I SA/Gd 330/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 lutego 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2007 r. ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...],- zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że kwota poniesionych przez małżonków Z. R. i K. R. wydatków przewyższa kwotę uzyskanych przychodów o [...] zł. Powyższa konstatacja organu wynikała z porównania poniesionych w badanym roku wydatków w kwocie [...] zł (zakup nieruchomości w kwocie [...] ,- zł, wydatki ustalone w oparciu o oświadczenie podatnika w kwocie [...] zł, zapłacony podatek w kwocie [...] zł, prowizja za udzielenie kredytu na zakup nieruchomości w kwocie [...],- zł, podatek dochodowy w formie ryczałtu zapłacony w badanym roku, a wynikający z zeznania podatkowego za 2001 r. w wysokości [...]zł.) oraz przychodów, których uzyskanie strona skarżąca uprawdopodobniła w wysokości [...] zł (środki z kredytu bankowego w kwocie [...],- zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...],- zł, otrzymane darowizny w łącznej kwocie [...],- zł, przychody ze świadczeń otrzymanych z KRUS w wysokości [...] zł, zasoby finansowe posiadane na koniec 2001 r. w kwocie [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego analiza wskazywanych przez stronę źródeł finansowania wydatków nie pozwoliła na przyjęcie do powyższego rozliczenia kwoty [...],- zł, stanowiących, według niej, oszczędności z lat poprzednich. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że niskie dochody uzyskiwane przez małżonków R. w latach poprzednich wykluczają możliwość poczynienia oszczędności w tej wysokości. Organ wskazał, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na posiadanie środków pieniężnych w tej wysokości. Organ nie uwzględnił składanych w tej mierze wyjaśnień, że kwota [...].- zł pochodziła z wesela, [...],- zł to oszczędności z okresu przed ślubem, a [...],- zł to kwota oszczędności z okresu małżeństwa. Organ ocenił, że uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej dochody były zbyt niskie, by poczynić tego rodzaju oszczędności (dochód za 1996 r. – [...] zł, za 1997 r. – [...] zł, za 1998 r. [...] zł, 1999 r. – [...] zł, za 2000 r. – [...] zł, za 2001 r. – [...] zł.). Dodatkowo organ podkreślił, że uwzględnił już oszczędności posiadane przez małżonków R. na koniec 2001 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na rozbieżność w twierdzeniach strony co do wysokości kosztów utrzymania – w oświadczeniu z dnia 2 sierpnia 2007 r. o wysokości ponoszonych wydatków małżonkowie R. wykazali: kwotę [...],- zł przeznaczaną na wyżywienie (odżywki dla dziecka, zakup ubrań na kwotę [...],- zł, utrzymanie domu łącznie w wysokości [...] zł, [...],- zł jako opłaty za telefon, internet i sprzęt rtv, [...],- zł przeznaczane na środki czystości, natomiast w toku przesłuchania strona podała, że ponoszono wydatki tylko na ubrania, pozostałe wydatki ponosili rodzice (protokół przesłuchania strony z dnia 30 sierpnia 2007 r.). Organ odwoławczy uznał, że nie sposób dać wiary zeznaniom strony, że rodzina nie ponosiła żadnych wydatków na utrzymanie, z wyjątkiem zakupu odzieży, skoro sama strona wykazała takie wydatki w przywołanym wyżej oświadczeniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z posiadanych środków finansowych musiała być dofinansowywana działalność Z. R. tj. prowadzenie warsztatu mechanicznego. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że działalność ta nie wymagała ponoszenie nakładów finansowych (za wyjątkiem wydatków na ZUS i usługi księgowe), ponieważ Z. R. w dniu 30 sierpnia 2007 r. oświadczył, że jego samochód służył "do przewozu części zakupionych najczęściej w K". Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że wszelkie koszty utrzymania ponosili rodzice Z. R. i stąd strona skarżąca miała możliwość czynienia oszczędności. Organ podkreślił, że nie jest możliwym by przychody rodziców Z. R. pozwoliły utrzymać 6 – osobową rodzinę. Organ uznał za niewiarygodne zeznania A. i G. R. , wskazując na brak spójności pomiędzy tymi zeznaniami, ich ogólnikowość, brak szczegółów, niemożność podania podstawowych danych o prowadzonym gospodarstwie, jak chociażby wskazanie odmiany uprawianych truskawek. Organ odwoławczy podniósł, że świadkowie nie byli w stanie nawet w przybliżeniu podać kwot uzyskanych z tego źródła dochodu. Zwrócił nadto uwagę, że należałoby również uwzględnić wysokość związanych z tą działalnością wydatków, jak np. zakup nawozów, koszt transportu produktów rolnych do sprzedaży itp, czego świadkowie nie uczynili. Konkludując organ stwierdził, że z powyższych zeznań nie wynika, by możliwe było, iż strona nie ponosiła żadnych (poza odzieżą) kosztów utrzymania. