I SA/Gd 332/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. MINISTER FINANSÓW REPREZENTOWANY PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ INTERPRETACJĄ INDYWIDUALNĄ Z 21 GRUDNIA 2010 R., UDZIELIŁ PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO DOTYCZĄCEGO ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO OD NIEKTÓRYCH PRZYCHODÓW OSIĄGANYCH PRZEZ OSOBY FIZYCZNE W ZAKRESIE OPODATKOWANIA PRZYCHODÓW UZYSKANYCH Z TYTUŁU DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PROWADZONEJ NA TERYTORIUM NORWEGII NIE PODZIELIŁ STANOWISKA SKARŻĄCEGO J. Ł. STWIERDZIŁ, ŻE SKORO PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W POLSCE, WYKONUJĄC USŁUGI W NORWEGII, JEDNAK NIE PRZEZ POŁOŻONY TAM ZAKŁAD W ROZUMIENIU ART. 5 UST. 1 I ART. 5 UST. 2 USTAWY Z 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (TJ. DZ. U. Z 2010 R., NR 51, POZ. 307 ZE ZM.; DALEJ JAKO U.P.D.O.F.), TO PRZYCHÓD OSIĄGANY Z TYTUŁU TAKIEJ DZIAŁALNOŚCI, ZGODNIE Z TĄ UMOWĄ, PODLEGA OPODATKOWANIU WYŁĄCZNIE W PAŃSTWIE REZYDENCJI, TJ. W POLSCE. W TAKIM PRZYPADKU NIE WYSTĘPUJE PODWÓJNE OPODATKOWANIE PRZYCHODU, A ZATEM NIE MOŻNA STOSOWAĆ PRZEWIDZIANEJ W UMOWIE METODY ZAPOBIEGANIA PODWÓJNEMU PODATKOWANIU; CAŁOŚĆ UZYSKIWANEGO Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PRZYCHODU PODLEGA BOWIEM OPODATKOWANIU TYLKO W POLSCE NA ZASADACH PRZEWIDZIANYCH W POLSKIM PRAWIE PODATKOWYM. PRZEDSTAWIONY STAN SPRAWY: W DNIU 5 PAŹDZIERNIKA 2010 R., SKARŻĄCY ZŁOŻYŁ WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO DOTYCZĄCEJ ZRYCZAŁTOWANEGO PODATKU DOCHODOWEGO OD NIEKTÓRYCH PRZYCHODÓW OSIĄGANYCH PRZEZ OSOBY FIZYCZNE W ZAKRESIE OPODATKOWANIA PRZYCHODÓW UZYSKANYCH Z TYTUŁU DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PROWADZONEJ NA TERYTORIUM NORWEGII. W DNIU 17 LISTOPADA 2010 R., WNIOSEK ZOSTAŁ UZUPEŁNIONY W ZWIĄZKU Z WEZWANIEM ORGANU Z 3 LISTOPADA 2010 R. WE WNIOSKU SKARŻĄCY WSKAZAŁ, ŻE OD 25 SIERPNIA 2006 R., PROWADZI SAMODZIELNĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ ZAREJESTROWANĄ W POLSCE W ZAKRESIE USŁUG ŚLUSARSKO - SPAWALNICZYCH. POSIADA STAŁE MIEJSCE ZAMIESZKANIA DLA CELÓW PODATKOWYCH W POLSCE (KRAJ JEGO REZYDENCJI PODATKOWEJ) I PODLEGA TZW. NIEOGRANICZONEMU OBOWIĄZKOWI PODATKOWEMU OD CAŁOŚCI UZYSKIWANYCH DOCHODÓW. OD ROKU 2006 POZOSTAWAŁ W STAŁEJ WSPÓŁPRACY Z A ŚWIADCZĄCYM USŁUGI NA RZECZ INNYCH PODMIOTÓW GOSPODARCZYCH W KRAJU I ZA GRANICĄ NA PODSTAWIE UMÓW LUB ZAMÓWIEŃ W ZAKRESIE USŁUG I KONSERWACJI STATKÓW. PODSTAWĄ STAŁEJ WSPÓŁPRACY BYŁA UMOWA O ŚWIADCZENIE USŁUG, JAKĄ ZAWARŁ SKARŻĄCY Z A. WEDŁUG § 2 UMOWY SKARŻĄCY JAKO PODWYKONAWCA ZOBOWIĄZANY BYŁ ŚWIADCZYĆ USŁUGI SPAWALNICZE NA RZECZ STOCZNI B W ZAKRESIE KONTRAKTU ZAWARTEGO POMIĘDZY TĄ STOCZNIĄ A A, CO ŚWIADCZY, ZDANIEM STRONY, O ZAISTNIENIU TZW. MIĘDZYNARODOWEGO NAJMU SIŁY ROBOCZEJ, JAK WSKAZAŁY NORWESKIE ORGANY PODATKOWE. W LATACH 2006-2007 SKARŻĄCY ŚWIADCZYŁ, W RAMACH DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ ZAREJESTROWANEJ W POLSCE, USŁUGI NA TERENIE NORWEGII JAKO PODWYKONAWCA NA RZECZ NORWESKICH PODMIOTÓW W ZAKRESIE USŁUG NAPRAWY I KONSERWACJI. WYSTAWIAŁ RACHUNKI ORAZ FAKTURY NA A, ZGODNIE Z WYMAGANIAMI ZAWARTYMI W UMOWIE. SKARŻĄCY OD DOCHODU UZYSKANEGO Z PRACY NA TERENIE NORWEGII UIŚCIŁ NALEŻNY PODATEK W FORMIE RYCZAŁTU (8,5%) W POLSCE; ŚWIADCZYŁ USŁUGI NA TERENIE STOCZNI B, KORZYSTAŁ Z POMIESZCZEŃ, NARZĘDZI, KOMBINEZONÓW (I INNEJ ODZIEŻY OCHRONNEJ) NALEŻĄCYCH DO STOCZNI - FAKTYCZNEGO ODBIORCY USŁUG. STOCZNIA B MIAŁA STAŁĄ SIEDZIBĘ W NORWEGII I TAM WEDŁUG PRZEPISÓW NORWESKICH POSIADAŁA SWÓJ ZAKŁAD. WEDŁUG POSTANOWIEŃ UMOWY ŁĄCZĄCEJ SKARŻĄCEGO Z A ODPOWIADAŁ ON ZA WYKONANIE USŁUG ZGODNIE ZE STANDARDAMI JAKOŚCIOWYMI A W PRZYPADKU WADLIWEGO JEJ WYKONANIA PONOSIŁ KOSZTY JEJ NAPRAWY. JEDNAKŻE W PRAKTYCE NADZÓR NAD WYKONANIEM PRAC NA TERENIE STOCZNI B SPRAWOWALI KIEROWNICY STOCZNI, KTÓRZY BEZPOŚREDNIO KIEROWALI WYKONANIEM USŁUG (OKREŚLALI MIEJSCE WYKONANIA USŁUGI I CZAS). SKARŻĄCY JAK KAŻDY PRACOWNIK STOCZNI PODLEGAŁ SZCZEGÓŁOWYM INSTRUKCJOM WYDAWANYM PRZEZ PRACOWNIKÓW STOCZNI. SKARŻĄCY CO PRAWDA NIE ŚWIADCZYŁ USŁUG NA PODSTAWIE UMOWY O PRACĘ ALE WARUNKI PANUJĄCE W STOCZNI B BYŁY BARDZO ZBLIŻONE DO TYCH JAKIE ISTNIEJĄ W RAMACH PODPORZĄDKOWANIA PRACOWNIKA PRACODAWCY. FAKTYCZNYM UŻYTKOWNIKIEM PRACY SKARŻĄCEGO (EFEKTU ŚWIADCZONYCH PRZEZ NIEGO USŁUG) BYŁ PODMIOT NORWESKI TJ. STOCZNIA B, POMIMO FAKTU ŻE SKARŻĄCY BYŁ PODWYKONAWCĄ A. WYNAGRODZENIE SKARŻĄCEGO BYŁO OBLICZANE I WYPŁACANE PRZEZ A PO WYSTAWIENIU PRZEZ NIEGO RACHUNKU LUB FAKTURY. WYNAGRODZENIE TO BYŁO WYPŁACANE SKARŻĄCEMU PRZEZ A PRZELEWEM NA KONTO BANKOWE. ANI W 2006 ANI W 2007 ROKU SKARŻĄCY NIE PRZEKROCZYŁ OKRESU 183 DNI POBYTU NA TERENIE NORWEGII W TRAKCIE ROKU FINANSOWEGO, CZEGO BEZPOŚREDNIO DOPILNOWAŁO A. JEDNAK OTRZYMAŁ OD CENTRALNEGO URZĘDU PODATKOWEGO DS. ZAGRANICZNYCH W NORWEGII (COFTA - CENTRAL OFFICE FOREIGN TAX AFFAIRS) WEZWANIA DO ZAPŁATY PODATKU OD DOCHODU Z PRACY WYKONYWANEJ NA TERENIE NORWEGII W PRZEDMIOTOWYCH LATACH. CENTRALNY URZĄD PODATKOWY DS. ZAGRANICZNYCH W NORWEGII UZNAŁ ZLECENIODAWCĘ SKARŻĄCEGO - A JAKO JEGO PRACODAWCĘ I JEDNOCZEŚNIE PRZEDSIĘBIORSTWO PROWADZĄCE DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ NA TERENIE NORWEGII ZA POŚREDNICTWEM ZAKŁADU. CENTRALNY URZĄD PODATKOWY DS. ZAGRANICZNYCH W NORWEGII POWOŁUJĄC SIĘ NA PRZEPISY KRAJOWE (THE NORWEGIAN TAX ACT SEKCJA 2-3 (1) B) ORAZ ART. 15 UST. 1 UMOWY MIĘDZY RZĄDEM POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ A RZĄDEM KRÓLESTWA NORWEGII O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEŻENIU UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU POINFORMOWAŁ SKARŻĄCEGO O SPOCZYWAJĄCYM NA NIM OBOWIĄZKU UISZCZENIA PODATKU OD CAŁEGO UZYSKANEGO DOCHODU NA TERENIE NORWEGII. W ZWIĄZKU Z TYM SKARŻĄCY ZADAŁ NASTĘPUJĄCE PYTANIA: 1. CZY SKARŻĄCY BYŁ OBOWIĄZANY ROZLICZYĆ W POLSCE KWOTĘ JAKĄ UZYSKAŁ Z TYTUŁU WYKONYWANIA PRACY NA TERENIE NORWEGII? 2. CZY USŁUGI JAKIE ON WYKONYWAŁ, ZGODNIE Z ART. 15 UST. 1 UMOWY MIĘDZY RZĄDEM POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ A RZĄDEM KRÓLESTWA NORWEGII O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEŻENIU UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU, POWINNY BYĆ TRAKTOWANE JAKO WYKONYWANIE PRZEZ NIEGO PRACY NAJEMNEJ NA RZECZ PRACODAWCY UŻYTKOWNIKA W NORWEGII? 3. CZY PODATNIK MA PRAWO WYSTĄPIENIA Z WNIOSKIEM O ZWROT NADPŁACONEGO PODATKU W POLSCE? ZDANIEM SKARŻĄCEGO, DOCHÓD JAKI OSIĄGNĄŁ ON W ROKU 2006 I 2007 Z PRACY WYKONYWANEJ NA TERENIE NORWEGII, POWINIEN BYĆ OBJĘTY REGULACJĄ ART. 15 UST. 1 WW. UMOWY POLSKO-NORWESKIEJ. WOBEC TEGO, JEŻELI OSOBA MAJĄCA MIEJSCE ZAMIESZKANIA LUB SIEDZIBĄ W POLSCE OSIĄGA DOCHÓD, KTÓRY ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA MOŻE BYĆ OPODATKOWANY W NORWEGII, TO POLSKA ZWOLNI TAKI DOCHÓD Z OPODATKOWANIA, ALE MOŻE PRZY OBLICZANIU PODATKU OD POZOSTAŁEJ CZĘŚCI DOCHODU TAKIEJ OSOBY STOSOWAĆ STOPĘ PODATKOWĄ KTÓRA BYŁABY ZASTOSOWANA W RAZIE, GDYBY ZWOLNIONA CZĘŚĆ DOCHODU NIE PODLEGAŁA TAKIEMU ZWOLNIENIU. W SKARDZE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU SKARŻĄCY WNIÓSŁ O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W CAŁOŚCI, A TAKŻE O ZASĄDZENIE NA SWOJĄ RZECZ KOSZTÓW POSTĘPOWANIA, W TYM KOSZTÓW ZASTĘPSTWA PROCESOWEGO WEDŁUG