VAT. W rozpoznanej sprawie poza sporem jest fakt, iż skarżący dokonał w dniu 25 stycznia 2005 r., jedynie zgłoszenia identyfikacyjnego (druk NIP-1), w którym zadeklarował co prawda rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 1 lutego 2005 r., jednakże zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R skarżący dokonał dopiero w dniu 19 maja 2005 r. Co prawda obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie jest związany z sankcją ale podatnik niezarejestrowany nie może korzystać z nabytych praw w zakresie odliczenia podatku. Przyjąć należy taką wykładnię obowiązujących w rozpoznanej sprawie przepisów prawa materialnego, która przyznaje prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie tym podatnikom, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT. Samo nabycie prawa do odliczenia będzie natomiast niezależne od faktu zarejestrowania się podatnika. Oczywiście prawo do odliczenia będzie nabywane tylko, jeśli nabywca obiektywnie występował w charakterze podatnika VAT, tzn. prowadził działalność gospodarczą (w rozumieniu VAT) i dokonywał zakupów na jej potrzeby. Zakupy na potrzeby prywatne podatnika (zarówno zarejestrowanego, jak i niezarejestrowanego) nie kreują po jego stronie prawa do odliczenia podatku z nimi związanego. Dodatkowo wskazać należy, mając na uwadze neutralność podatku, a także fakt, że podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej ma status podatnika VAT (któremu zasadniczo służy prawo do odliczenia), iż co prawda prawo do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, jednakże status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, gdy miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika: uzyskaniem NIP, prawem do wystawiania faktur etc. W związku z tym niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego. Nie znaczy to jednak, że prawa tego skutecznie nie może nabyć. Zwrócić należy uwagę w tej sprawie na dyspozycję art. 113 ust. 9 ustawy o VAT 2004 - podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego (co ma miejsce w tej sprawie), jest zwolniony od podatku od towarów i usług (zwolnienie podmiotowe, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT 2004 kwoty. Podatnik, o jakim mowa w art. 113 ust. 9, może zrezygnować ze zwolnienia poprzez zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego ale przed dniem wykonania pierwszej czynności o jakiej mowa w art. 5 tej ustawy. Złożenie przez skarżącego druku VAT-R w dniu 19 maja 2005 r., nie skutkuje zarejestrowaniem go jako czynnego podatnika VAT. Reasumując: 1) prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać; 2) istotą zwolnienia podmiotowego (m.in. przewidzianego w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT 2004) jest to, że czynności wykonywane przez podatników z niego korzystających nie są obciążane podatkiem; z drugiej strony podatnicy ci nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do wykonywania czynności zwolnionych. Jest to konsekwencją faktu, że skoro podatnicy nie doliczają podatku do swoich czynności, to nie ma powodu, aby przyznawać im prawo do odliczenia - podatek VAT dla nich jest neutralny. 3) Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą od 1 lutego 2005 r., złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za luty i marzec 2005 r., zaś zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dokonał dopiero w maju 2005 r., nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych deklaracjach. II. Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy postępowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O. p.), nie zaś w Kodeksie postępowania podatkowego (w skrócie K.p.a.), na który powołuje się skarżący zarówno w treści odwołania jak i skargi; przywołując art. 9 K.p.a. Należy rozumieć, iż chodzi o zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że zakres obowiązku udzielania stronom informacji w postępowaniu podatkowym jest ograniczony w stosunku do kodeksu postępowania administracyjnego, w którym zasada udzielania informacji sformułowana została szeroko; obejmuje ona obowiązek organów administracji publicznej należytego i wyczerpującego informowania stron o wszelkich okolicznościach, zarówno faktycznych jak i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Natomiast w postępowaniu podatkowym organy nie mają obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ani też o wszystkich okolicznościach prawnych danej sprawy podatkowej, lecz informacje udzielane stronie mają dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego i to tylko tych, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, o ile według K.p.a. informowanie stron powinno być (...) należyte i wyczerpujące (...), to komentowany przepis Ordynacji podatkowej przewiduje udzielanie informacji jedynie (...) niezbędnych (...), zezwalając tym samym organom podatkowym na ocenę tejże niezbędności w konkretnej sprawie. Kolejne ograniczenie analizowanej zasady w postępowaniu podatkowym polega na tym, że organ podatkowy nie ma obowiązku udzielania informacji stronom z urzędu, jak to przewidują przepisy K.p.a., lecz wyłącznie na wniosek strony. Warto też zwrócić uwagę na fakt, że Ordynacja podatkowa nie zawiera odpowiednika tej części przepisu art. 9 K.p.a., który przewiduje, że organy administracji publicznej obowiązane są czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Brak jest zatem w Ordynacji podatkowej przepisu, który wyłączałby, jak to czyni art. 9 K.p.a., stosowanie zasady według której nieznajomość prawa szkodzi (ignorancia iuris nocet). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa (Ordynacja podatkowa - Komentarz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak i A. Olesińska). Bez wpływu na wynik sprawy ma wobec powyższego twierdzenie skarżącego, iż w pakiecie druków do wypełnienia przy zgłoszeniu woli prowadzenia działalności gospodarczej, urzędnik urzędu skarbowego nie wydał mu druku VAT-R. Nieznajomość prawa, w tym podatkowego, nie stanowi argumentu tworzącego lub niwelującego prawa i obowiązku podatnika w zakresie prawa podatkowego. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 pkt. 1 a) u. p. s. a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u. p. s. a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 - u. p. s. a.) skargę oddalił.