I SA/Gd 338/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 10 października 2016 r. odmawiające J. G. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Podstawą ww. rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 14 lipca 2016 r. J. G. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny, planowanej nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. Wniosek uzupełniono w dniu 22 sierpnia 2016 r. Następnie pismem z dnia 6 września 2016 r. wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji, do jakich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), w skrócie O.p., odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1. W odpowiedzi na ww. wezwanie wnioskodawczyni wskazała, że w pytaniu nr 1 odwołuje się do przepisów Działu IlIa Rozdziału 1 O.p., w szczególności do art. 119a-119f. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie. Wnioskodawczyni spodziewa się nabycia tytułem darowizn od męża ("darczyńca") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej ("darowizna"). Darczyńca oraz wnioskodawczyni posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsce stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, darczyńca i wnioskodawczyni podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawczyni zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 PLN. Wnioskodawczyni przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania: 1.czy wnioskodawczyni, stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.), w skrócie u.p.s.d., powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro spełnia warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p.? Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawczyni spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.? 2.czy jeśli wnioskodawczyni spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ww. ustawy dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów Działu IlI a, Rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.? 3.czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do podatniczki ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy Działu IlIa, Rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko podatniczki, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku o spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi przedmiot i cel tego przepisu tej ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.? 4.czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1- 3 stanowiska wnioskodawczyni, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawczynię do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony, wynikającej przepisów z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych? W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że żądanie wnioskodawczyni wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b O.p. W związku z tym organ postanowieniem z dnia 10 października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Na powyższe postanowienie wnioskodawczyni w dniu 17 października 2016 r. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., 2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez nią w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ wskazał, że istocie dotyczą one istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw, podlegających rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ wyjaśnił, iż postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. O.p. kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. O.p. (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Dalej organ argumentował, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony, wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie, czy przepisy Działu lIIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie, ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g- 119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119 O.p. W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, nie ma racji wnioskodawczyni, że wszystkie warunki formalne potrzebne dla wydania interpretacji indywidualnej zostały spełnione, a organ, w sytuacji w której nie podzieliłby stanowiska prezentowanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, co do konieczności zastosowania przepisów regulujących postępowanie klauzulowe, uznałby je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wnioskodawczyni w sposób nieuprawniony wskazuje, że wydanie interpretacji indywidualnej byłoby zasadne, albowiem dzięki temu uzyskałaby informację o możliwości stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. W opinii Ministra Rozwoju i Finansów, umyka uwadze wnioskodawczyni, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119 i nast. O.p. Powyższe, według Ministra Rozwoju i Finansów, znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej i w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846. dalej: ustawa nowelizująca") z art. 14na O.p. Otóż, zgodnie z powołanymi unormowaniami przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku, inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków o wydanie interpretacji wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 r., z których wydanie interpretacji przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na O.p. znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1 O.p., albowiem pkt 2 nie znajduje w sprawie zastosowania) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowa element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy prowadziłoby więc do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej, według organu, interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, iż dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za, opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a O.p. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatniczki sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a i nast. O.p. W związku z tym organ stwierdził, że zarzuty wnioskodawczyni sprowadzające się do uznania, iż w sprawie nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 119a i nast. O.p. są chybione, albowiem zarzuty takie mogłyby mieć znaczenie jedynie przy ocenie wniosku w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Dodatkowo, organ podniósł, że nie można zgodzić się z twierdzeniami podatniczki, iż wniosek spełnia warunki formalne do wydania indywidualnej interpretacji, albowiem jak wskazano powyżej, wniosek taki nie realizowałby funkcji ochronnych oraz ingerowałaby w postępowanie zakreślone przepisami art. 119a i nast. O.p. Ten ostatni argument, zdaniem organu, pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową O.p., a mianowicie art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 2. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 3. art. 120 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 4. art. 125 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez stronę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, 5. art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zanegowała stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, że interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie nie pełniłaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej, mają za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie i kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Skarżąca podniosła, że wskutek wydania postanowienia została pozbawiona ochrony materialnoprawnej, jaka wynika z możliwości otrzymania interpretacji indywidualnej oraz została pozbawiona wiedzy, czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy. Zdaniem strony skarżącej, istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie i z mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a O.p., gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a O.p. nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach. Typowymi takim przypadkiem są wprowadzone na gruncie przepisów ustaw podatkowych regulacje odnoszące się do zwolnień podatkowych, ulg podatkowych oraz wyłączeń. Dalej, strona skarżąca podniosła, że przepisy O.p. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w art. 119a-119f O.p. w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności a w konsekwencji strona nie znajduje logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego. Po wejściu w życie tych przepisów, po pierwsze niektóre czynności wywołują skutki podatkowe określone np. w ustawie PIT lub ustawie CIT, a także części materialnej O.p., po drugie zaś niektóre czynności, pomimo że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie rodzą konsekwencji podatkowych, stosując nowe przepisy art. 119a-119f O.p. mieć będą konsekwencje podatkowe. Wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności prawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego. Materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r. II FSK 1311/06, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05). Również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu rządowym do nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. stwierdza (strona 22, in fine, druk sejmowy nr 367 z 22 marca 2016 r.) "Normy przeciwko unikaniu opodatkowania powinny być normami prawa materialnego, ponieważ prowadzą do powstania lub modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też przepisy dotyczące klauzuli zostały umieszczone wśród przepisów o powstawaniu zobowiązań podatkowych (dział lIla, rozdział 1 Ordynacji podatkowej "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania") - zalecenie Trybunału Konstytucyjnego." W ocenie strony skarżącej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie muszą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w Dziale lIla O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Skarżąca podniosła, że nie ma podstaw prawnych w przepisach nowelizacji O.p. z dnia 13 maja 2016 r. do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postanowienia w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej, jeśli nastąpi opisane we wniosku zdarzenie i spełni warunki przewidziane przepisami prawa materialnego, to będzie miała bezwarunkowe prawo do zwolnienia. Wskazanego prawa nie może ograniczyć żaden inny przepis, ponieważ w przypadku przyjęcia, że zakres przepisu gwarantującego preferencję podatkową może zostać zmodyfikowany przez art. 119 a § 1 O.p., to w konsekwencji należałoby stwierdzić, że system prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczny. Ponadto skarżąca wskazała, że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a- 14p O.p. Oznacza to, że taki wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto sprawa (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe) powinna dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaistniałe zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny powinny być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem wnioskodawcy. W ocenie strony skarżącej, jej interes w otrzymaniu interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie jest niewątpliwy. Udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje bowiem na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe jest również twierdzenie organu, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykraczałoby poza zakres przedmiotowej interpretacji indywidualnej, wydanej w trybie art. 14 b O.p. Końcowo, skarżąca podkreśliła, że Minister Rozwoju i Finansów, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ogranicza jej prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem strony skarżącej, w systemie prawa istnieją takie regulacje, co do których możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianej w Dziale IIIA O. p. jest wykluczone, bowiem regulacje te z samej swej istoty przewidują uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej. Skoro tak, to uzyskanie tej korzyści nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co jest jednym z warunków zastosowania ww. klauzuli wynikającym z art. 119a § 1 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła zdarzenie przyszłe objęte regulacją prawną, która w jej ocenie warunki te spełnia i wniosła o dokonanie przez organ interpretacyjny oceny jej stanowiska. Organ jednak odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że żądanie strony skarżącej wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu, stanowisko to jest prawidłowe. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postepowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której istotą jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 O.p.). Taka sytuacja zachodzi także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2350/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2016 r., III SA/Wa 2422/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak właśnie stało się w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, słusznie Minister Rozwoju i Finansów podniósł, że na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g - 119l O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. Z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z nowymi przepisami, gdyby organ podatkowy (czy organ kontroli skarbowej) stwierdził, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (definiowanej w art. 119e), sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c O.p.), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 O.p., rozumie się m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć w świetle art. 119a § 3 O.p. "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Oznacza to, że na gruncie art. 119a i nast. O.p. istotnym elementem oceny prawnej działań podjętych przez podatnika jest ustalenie motywów, jakimi podatnik kierował się dokonując czynności prawnej. W szczególności w razie zidentyfikowania, że jednym z celów podatnika mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, należy ustalić relacje, w jakich pozostają te motywy względem innych motywów działania podatnika. W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p., opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek; ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z powyższego wynika, że trybem właściwym do uzyskania przez stronę odpowiedzi na jej pytanie, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p., jest tryb wydania opinii zabezpieczającej. Taka opinia zawiera ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawą nowelizującą, która wprowadziła do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IIIa, dodano również art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016r., str. 41), był to zabieg celowy. Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. Słusznie także podniósł Minister Rozwoju i Finansów, że w sytuacji, w której organ ten wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawczyni. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Z powyższych regulacji wynika, że organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Podsumowując uznać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p., polegającego na niewydaniu interpretacji art. 119a O.p. na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego. Z powyższego zarzutu strona wywiodła, że organ uchylił się od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonania oceny opisanego przez nią zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, przesłanki takie jednak istniały, ponieważ rzeczywiście w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie była możliwa ocena stanowiska strony dotyczącego zgodności opisanego przez nią zdarzenia przyszłego z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej dla celów zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że w art. 119a O.p. mowa jest o czynnościach, które mogą zostać uznane za sprzeczne "w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Istotne zatem są okoliczności towarzyszące danej czynności, a nie tylko treść przepisu. Ustalenie tych okoliczności i ich ocena wykracza poza kompetencje organu dokonującego interpretacji indywidualnych, co wykazano wyżej. Nie ma też podstaw prawnych zaproponowana przez stronę konstrukcja, w myśl której wystąpienie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej – której celem jest, jak wskazano, ocena, czy do danej czynności ma zastosowanie art. 119a O.p.– powinno być poprzedzone uzyskaniem interpretacji indywidulnej, wstępnie wypowiadającej się, czy klauzula mogłaby mieć zastosowanie, bez wnikania jednak w merytoryczną treść. Dostrzec można również pewną niekonsekwencję w stanowisku strony. W zażaleniu bowiem wniesionym na postanowienie organu I instancji strona przyznała, że ocena merytoryczna tego, czy działanie wnioskodawcy stanowi unikanie opodatkowania czy też nie, powinna nastąpić w drodze opinii zabezpieczającej. Jej zdaniem, jednak organ interpretacyjny powinien wypowiedzieć się, czy przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w opisanej przez stronę sytuacji mogłyby mieć hipotetycznie zastosowanie. W takiej jednak sytuacji, skoro organ nie miałby wypowiadać się merytorycznie, to oczywiste jest, że wydana interpretacja żadnej funkcji gwarancyjnej nie mogłaby pełnić, nawet gdyby art. 14na pkt 1 O.p. nie obowiązywał. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.