NORM PRZEPISANYCH. ZDANIEM SKARŻĄCEGO ORGAN NARUSZYŁ: - PRZEPIS ART. 32 W ZW. Z ART. 217 W ZW. Z ART. 87 KONSTYTUCJI RP POPRZEZ NIEZASTOSOWANIE SIĘ DO PRZEPISÓW UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W MYŚL DYSPOZYCJI ZAWARTEJ W ART. 4A U.P.D.O.F.; - PRZEPIS ART. 120 O.P. PRZEZ PODJĘCIE PRZEZ ORGAN PODATKOWY DZIAŁAŃ NIEZGODNYCH Z PRZEPISAMI PRAWA POPRZEZ UZNANIE NA PODSTAWIE PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, ŻE PODATEK POWINIEN ZOSTAĆ UISZCZONY W POLSCE, NIE UWZGLĘDNIAJĄC POSTANOWIEŃ UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA; - PRZEPIS ART. 125 O.P. POPRZEZ PODJĘCIE PRZEZ ORGAN PODATKOWY DZIAŁAŃ, KTÓRE NIE ZMIERZAŁY DO WNIKLIWEGO ZAŁATWIENIA SPRAWY. W OPINII SKARŻĄCEGO ORGAN RÓWNIEŻ RAŻĄCO NARUSZYŁ PRAWO MATERIALNE POPRZEZ: - PRZYJĘCIE, ŻE PRZEPISY ART. 5A PKT 6 ORAZ ART. 5B UST. 1 U.P.D.O.F. MAJĄ ZASTOSOWANIE DO STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY; - BŁĘDNĄ INTERPRETACJĘ ART. 5B UST. 1 U.P.D.O.F. I ZASTOSOWANIE TEGO PRZEPISU DO STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY TJ. POPRZEZ UZNANIE CZYNNOŚCI PODATNIKA ZA WYKONYWANIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ; - PRZYJĘCIE, ŻE PODATNIK WYKONYWAŁ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W WARUNKACH WYNIKAJĄCYCH Z ART. 5A PKT 6 U.P.D.O.F. I POSIADAŁ ZAREJESTROWANĄ DZIAŁALNOŚĆ, STWIERDZAJĄC, ŻE PRZYCHODY UZYSKIWANE Z TYTUŁU WYKONYWANIA USŁUG NALEŻY ZAKWALIFIKOWAĆ DO PRZYCHODÓW Z POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ; - NIEZASTOSOWANIE DO PRZEDSTAWIONEGO STANU FAKTYCZNEGO ART. 15 UST. 1 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA; - PRZYJĘCIE, ŻE DO PRZEDMIOTOWEJ SPRAWY NIE NALEŻY STOSOWAĆ PRZEWIDZIANEJ W ART. 24 UMOWY METODY ZAPOBIEGANIA PODWÓJNEMU OPODATKOWANIU; - PRZYJĘCIE, ŻE NIE ISTNIEJĄ PODSTAWY DO WYSTĄPIENIA Z WNIOSKIEM O STWIERDZENIE NADPŁATY PODATKU NA PODSTAWIE PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ. W UZASADNIENIU SKARŻĄCY PODKREŚLIŁ, ŻE W WYNIKU NIE ZASTOSOWANIA SIĘ PRZEZ ORGAN PODATKOWY DO PRZEPISÓW UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I PODJĘCIA ROZSTRZYGNIĘCIA JEDYNIE W OPARCIU O PRZEPISY KRAJOWE, ZOSTAŁA RAŻĄCO NARUSZONA PODSTAWOWA ZASADA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO, TJ. ZASADA LEGALIZMU I PRAWORZĄDNOŚCI. ORGAN PODATKOWY BADAJĄC PRZEDMIOTOWĄ SPRAWĘ NIE DOKONAŁ WNIKLIWEJ ANALIZY STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY, CO BEZPOŚREDNIO PRZYCZYNIŁO SIĘ DO NIEPRAWIDŁOWEJ INTERPRETACJI OKOLICZNOŚCI PRZEDSTAWIONYCH WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. ORGAN BŁĘDNIE PRZYJĄŁ, ŻE SKORO SKARŻĄCY PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W POLSCE, PODWYKONUJĄC USŁUGI W NORWEGII TO PRZYCHÓD OSIĄGANY Z TYTUŁU TAKIEJ DZIAŁALNOŚCI PODLEGA OPODATKOWANIU WYŁĄCZNIE W PAŃSTWIE REZYDENCJI, TJ. W POLSCE. PONADTO, WEDŁUG STRONY, ORGAN NIE ODNIÓSŁ SIĘ W ŻADNEJ MIERZE DO STANOWISKA PODATNIKA W ZAKRESIE: - UZNANIA DZIAŁALNOŚCI ZLECENIODAWCY SKARŻĄCEGO ZA CZYNNOŚCI PROWADZONE ZA POŚREDNICTWEM ZAKŁADU, CO MIAŁO DECYDUJĄCY WPŁYW NA OKREŚLENIE SYTUACJI PRAWO-PODATKOWEJ SKARŻĄCEGO; - UZNANIA, ŻE W PRZEDSTAWIONYM STANIE FAKTYCZNYM DOSZŁO DO TZW. MIĘDZYNARODOWEGO NAJMU SIŁY ROBOCZEJ, CO W NASTĘPSTWIE ZŁOŻENIA PRZEZ KRÓLESTWO NORWEGII ZASTRZEŻENIA DO ART. 15 UST. 2 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA, SKUTKUJE UZNANIEM CZYNNOŚCI WYKONYWANYCH PRZEZ PODATNIKA ZA WYKONYWANIE PRACY W MYŚL ART. 15 UST. 1 WW. UMOWY I POWODUJE POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NA TERENIE NORWEGII; - UZNANIA, ŻE ŚWIADCZENIE USŁUG NA TERENIE KRÓLESTWA NORWEGII SPEŁNIAŁO PRZESŁANKI WYKONYWANIA PRACY NA PODSTAWIE UMOWY O PRACĘ I SKUTKOWAŁO POWSTANIEM OBOWIĄZKU PODATKOWEGO NA TERENIE NORWEGII. ZDANIEM STRONY NIE WSZYSTKIE CZYNNOŚCI WYKONYWANE PRZEZ PODATNIKA POSIADAJĄCEGO ZAREJESTROWANĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W POLSCE NALEŻY UZNAĆ ZA WYKONYWANE W RAMACH PROWADZENIA TEJŻE DZIAŁALNOŚCI. CZYNNOŚCI WYKONYWANE PRZEZ SKARŻĄCEGO W ŚWIETLE PRZEPISÓW OBOWIĄZUJĄCYCH NA TERENIE KRÓLESTWA NORWEGII ZOSTAŁY UZNANE JAKO WYKONYWANIE PRACY NAJEMNEJ. