I SA/Gd 336/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2013 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25 maja 2011r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec pani K. M. P., w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2013r. organ pierwszej instancji zawiesił powyższe postępowanie kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując na treść przepisu art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 3 października 2013r., sygn. akt I SA/Go 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji? ". Także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 1835/13, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Dyrektor wyjaśnił ponadto, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r.) z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej pozostaje w ścisłym związku z możliwością orzekania na podstawie tego przepisu. Tym samym, skoro zagadnienie wstępne (na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej jak i drugiej instancji) nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie udzielił odpowiedzi na przedstawione wyżej zapytania prawne, zasadnym było - zdaniem organu odwoławczego - zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności wskazanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją. Ponadto z uwagi na fakt, iż ze stosownym zapytaniem prawnym dotyczącym zagadnienia wstępnego wystąpił WSA w Gorzowie (a następnie NSA w Warszawie), w ocenie organu powyższe wyczerpuje dyspozycję art. 203 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił ponadto, ze zawieszenie postępowania nie miało na celu jego przedłużania, lecz jego zakończenie w sposób zapewniający wydanie decyzji zgodnej z obowiązującą Konstytucją. Końcowo wyjaśnił, że z pisma organu I instancji z dnia 11 grudnia 2013 r. wynika, że organ nie wnioskował o dokonanie zabezpieczenia na majątku strony, a właściwy organ podatkowy nie wydał w tym przedmiocie decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani K. P. wniosła o uchylenie postanowienia organu I II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisu art. 201 § 1 ust. 2, art. 203, art. 120, art. 121 § 1 oraz art.125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono ponadto błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał "że w niniejszej sprawie zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny (które ma być dokonane na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) o konstytucyjności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W ocenie strony kwestia ta nie jest zagadnieniem wstępnym w przedmiotowej sprawie. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyroki sądów administracyjnych. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na ścisły związek obowiązującego w tym zakresie art. 201 § 1 ust. 2 z art. 203 Ordynacji podatkowej. Końcowo wskazano, że zwieszenie prowadzonego postępowania jest próbą sztucznego przedłużenia tego postępowanie (trwającego ponad 1,5 roku) co stanowi naruszenie zaufania do państwa polskiego i art.125 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie zawieszone zostało postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 maja 2012 r. wydanym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). W ocenie Sądu wskazany przedmiot postępowania kontrolnego dotyczący źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok nie uzasadnia zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Wskazana przesłanka zawieszenia postępowania została określona jako związana z rozstrzygnięciem przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu brak wymaganego w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej związku pomiędzy rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego a możliwością prowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z tym przepisem organ obligatoryjnie zawiesza postępowanie z urzędu, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd. Odpowiednie stosowanie, zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, przepisów dotyczących zawieszenia postępowania wymaga uwzględnienia, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu – uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Podstawowym źródłem regulacji dla postępowania kontrolnego są przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a przepisy Ordynacji podatkowej (dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie. "Odpowiedniość" nie oznacza natomiast bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam" czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 93/09). Zawieszenie postępowania będącego na etapie czynności kontrolnych nie jest uzasadnione, albowiem nie został wykazany związek pomiędzy przepisem prawa materialnego będącego przedmiotem procedowanym przed Trybunałem Konstytucyjnym a możliwością prowadzenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonego postępowania nie wskazano, aby istniały przesłanki zawieszenia postępowania z uwagi na realizowane uprawnienia orzecznicze. Odpowiednie stosowanie przepisów proceduralnych wymaga uwzględnienia sytuacji strony zainteresowanej zakończeniem technicznych czynności kontrolnych umożliwiających wykazanie braku przesłanek do orzekania o zobowiązaniu podatkowym. Przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy (tak wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1493/06, wyrok NSA z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1194/05). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, brak podstaw do uznania za istotny argument w niniejszej sprawie postanowienia tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Gd 907/13, którym zawieszone zostało postępowanie sądowoadministracyjne ze wskazaniem, że ocena dokonana przez Trybunał Konstytucyjny będzie miała wpływ na wyrok sądu administracyjnego, którym dokonuje się kontroli legalności tego aktu. Nie jest poprawna analogia pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem sądowoadministracyjnym. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 wskazanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 wskazanej ustawy.