I SA/Gd 342/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził, że odwołanie G. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że decyzja naczelnika urzędu skarbowego (zawierająca prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania) została skutecznie doręczona stronie przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2007 r., a zatem termin do wniesienia środka odwoławczego upłynął z dniem 21 listopada 2007 r. Natomiast strona wniosła odwołanie w dniu 11 grudnia 2007 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jednocześnie podkreślił, że postanowieniem ostatecznym z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił G. J. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika o Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2007 r. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła G. J., żądając jego uchylenia. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1, art. 217 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej nastąpiło bez jej winy, gdyż decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została jej doręczona. Z jej treścią zapoznała się dopiero w dniu 4 grudnia 2007 r., kiedy to otrzymała kserokopię decyzji wydaną na skutek czynności zapoznania się przez K. J. z aktami sprawy, a następnie w dniu 5 grudnia 2007 r. podczas czynności zapoznania się z aktami własnej sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdzałyby odmowę przyjęcia przez skarżącą decyzji zabezpieczającej. Ponadto, w ocenie skarżącej powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] notatki służbowe sporządzone przez pracownika organu podatkowego są anonimowe (nie podano danych pracownika) i z tego względu należy je uznać za niewiarygodne. Wskazała, że w dniu 7 listopada 2007 r. nie przebywała w miejscu zamieszkania, na dowód czego posiada niezbite dowody. Tym samym doręczenie decyzji pod adresem miejsca jej zamieszkania w tej dacie nie było możliwe. Przyjąć zatem należy, że w dniu 7 listopada 2007 r. organ nie podjął próby doręczenia decyzji zabezpieczającej. Zdaniem skarżącej ustalenia organu polegające na przyjęciu, że skarżąca odmówiła przyjęcia decyzji zabezpieczającej są wadliwe. Zwróciła również uwagę na niejednolitą praktykę organów w kwestii doręczeń pism wydawanych w toku prowadzonych wobec skarżącej postępowań. Pisma te doręczane były bowiem nie tylko za pośrednictwem pracowników organu podatkowego (egzekucyjnego), ale także urzędu miasta, czy też zastępczo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. Na wstępie należy wskazać, że wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania (w niniejszej sprawie wniesienia odwołania od decyzji) poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych (co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania). Uchybienie ustawowego terminu powoduje więc bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej wykluczająca merytoryczne badanie kwestionowanej decyzji przez organ odwoławczy. Stosownie do przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji stronie. Wniesienie odwołania po upływie tego terminu nakłada na organ odwoławczy, jak to wynika z przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie jest ostateczne. W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z regulacji tej wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania było następstwem zaniechania terminowego wykonania tej czynności procesowej przez skarżącą. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pracownik organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2007 r. w godzinach wieczornych zastał skarżącą w miejscu jej zamieszkania (zameldowania), tj. w G. przy ul. [...], próbował doręczyć skarżącej decyzję zabezpieczającą, jednakże ta odmówiła jej przyjęcia. Z czynności tej pracownik organu sporządził w tym samym dniu notatkę służbową, która – wbrew twierdzeniom skarżącej – została przez niego podpisana imieniem i nazwiskiem wraz z podaniem stanowiska służbowego (k. 109 akt administracyjnych). W tym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji miało miejsce w dniu 7 listopada 2007 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 21 listopada 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej w wypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W takim przypadku zastosowanie ma przewidziana w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej fikcja prawna sprowadzająca się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania (tak Z. Zgierski [w:] M. Biskupski, M. Bogucka, A. Buczek, H. Dzwonkowski, J. Gliniecka, M. Karlikowska, J. Kulicki, A. Kurczewska, T. Nowak, J. Serwacki, T. Zbrojewski, M. Zdebel, Z. Zgierski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. BECK 2008, teza 3 do art. 153, s. 749). Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (tak: M. Niezgódka - Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 1 do art. 153, s. 567). Dodać należy, iż wniesiona przez stronę skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego została oddalona przez Sąd wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 343/09. Z tego też względu, podnoszony w niniejszej sprawie zarzut skargi co do terminu doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych samych powodów podnoszone przez skarżącą okoliczności (a w zasadzie ich brak) dotyczące braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W odniesieniu zaś do kwestionowanego przez skarżącą sposobu doręczenia decyzji zabezpieczającej Sąd stwierdza, że o wyborze sposobu doręczenia decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym również w tym wypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, uznać należy za równorzędny. Przepis art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08 (zamieszczony na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów niezastosowania bądź też wadliwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego oraz dowodowego, Sąd w niniejszym składzie zauważa, iż rozpoznając przedmiotowy wniosek organ wydał zaskarżone postanowienie w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, które pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego, jak i właściwą jego ocenę. Wbrew twierdzeniom strony zaskarżone postanowienie zawiera również wszystkie elementy określone w art. 217 Ordynacji podatkowej, a w szczególności uzasadnienie faktyczne (zawarto wyczerpujący opis stanu faktycznego sprawy) i prawne (przywołano przepisy mające zastosowanie w sprawie). Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.