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM, DOCHÓD UZYSKANY PRZEZ NIEGO NA TERENIE KRÓLESTWA NORWEGII NIE MOŻE ZOSTAĆ ZAKWALIFIKOWANY JAKO DOCHÓD OSIĄGANY Z PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ ALBO POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W POLSCE. SKARŻĄCY FORMUŁUJĄC ZARZUT NARUSZENIA PRZEZ ORGAN 5B UST. 1 U.P.D.O.F. STWIERDZA, ŻE SPEŁNIŁ WSZYSTKIE PRZESŁANKI ZAWARTE W TYM PRZEPISIE ŁĄCZNIE I JEGO DZIAŁANIA NIE STANOWIŁY DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. W SZCZEGÓLNOŚCI NIE PONOSIŁ RYZYKA GOSPODARCZEGO ZWIĄZANEGO Z PROWADZONĄ DZIAŁALNOŚCIĄ ORAZ WYKONYWAŁ PRACĘ POD KIEROWNICTWEM ORAZ W MIEJSCU I CZASIE WSKAZANYM PRZEZ KIEROWNIKÓW STOCZNI (PRZEDSTAWICIELI PRACODAWCY UŻYTKOWNIKA). NATOMIAST A PONOSIŁO PEŁNĄ ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA WYKONANIE USŁUG PRZED STOCZNIĄ, W TYM ODPOWIADAŁO ZA DOSTARCZENIE PRACOWNIKÓW, KTÓRYM NIEWĄTPLIWIE BYŁ SKARŻĄCY. TAK WIĘC ORGAN PODATKOWY NA SKUTEK BŁĘDNEJ INTERPRETACJI STANU FAKTYCZNEGO, DOKONAŁ ANALIZY OKOLICZNOŚCI PRZEDSTAWIONYCH WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ W OPARCIU O ART. 5 UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA, KTÓRY ODNOSI SIĘ DO POJĘCIA ZAKŁADU. WEDŁUG SKARŻĄCEGO ZAŚ DO STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY ZASTOSOWANIE ZNAJDUJE ART. 15 UST. 1 UMOWY POLSKO-NORWESKIEJ, KTÓRY REGULUJE KWESTIĘ OPODATKOWANIA DOCHODU Z PRACY NAJEMNEJ. POZA TYM, DECYDUJĄCE ZNACZENIE W SPRAWIE, W OCENIE SKARŻACEGO MAJĄ USTALENIA CENTRALNEGO URZĘDU PODATKOWEGO DS. ZAGRANICZNYCH W NORWEGII, KTÓRY W NASTĘPSTWIE DZIAŁAŃ KONTROLNYCH UZNAŁ ŻE A PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ NA TERENIE NORWEGII POPRZEZ POŁOŻONY TAM ZAKŁAD I JEDNOCZEŚNIE ZATRUDNIA W OPARCIU O UMOWĘ O PRACĘ OBYWATELI POLSKICH, W TYM SKARŻĄCEGO. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ MINISTER FINANSÓW, PODTRZYMUJĄC SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO ZAPREZENTOWANE W ZASKARŻONEJ INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI, WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU, ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: I. W MYŚL ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 Z PÓŹN. ZM.) SĄD ADMINISTRACYJNY SPRAWUJE KONTROLĘ ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ BADANIE ZGODNOŚCI ZASKARŻONYCH ROZSTRZYGNIĘĆ Z PRAWEM. W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI ROZSTRZYGNIĘCIE MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONE W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA. Z PRZEPISU ART. 134 § 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 Z PÓŹN. ZM.), ZWANEJ DALEJ P.P.S.A. WYNIKA, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ SKARGI. II. W MYŚL ART. 14B § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ MINISTER WŁAŚCIWY DO SPRAW FINANSÓW PUBLICZNYCH, NA PISEMNY WNIOSEK ZAINTERESOWANEGO, WYDAJE, W JEGO INDYWIDUALNEJ SPRAWIE, PISEMNĄ INTERPRETACJĘ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO (INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ). INTERPRETACJA