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej dochody podatników nie pozwalały na poczynienie deklarowanych oszczędności, przy czym wniosek ten został wsparty porównaniem tych dochodów z wysokością średnich wydatków krajowych na bieżące utrzymanie ustalonych w oparciu o dane statystyczne osób pracujących na własny rachunek (przy czym uwzględniono gospodarstwa domowe podobne do ocenianego). Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem prawidłowości tych wniosków jest ocena zdolności kredytowej dokonana przez bank przed udzieleniem kredytu, który uznał, że małżonkowie R. nie mają zdolności kredytowej i w konsekwencji kredytu udzielono przy uwzględnieniu dochodów współkredytobiorców – H. i W. K. (co potwierdził Z. R. w dniu 29 sierpnia 2008 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75 % dochodu. Organ podkreślił, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy pozwala przyjąć do źródeł finansowania wyłącznie środki ujawnione i wcześniej opodatkowane, bądź wolne od podatku, zaś z materiału dowodowego wynika, że opodatkowane dochody uzyskane w latach wcześniejszych nie pozwoliły poczynić oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. w wysokości przewyższającej [...] zł, bowiem były każdorazowo przeznaczane na inwestycje. Ostatecznie organ uznał, że w toku postępowania nie wykazano legalnych i wiarygodnych źródeł pochodzenia środków finansowych wydatkowanych w 2002 r. Organ odwoławczy ustalił różnicę pomiędzy osiągniętymi przez Z. R. i K. R. dochodami, a dokonanymi przez nich w 2002 r. wydatkami analogicznie jak organ pierwszej instancji tj. na kwotę [...] zł, z czego na każdego z małżonków pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej przypadało [...],- zł, a zatem należny podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % tej kwoty ustalono w kwocie [...],- zł Z. R. powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, względnie o uchylenie decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że termin do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 upłynął, zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 30 kwietnia 2003 r. Zatem 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2002 rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2004 r. i skoro nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2008 r. Decyzję organu drugiej instancji doręczono skarżącemu w dniu 9 marca 2009 r. zatem nie mogła ona wywołać skutków prawnych, bowiem została ona podjęta i doręczona po upływie okresu przedawnienia. Nadto strona skarżąca wskazała na obrazę art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca podniosła, że organ uchylił się od przeprowadzenia żądanych przez nią dowodów, mianowicie zdjęcia syna na tle przechowywanych w domu pieniędzy, oględzin domu, spiżarni, ogrodu, pieca chlebowego na okoliczność utrzymywania małżonków R. przez A. i G. R. W przekonaniu strony skarżącej dowody zostały błędnie zinterpretowane tj. błędnie przyjęto w oparciu o oświadczenie strony z 2 sierpnia 2007 r. w przedmiocie wysokości ponoszonych wydatków, że nie jest możliwe, by rodzina skarżącego pozostawała na utrzymaniu rodziców, błędnie przyjęto, że uprawa truskawek była jednym z kluczowych źródeł utrzymania rodziny, bezpodstawnie podważono wartość dowodową zeznań świadków A. i G. R. dlatego, że nie potrafili podać nazwy uprawianego gatunku truskawek, błędne ustalono, że skarżący nie mógł poczynić oszczędności w kwotach po [...],- zł miesięcznie z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy strona skarżąca posiadała środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku na pokrycie wydatków poczynionych w 2002 r. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm), który do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach. Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów tj. pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik – pomimo ciążącego na nim obowiązku nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów - nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. W treści powołanego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak, w pierwszym etapie należy ustalić wydatki, poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności – jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – organ prowadzący postępowanie powinien ustalić wysokość nie ujawnionych przychodów i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tj. wydatków. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrwalony jest pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach, w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było reprezentowane m. in. w wyrokach: z 21.03.1996 r. Sygn. akt SA/Wr 1905/96, niepubl., z 11.07.1997 r. Sygn. akt III S.A./281/96, M. Podat. Nr 5 z 1998 r., z 23.06.1998 r. Sygn. akt I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994, z 20.05.1999 r. Sygn. akt III S.A./6991/91, niepubl., z 31.07.2001 r. Sygn. akt III SA 643/00, P. Podatk. Nr 11 z 2001 r. i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. Strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia, który jako najdalej idący, winien być zdaniem Sądu rozważony w pierwszej kolejności. Wedle art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako: Ordynacja podatkowa) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z powołanego wyżej przepisu należy wyprowadzić wniosek, że warunkiem wystarczającym i koniecznym dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Ponieważ mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ziszczenie tego warunku należy rozpatrywać w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji. Nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem, kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (por. wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83 , OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w ocenie Sądu pogląd ten jednak zachował aktualność na tle przepisów Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja pierwszej instancji w niniejszej sprawie została doręczona stronie skarżącej w dniu 19 października 2007 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (przed 31 grudnia 2008 r.). Zatem zarzut przedawnienia Sąd uznał za chybiony. W dalszej kolejności strona skarżąca zarzuca naruszenie przez organ podatkowy reguł postępowania dowodowego. Należy więc wskazać, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy rozdziału 11 Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy w niniejszym postępowaniu nie naruszył opisanych wyżej zasad postępowania. Przedkładane przez stronę skarżącą informacje organ poddawał wnikliwej analizie, przeprowadzał dowody niezbędne i celowe dla weryfikacji twierdzeń strony. Słusznie, w ocenie Sądu, organ stwierdził, że wydatki roku 2002 nie zostały pokryte z oszczędności, bowiem postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości ich zgromadzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie Sądu, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedstawione przez skarżącą źródła przychodów, z uwzględnieniem pomocy rodziców, nie pozwalały zgromadzić oszczędności w kwocie wskazywanej w toku postępowania. Za prawidłowością oceny organu odwoławczego przemawia przede wszystkim okoliczność, że uzyskiwane przez stronę skarżącą przychody nie były wysokie. W poszczególnych latach małżonkowie zeznali łączny dochód w wysokości: [...] zł za rok 1996, [...] zł za rok 1997, [...] zł za rok 1998, [...] zł za rok 1999, [...] za rok 2000 i [...] zł za rok 2001. Przy czym podkreślić należy, że zgromadzenie oszczędności w określonej wysokości musi wynikać z ustalonych okoliczności faktycznych. Rachunkowo dopuszczalna oszczędność [...] zł miesięcznie musiała zostać więc poddana konfrontacji z rzeczywistymi możliwościami podatnika. Zdaniem Sądu organ wyliczając dokładnie koszty utrzymania wykazał, że podane dane są nieprawdopodobne i zaniżone. Swoje rozważania w tym względzie oraz dane strony organ zestawił z rzeczywistością, co jest o tyle proste i nie budzi istotnych zastrzeżeń, że każdy zna koszty bieżącego utrzymania. Wsparcie się zaś danymi statystycznymi nie odrywa ustaleń organu od rzeczywistości – wręcz przeciwnie pozwala oprzeć kalkulację kosztów o realia danego roku podatkowego. Należy mieć na uwadze jednocześnie, że organy podatkowe uznały możliwość poczynienia przez stronę skarżącą oszczędności, ale przyjęły, iż mogły one wynieść kwotę [...] zł. W tym miejscu wytknąć należy organom podatkowym, że analizując możliwość czynienia oszczędności w poszczególnych latach podatkowych ocenie powinien poddać każdy rok podatkowy odrębnie; uśrednianie wykazanego za te lata podatkowe dochodu prowadzić może do nietrafnych konkluzji. Inne bowiem są możliwości czynienia oszczędności w roku, w którym łączny dochód wynosi ok. [...] zł, inne, gdy dochód wynosi [...] zł Niemniej jednak wskazany błąd w rozumowaniu organów podatkowych nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Analiza dochodów za poszczególne lata podatkowe nie uzasadnia, zdaniem Sądu, twierdzenia o możliwości poczynienia oszczędności w kwocie co najmniej [...] zł. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że strona skarżąca w toku postępowania nie tyle podała kwotę zgromadzonych oszczędności ale starała się "dopasować" wysokość oszczędności do rozbieżności pomiędzy dochodami ujawnionymi a poniesionymi wydatkami. Zdaniem Sądu jako prawidłową należy uznać ocenę organu podatkowego w zakresie, w jakim nie dał on wiary wyjaśnieniom podatnika, iż koszty utrzymania skarżącego i jego rodziny pokrywali A. i G. R. Przede wszystkim trafnie wskazano, że dochody uzyskiwane przez A. i G. R. były bardzo niskie. Zasadnie zwrócono również uwagę na pojawiające się w złożonych zeznaniach rozbieżności, ogólnikowość tych zeznań, fakt, że żaden ze świadków nie był w stanie podać konkretnych kwot uzyskiwanych z prowadzenia działalności rolniczej. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że błędne jest dyskwalifikowanie zeznań świadków z tego powodu, że nie pamiętali jaką odmianę truskawek uprawiali. Zdaniem Sądu świadkowie mieli pełne prawo nazwy tej nie pamiętać, co więcej nazwy tej nie musieli znać. Wywody te są tym bardziej niezrozumiałe, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, iż skarżący uprawiali truskawki. Podkreślić należy, że to co strona skarżąca nazywa gospodarstwem rolnym, to obszar o powierzchni 1,2676 ha (w tym użytki rolne o pow. 0,9758 ha, łąki o pow. 0,2818 ha, nieużytki o pow. 0,01 ha i las o pow. 0,8838 ha), czyli o niewielkiej powierzchni, co niewątpliwie przekłada się na ilość osiąganych z niego plonów. Strona wywodzi, iż z tej powierzchni utrzymywała się 6 osobowa rodzina, kilkadziesiąt sztuk drobiu, kilkanaście sztuk trzody chlewnej oraz krowy. W zeznaniach jak i w pismach procesowych akcentowano, że nie ponoszono znaczących nakładów na działalność rolniczą prowadzoną w ramach tego gospodarstwa rolnego. Natomiast produkcja rolna pozwalała zaniechać nabywania produktów żywnościowych. Wyjaśnienia te trafnie uznane zostały za niewiarygodne, nie sposób bowiem uznać aby opisane gospodarstwo rolne pozwalało na pełną samowystarczalność jego posiadaczy. Słusznie zdaniem Sądu organ podatkowy zwrócił uwagę na brak spójności w zeznaniach i wyjaśnieniach strony skarżącej odnośnie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z. R. raz podawał, że nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzeniem warsztatu, w tym kosztów zakupu części samochodowych, innym zaś razem wyjaśniał, że samochodu używał do przywozu części z K., czy też wskazywał na koszty związane z dojazdem do klienta, koniecznością holowania. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego należy przyznać rację organowi podatkowemu, który stwierdził, że trudno sobie wyobrazić, aby można było prowadzić warsztat naprawczy i nie dokonywać zakupu choćby bieżących materiałów eksploatacyjnych używanych przy naprawach, jak preparaty odtłuszczające, odrdzewiacze, smary, rozpuszczalniki, czyściwo. Na przestrzeni tak długiego czasu (oceniano wydatki za 7 lat) zapewne zaistniała też potrzeba odnowienia zużytego sprzętu, np. kluczy. W ocenie Sądu błędne są wywody Dyrektora Izby Skarbowej, z których ma wynikać, że o posiadaniu oszczędności przesądza ich lokowanie w banku, w funduszach inwestycyjnych lub na giełdzie. W polskim systemie prawnym brak jest normy, która nakazywałby obywatelom takie lokowanie oszczędności a jednocześnie zabraniała przechowywania oszczędności w domu. Niemniej jednak, z uwagi na istotę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spór odnośnie tego czy skarżący posiadał deklarowane zasoby gotówki, czy też jej nie posiadał, niezależnie od tego gdzie ona była przechowywana, w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne. Istotą sporu jest bowiem odpowiedź na pytanie, czy środki pieniężne pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wynika, że mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 2002, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (wyrok NSA z 12.12.2006 r. Sygn. akt II FSK 71/06, LEX nr 263485, wyrok NSA z 07.09.2004 r. Sygn. akt FSK 112/04, LEX nr 147401, wyrok WSA w Szczecinie z 04.05.2005 r. Sygn. akt SA/Sz 2383/03, PP 2006/4/49). Z tej samej przyczyny uznać należy, że złożone do akt sprawy zdjęcie syna skarżących w tle rozsypanych banknotów nie mogło przyczynić się do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń. W ocenie Sądu zbędne było także prowadzenie dowodów z oględzin domu, spiżarni, ogrodu i pieca chlebowego. Ich posiadanie nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż strona skarżąca mogła oszczędzić co najmniej [...] zł. Nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowolność oceny dowodów w niniejszej spawie wyklucza przedstawiony w uzasadnieniu decyzji tok rozumowania organu, który w ocenie Sądu jest prawidłowy. Sąd uznał, że analiza materiału dowodowego jest wnikliwa, dowody oceniono we wzajemnym powiązaniu, trafnie wytknięto brak spójności w poszczególnych zeznaniach. Wywiedzione z ustalonego stanu faktycznego wnioski, zdaniem Sądu zasługują na aprobatę Stwierdzonym przez Sąd uchybieniom w toku przedmiotowego postępowania nie można przypisać tej cechy, że miały one wpływ na wynik sprawy Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.