TA ZAWIERA OCENĘ PRAWNĄ STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA (ART. 14C § 1 O.P.). ROLĄ MINISTRA FINANSÓW PRZY WYDAWANIU INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ JEST OCENA STANOWISKA STRONY, W KONKRETNYCH OPISANYCH WE WNIOSKU OKOLICZNOŚCIACH FAKTYCZNYCH, ŚCIŚLE W TAKIM ZAKRESIE, W JAKIM SPRAWA TA ZOSTAŁA PRZEZ PODATNIKA PRZEDSTAWIONA. WYŁĄCZONO WIĘC MOŻLIWOŚĆ PRZEDSTAWIANIA POGLĄDÓW I INTERPRETACJI MAJĄCYCH ZASTOSOWANIE W SPRAWIE PRZEPISÓW PRAWNYCH W ODNIESIENIU DO RÓŻNYCH SYTUACJI FAKTYCZNYCH. ORGAN OGRANICZA SIĘ JEDYNIE DO WYKŁADNI TREŚCI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO ORAZ SPOSOBU ICH ZASTOSOWANIA W ODNIESIENIU DO OKREŚLONEJ INDYWIDUALNIE SPRAWY. III. PEŁNĄ WIEDZĘ O STANIE FAKTYCZNYM STANOWIĄCYM PUNKT WYJŚCIA DLA USTALENIA ADEKWATNYCH REGULACJI PRAWA PODATKOWEGO ORGAN PODATKOWY CZERPIE WYŁĄCZNIE Z WNIOSKU UPRAWNIONEGO PODMIOTU; Z TEGO WZGLĘDU, ŻE USTALENIE STANU FAKTYCZNEGO NIE JEST PRZEDMIOTEM POSTĘPOWANIA W SPRAWIE O WYDANIE URZĘDOWEJ INTERPRETACJI WYNIKA, ŻE STAN TEN JEST STANEM HIPOTETYCZNYM, OKREŚLONYM PRZEZ WNIOSKUJĄCEGO O INTERPRETACJĘ. ORGAN NIE MIAŁ PODSTAW, BY PRZYPUSZCZAĆ, ŻE PODANE PRZEZ STRONĘ SKARŻĄCĄ INFORMACJE CO DO OKOLICZNOŚCI FAKTYCZNYCH NIE SĄ WYCZERPUJĄCE. IV. W SPRAWIE WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE Z PRZEDSTAWIONEGO PRZEZ STRONĘ STANU FAKTYCZNEGO WYNIKA, ŻE PROWADZI ON POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ, KTÓREJ PRZEDMIOTEM DZIAŁANIA SĄ USŁUGI ŚLUSARSKO-SPAWALNICZE (OPODATKOWANE NA ZASADACH RYCZAŁTU GOSPODARCZEGO). W RAMACH PROWADZONEJ PRZEZ SIEBIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ ŚWIADCZYŁ NA TERENIE NORWEGII W LATACH 2006-2007 USŁUGI NA RZECZ ZLECENIODAWCY A, JAKO PODWYKONAWCA. PODKREŚLIĆ PRZY TYM NALEŻY, ŻE SKARŻĄCY ZA WYKONANE USŁUGI WYSTAWIAŁ FIRMIE A FAKTURY REGULOWANE PRZEZ ZLECENIODAWCĘ; NIE BYŁ PRACOWNIKIEM A, W ROZUMIENIU PRZEPISÓW KODEKSU PRACY. ZA WYKONANE W RAMACH KONTRAKTU USŁUGI, SKARŻĄCY ODPOWIADAŁ ZGODNIE ZE STANDARDAMI JAKOŚCIOWYMI ORAZ OBCIĄŻANY BYŁ KOSZTAMI NAPRAW W PRZYPADKU WADLIWEGO WYKONANIA USŁUG; USŁUGI TE WYKONYWANE BYŁY W ZAKRESIE, MIEJSCU I CZASIE WSKAZANYM PRZEZ NORWESKĄ STOCZNIĘ. SKARŻĄCY NIE POSIADAŁ STAŁEJ PLACÓWKI (ZAKŁADU) NA TERENIE NORWEGII (ART. 5 UST. 1 I UST. 2 UMOWY Z 24 MAJA 1997 R., MIĘDZY RZĄDEM PRL A RZĄDEM KRÓLESTWA NORWEGII O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEŻENIU UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU (DZ. U. Z 1979 R., NR 27, POZ. 157 ZE ZM.). TAK ZAPREZENTOWANY PRZEZ SKARŻĄCEGO STAN FAKTYCZNY, W OBOWIĄZUJĄCYM STANIE PRAWNYM, ZOSTAŁ WŁAŚCIWIE OCENIONY PRZEZ ORGAN UDZIELAJĄCY INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI. Z MOCY BOWIEM ART. 7 UST. 1 UMOWY MIĘDZY RZĄDEM POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ A RZĄDEM KRÓLESTWA NORWEGII O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEŻENIU UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU, PODPISANEJ W OSLO 24 MAJA 1977 R., - ZYSKI PRZEDSIĘBIORSTWA UMAWIAJĄCEGO SIĘ PAŃSTWA PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU TYLKO W TYM PAŃSTWIE, CHYBA ŻE PRZEDSIĘBIORSTWO PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ W DRUGIM UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE PRZEZ POŁOŻONY TAM ZAKŁAD. JEŻELI PRZEDSIĘBIORSTWO PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ W TEN SPOSÓB, ZYSKI PRZEDSIĘBIORSTWA MOGĄ BYĆ OPODATKOWANE W DRUGIM UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE, JEDNAK TYLKO DO TAKIEJ WYSOKOŚCI, W JAKIEJ MOGĄ BYĆ PRZYPISANE TEMU ZAKŁADOWI. KOMENTARZ DO KONWENCJI MODELOWEJ OECD WSKAZUJE, ŻE INTERPRETACJA CZY DZIAŁALNOŚĆ JEST PROWADZONA W RAMACH PRZEDSIĘBIORSTWA PRZEBIEGAĆ WINNA NA PODSTAWIE USTAWODAWSTWA WEWNĘTRZNEGO POSZCZEGÓLNYCH PAŃSTW, PRZY CZYM TERMIN PRZEDSIĘBIORSTWO NALEŻY INTERPRETOWAĆ NIE W ZNACZENIU PODMIOTOWYM, ALE JAKO PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI HANDLOWEJ LUB PRZEMYSŁOWEJ PRZEZ REZYDENTA PAŃSTWA BĘDĄCEGO STRONĄ UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA. W TYM MIEJSCU PRZYTOCZYĆ NALEŻY DYSPOZYCJĘ ART. 5B UST. 1 USTAWY Z 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (T.J. DZ. U. Z 2010 R., NR 51, POZ. 307 ZE ZM.; DALEJ JAKO U.P.D.O.F.), - ZA POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ NIE UZNAJE SIĘ CZYNNOŚCI, JEŻELI ŁĄCZNIE SPEŁNIONE SĄ NASTĘPUJĄCE WARUNKI: PO PIERWSZE - ODPOWIEDZIALNOŚĆ WOBEC OSÓB TRZECICH ZA REZULTAT TYCH CZYNNOŚCI ORAZ ICH WYKONYWANIE, Z WYŁĄCZENIEM ODPOWIEDZIALNOŚCI ZA POPEŁNIENIE CZYNÓW NIEDOZWOLONYCH, PONOSI ZLECAJĄCY WYKONANIE TYCH CZYNNOŚCI; PO DRUGIE - SĄ ONE WYKONYWANE POD KIEROWNICTWEM ORAZ W MIEJSCU I CZASIE WYZNACZONYCH PRZEZ ZLECAJĄCEGO TE CZYNNOŚCI; PO TRZECIE - WYKONUJĄCY TE CZYNNOŚCI NIE PONOSI RYZYKA GOSPODARCZEGO ZWIĄZANEGO Z PROWADZONĄ DZIAŁALNOŚCIĄ. V. PROWADZĄ WYKŁADNIE POWYŻSZEGO PRZEPISU WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE PIERWSZY Z WARUNKÓW, KTÓRYCH ŁĄCZNE SPEŁNIENIE OZNACZAĆ BĘDZIE WYŁĄCZENIE PODATNIKA Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, DOTYCZY ODPOWIEDZIALNOŚCI WOBEC OSÓB TRZECICH. PRZEPIS STANOWI BOWIEM, ŻE DLA WYŁĄCZENIA DANYCH CZYNNOŚCI Z ZAKRESU POJĘCIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ KONIECZNE JEST, ABY ODPOWIEDZIALNOŚĆ WOBEC OSÓB TRZECICH ZA REZULTAT TYCH CZYNNOŚCI ORAZ ICH WYKONYWANIE, Z WYŁĄCZENIEM ODPOWIEDZIALNOŚCI ZA POPEŁNIENIE CZYNÓW NIEDOZWOLONYCH, PONOSIŁ ZLECAJĄCY WYKONANIE TYCH CZYNNOŚCI. USTAWODAWCA UZNAŁ PONOSZENIE ODPOWIEDZIALNOŚCI CYWILNOPRAWNEJ ZA JEDEN Z WARUNKÓW UZNANIA, ŻE PODMIOT PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ. ZNACZENIA NIE MA FAKT, ŻE ZLECAJĄCY WYKONANIE CZYNNOŚCI NIE PONOSI ODPOWIEDZIALNOŚCI ZWIĄZANEJ Z DOPUSZCZENIEM SIĘ PRZEZ WYKONUJĄCYCH ZLECENIE CZYNÓW NIEDOZWOLONYCH. ISTOTNA JEST W TYM PRZYPADKU TYLKO ODPOWIEDZIALNOŚĆ KONTRAKTOWA. PRZEPIS ART. 474 K.C. STANOWI, ŻE DŁUŻNIK (CZYLI WEDŁUG NOMENKLATURY U.P.D.O.F. - ZLECAJĄCY) ODPOWIEDZIALNY JEST JAK ZA WŁASNE DZIAŁANIE LUB ZANIECHANIE ZA DZIAŁANIA I ZANIECHANIA OSÓB, Z KTÓRYCH POMOCĄ ZOBOWIĄZANIE WYKONUJE, JAK RÓWNIEŻ OSÓB, KTÓRYM WYKONANIE ZOBOWIĄZANIA POWIERZA (CZYLI WEDŁUG NOMENKLATURY U.P.D.O.F. - WYKONUJĄCY CZYNNOŚCI). JAKO ZASADĘ PRZYJMUJE SIĘ ZATEM, ŻE ZLECAJĄCY WYKONANIE OKREŚLONYCH CZYNNOŚCI ODPOWIADA WOBEC SWOICH WIERZYCIELI (W KONTEKŚCIE PRZEPISU ART. 5B UST. 1 PKT 1 U.P.D.O.F. - WOBEC OSÓB TRZECICH) ZA SZKODY WYRZĄDZONE PRZEZ WYKONUJĄCYCH ZLECONE CZYNNOŚCI. ODPOWIEDZIALNOŚĆ TA OPIERA SIĘ NA ZASADZIE RYZYKA. JEST NIEZALEŻNA OD TEGO, CZY WYKONAWCA BYŁ PODPORZĄDKOWANY DŁUŻNIKOWI (ZLECAJĄCEMU CZYNNOŚCI), CZY TEŻ NIE. KOLEJNĄ PRZESŁANKĄ PROWADZĄCĄ DO UZNANIA, ŻE WYKONYWANE CZYNNOŚCI NIE STANOWIĄ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ JEST POZOSTAWANIE PODATNIKA (WYKONUJĄCEGO CZYNNOŚCI) POD KIEROWNICTWEM ZLECAJĄCEGO WYKONYWANIE TYCH CZYNNOŚCI. JEŚLI PODATNIK NIE BĘDZIE POZOSTAWAŁ POD KIEROWNICTWEM SWEGO ZLECENIODAWCY, TO WÓWCZAS PRZEPIS ART. 5B UST. 1 U.P.D.O.F., NIE ZNAJDZIE DO NIEGO ZASTOSOWANIA, CO OZNACZA, ŻE NA GRUNCIE U.P.D.O.F., BĘDZIE ON UZNAWANY ZA OSOBĘ PROWADZĄCĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ. TO WŁAŚNIE ELEMENT KIEROWNICTWA NALEŻY TRAKTOWAĆ JAKO ISTOTNY DLA USTALENIA, CZY DANY PODATNIK JEST PRZEDSIĘBIORCĄ. PONIEWAŻ CELEM PRZEPISÓW ART. 5B UST. 1 U.P.D.O.F., BYŁO PRZEDE WSZYSTKIM ZAPOBIEGANIE PRZYPADKOM UKRYWANIA ZATRUDNIENIA PRACOWNICZEGO POD POZOREM SAMOZATRUDNIENIA, CELOWE JEST ODWOŁANIE DO DOROBKU DOKTRYNY PRAWA PRACY, KTÓRA WIELOKROTNIE DEFINIOWAŁA POJĘCIE KIEROWNICTWA JAKO CECHY STOSUNKU PRACY. W TYM KONTEKŚCIE NALEŻY ZWRÓCIĆ UWAGĘ NA WYROK SĄDU NAJWYŻSZEGO Z 25 LISTOPADA 2005 R. (I UK 68/05, WOKANDA 2006, NR 4, S. 26; ZA: ADAM BARTOSIEWICZ I RYSZARD KUBACKI, KOMENTARZ PIT; WYD. 2, LEX 2010, STRONA 77), W KTÓRYM STWIERDZONO M.IN., ŻE CECHĄ UMOWY O PRACĘ JEST WYKONYWANIE PRACY POD KIEROWNICTWEM PRACODAWCY (PRACY PODPORZĄDKOWANEJ). TA CECHA MA CHARAKTER KONSTRUKCYJNY DLA ISTNIENIA STOSUNKU PRACY. DLA STWIERDZENIA, ŻE WYSTĘPUJE ONA W TREŚCI STOSUNKU PRAWNEGO, Z REGUŁY WSKAZUJE SIĘ NA TAKIE ELEMENTY, JAK: OKREŚLONY CZAS PRACY I MIEJSCE WYKONYWANIA CZYNNOŚCI, PODPISYWANIE LISTY OBECNOŚCI, PODPORZĄDKOWANIE PRACOWNIKA REGULAMINOWI PRACY ORAZ POLECENIOM KIEROWNICTWA CO DO MIEJSCA, CZASU I SPOSOBU WYKONYWANIA PRACY ORAZ OBOWIĄZEK PRZESTRZEGANIA NORM PRACY, OBOWIĄZEK WYKONYWANIA POLECEŃ PRZEŁOŻONYCH, WYKONYWANIE PRACY ZMIANOWEJ I STAŁA DYSPOZYCYJNOŚĆ (...), DOKŁADNE OKREŚLENIE MIEJSCA I CZASU REALIZACJI POWIERZONEGO ZADANIA ORAZ ICH WYKONYWANIE POD NADZOREM KIEROWNIKA. JEŚLI ZATEM W UMOWIE - A TAKŻE W STOSUNKU FAKTYCZNIE ISTNIEJĄCYM POMIĘDZY STRONAMI - NIE BĘDZIE PODPORZĄDKOWANIA WYKONUJĄCEGO CZYNNOŚCI WOBEC ZLECAJĄCEGO WYKONANIE CZYNNOŚCI (CZY TEŻ OSOBY GO REPREZENTUJĄCEJ LUB UPOWAŻNIONEJ DO SPRAWOWANIA KIEROWNICTWA), NIE BĘDZIE OBOWIĄZKU WYKONYWANIA POLECEŃ PRZEŁOŻONYCH, WÓWCZAS UZNAĆ TRZEBA, IŻ WYKONUJĄCY CZYNNOŚCI NIE POZOSTAJE POD KIEROWNICTWEM ZLECAJĄCEGO. KOLEJNY Z WARUNKÓW, KTÓRYCH ŁĄCZNE SPEŁNIENIE OZNACZAĆ BĘDZIE WYŁĄCZENIE PODATNIKA Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, DOTYCZY OKREŚLENIA CZASU I MIEJSCA WYKONYWANYCH CZYNNOŚCI; DLA WYŁĄCZENIA DANYCH CZYNNOŚCI Z ZAKRESU POJĘCIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ KONIECZNE JEST BOWIEM, ABY MIEJSCE I CZAS WYKONYWANIA TYCH CZYNNOŚCI WYZNACZAŁ ZLECAJĄCY. JEŚLI WYKONUJĄCY CZYNNOŚCI PRZEDSIĘBIORCA NIE BĘDZIE MUSIAŁ ICH WYKONYWAĆ W CZASIE I MIEJSCU WYZNACZONYM PRZEZ WYKONAWCĘ, TO WÓWCZAS JEGO CZYNNOŚCI BĘDĄ STANOWIŁY DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ (W ROZUMIENIU U.P.D.O.F.), NIEZALEŻNIE OD POZOSTAŁYCH ZAPISÓW UMOWY I WARUNKÓW UZGODNIONYCH MIĘDZY STRONAMI. OKREŚLENIE CZAS I MIEJSCE WYZNACZONE, A TAKŻE KUMULACJA TEJ PRZESŁANKI ŁĄCZNIE Z ELEMENTEM KIEROWNICTWA WSKAZUJE NA TO, ŻE CHODZI TU O CZAS I MIEJSCE OKREŚLONE ŚCIŚLE, Z DUŻĄ DOZĄ DOKŁADNOŚCI. ZE SŁOWNIKÓW JĘZYKA POLSKIEGO WYNIKA, ŻE WYZNACZAĆ OZNACZA TYLE, CO WSKAZYWAĆ, OKREŚLAĆ MIEJSCE, CZAS, ZAKRES CZEGOŚ. W ZWIĄZKU Z TYM PRZYJĄĆ NALEŻY, ŻE JEŚLI W UMOWIE OKREŚLA SIĘ TYLKO GRANICE CZASOWE I MIEJSCOWE W JAKICH DANA CZYNNOŚĆ POWINNA BYĆ WYKONANA, WÓWCZAS NIE MAMY DO CZYNIENIA Z WYZNACZONYM CZASEM I MIEJSCEM WYKONYWANIA DANYCH CZYNNOŚCI. KOLEJNYM ELEMENTEM, KTÓREGO SPEŁNIENIE JEST KONIECZNIE DO UZNANIA PODMIOTU WYKONUJĄCEGO CZYNNOŚCI ZA OSOBĘ PROWADZĄCĄ POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W ROZUMIENIU U.P.D.O.F., JEST BRAK RYZYKA EKONOMICZNEGO ZWIĄZANEGO Z WYKONYWANYMI CZYNNOŚCIAMI. SŁOWNIK WYRAZÓW OBCYCH PWN DEFINIUJE RYZYKO JAKO PRZEDSIĘWZIĘCIE, KTÓREGO WYNIK JEST NIEZNANY; MOŻLIWOŚĆ, ŻE COŚ SIĘ UDA BĄDŹ NIE, A TAKŻE ZDECYDOWANIE SIĘ NA TAKIE PRZEDSIĘWZIĘCIE. BRAK RYZYKA WYSTĘPUJE W SZCZEGÓLNOŚCI WÓWCZAS, GDY PODMIOT WYKONUJĄCY CZYNNOŚCI JEST PEWNY, ŻE W PEWNEJ PERSPEKTYWIE CZASOWEJ EFEKTY JEGO CZYNNOŚCI ZOSTANĄ ZAKUPIONE PRZEZ DRUGI PODMIOT. NIE POZOSTAJE ON W NIEPEWNOŚCI, ŻE MOŻE NIE ZNALEŹĆ NABYWCY DLA WYTWARZANYCH PRZEZ SIEBIE DÓBR. WYDAJE SIĘ W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE O BRAKU RYZYKA MOŻE ŚWIADCZYĆ W SZCZEGÓLNOŚCI POZOSTAWANIE W STAŁEJ UMOWIE Z JEDNYM TYLKO PODMIOTEM ORAZ BRAK ZAINTERESOWANIA ŚWIADCZENIEM CZYNNOŚCI NA RZECZ INNYCH JESZCZE PODMIOTÓW (POR. ADAM BARTOSIEWICZ I RYSZARD KUBACKI, KOMENTARZ PIT; WYD. 2, LEX 2010, STRONA 73 I NAST.). VI. ODNOSZĄC POWYŻSZE DO NINIEJSZEJ SPRAWY WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE JAK WYNIKA Z PRZEDSTAWIONYCH PRZEZ SKARŻĄCEGO STANU FAKTYCZNEGO, PONOSIŁ ON ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA WYKONANE USŁUGI ZGODNIE ZE STANDARDAMI JAKOŚCIOWYMI. ZGODNIE Z DOŁĄCZONYMI DO WNIOSKU DOKUMENTAMI, W TYM UMOWĄ O ŚWIADCZENIE USŁUG NR 3/01 Z 1 STYCZNIA 2007 R., JAKĄ ZAWARŁ Z A, SKARŻĄCY JAKO PODWYKONAWCA PONOSIĆ MIAŁ PEŁNĄ ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA WYKONANIE UMOWY WOBEC KLIENTA A TJ. C (POR. PKT 1 TEJŻE UMOWY). RÓWNIEŻ WSZYSTKIE POZOSTAŁE WARUNKI REALIZACJI KONTRAKTU SKARŻĄCEGO, PRZEZ NIEGO WE WNIOSKU PREZENTOWANE ŚWIADCZĄ O TYM, ŻE ŚWIADCZYŁ USŁUGI NA TERENIE NORWEGII W RAMACH PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W ROZUMIENIU ART. 5A PKT 6 U.P.D.O.F., A TO WOBEC NIE WYCZERPANIA WW. PRZESŁANEK DO PRZYJĘCIA, ŻE USŁUGI TE WYKONYWANE BYŁY W RAMACH DZIAŁALNOŚCI POZAROLNICZEJ W ROZUMIENIU ART. 5B UST. 1 U.P.D.O.F. SKARŻĄCY PROWADZI DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ NA TERENIE POLSKI, PRZY CZYM ZASADNIE ORGAN UDZIELAJĄCY INTERPRETACJI WSKAZAŁ, ŻE JAK WYNIKA Z PREZENTOWANEGO PRZEZ STRONĘ STANU FAKTYCZNEGO - NIE POSIADA ON POŁOŻONEGO NA TERENIE NORWEGII ZAKŁADU W ROZUMIENIU ART. 5 UST. 1 I ART. 5 UST. 2 UMOWY Z 24 MAJA 1997 R., MIĘDZY RZĄDEM PRL A RZĄDEM KRÓLESTWA NORWEGII O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEŻENIU UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU (DZ. U. Z 1979 R., NR 27, POZ. 157 ZE ZM.), CO OZNACZA, ŻE CAŁOŚĆ UZYSKIWANEGO PRZEZ SKARŻĄCEGO PRZYCHODU Z TYTUŁU PROWADZONEJ PRZEZ NIEGO DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PODLEGA OPODATKOWANIU W POLSCE. TYM SAMYM NIE MA W SPRAWIE ZASTOSOWANIA, CO ZASADNIE PODKREŚLONO W INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI, DYSPOZYCJA ART. 15 UST. 1 UMOWY Z 24 MAJA 1997 R., MIĘDZY RZĄDEM PRL A RZĄDEM KRÓLESTWA NORWEGII O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEŻENIU UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU, MOCY KTÓREGO TO PRZEPISU - Z UWZGLĘDNIENIEM POSTANOWIEŃ ARTYKUŁÓW 16, 18, 19, 20 I 21 PENSJE, PŁACE I PODOBNE WYNAGRODZENIA, KTÓRE OSOBA MAJĄCA MIEJSCE ZAMIESZKANIA W UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE OSIĄGA Z PRACY NAJEMNEJ, MOGĄ PODLEGAĆ OPODATKOWANIU TYLKO W TYM PAŃSTWIE, CHYBA ŻE PRACA WYKONYWANA JEST W DRUGIM UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE. JEŻELI PRACA JEST TAM WYKONYWANA, TO OSIĄGANE ZA NIĄ WYNAGRODZENIE MOŻE BYĆ OPODATKOWANE W TYM DRUGIM PAŃSTWIE. VII. MAJĄC NA UWADZE TREŚĆ ZARZUTÓW SKARGI WSKAZAĆ NALEŻY RAZ JESZCZE, ŻE ORGAN UDZIELAJĄCY INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI ZWIĄZANY JEST OPISEM STANU FAKTYCZNEGO PRZEDSTAWIONYM PRZEZ WNIOSKUJĄCEGO PODATNIKA WE WNIOSKU. W SPRAWIE NIE DOSZŁO DO NARUSZENIA PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ W ZAKRESIE ART. 120 O.P. CZY ART. 125 O.P. Z TYCH WZGLĘDÓW, SKARGĘ JAKO NIEUZASADNIONĄ NALEŻAŁO ODDALIĆ, NA PODSTAWIE ART. 152 USTAWY Z 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZEZ SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.). DSZ